Jedro

Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave ne opravi, ne more biti podlaga za odbitek vstopnega DDV.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Hrastnik z dne 6. 3. 2008, s katero je bil revidentu dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za januar, marec, maj, junij, september in november 2006 v višini 39.211,68 EUR in za januar 2007 v višini 4.399,37 EUR, v skupnem znesku 43.611,05 EUR, in pripadajoče obresti. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 30. 10. 2008. 2. V obrazložitvi prvostopenjske sodbe sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene. Kot bistveno navaja, da revident ni uspel izkazati, da sta izdajatelja računov, na podlagi katerih je revident uveljavljal odbitek vstopnega DDV, dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala. Poleg tega revident tudi ni izkazal svoje dobrovernosti pri poslovanju z izdajateljema računov, za katera je bilo ugotovljeno, da sta t. i. neplačujoča gospodarska subjekta, saj ni zadovoljivo pojasnil nepravilnosti, ki jih je odkril davčni organ. Sklicuje se na določbe Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV (1. točka drugega odstavka 40. člena) oziroma Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 63. člena), Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 (prvi odstavek 95. člena) oziroma Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (prvi odstavek 76. člena) ter Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 (1. točka 2. člena), ki med drugim podaja definicijo neplačujočega gospodarskega subjekta.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da prvostopenjsko sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev. Poudarja, da odločitev temelji predvsem na ugotovitvi, da listine, na podlagi katerih je revident uveljavljal odbitek, ne izkazujejo verodostojno, da je dobave resnično opravila oseba, ki je revidentu izdala račune. Zgolj okoliščina, da so račune izdale osebe, ki so neplačujoči gospodarski subjekti, ne bi zadostovala za obdavčitev revidenta, če bi revident z verodostojnimi listinami izkazal, da so dobave resnično opravile osebe, ki so jih zaračunale, in če revident ne bi vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker skupni znesek dodatno odmerjenega DDV, upoštevaje samo glavnico, znaša 43.611,05 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bilo revidentu pravilno in zakonito naloženo doplačilo DDV, ker naj ne bi izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku (davčnem inšpekcijskem nadzoru), na katerega je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je bil revident glavni izvajalec projekta „A“, ki se je izvajal v tovarni investitorja, družbe B., d. o. o. Projekt je revident izvedel preko podizvajalcev, med drugim je določena dela zaupal družbama C., d. o. o. in D., d. o. o., za kateri je bilo ob njunem inšpiciranju ugotovljeno, da sta t. i. neplačujoča gospodarska subjekta. Družbi sta revidentu izdajali račune za storitve kot so čiščenje, barvanje in montaža opreme, podiranje jeklene konstrukcije, montaža jeklene konstrukcije, montaža cevnih instalacij, montaža pohodne pločevine, izvedba finalnih tlakov, izvedba platoja za skladiščenje in izvedba tlakarskih del, torej za storitve, ki jih je treba fizično opraviti. Za družbo C., d. o. o., je bilo ugotovljeno, da ni imela nobenih zaposlenih delavcev. Glede na promet na njenem transakcijskem računu tudi ni imela podizvajalcev, saj razen takojšnjih dvigov gotovine ni imela drugih odlivov. V dnevnikih izvajanja del, ki jih je vodila, so vpisani delavci, ki so bili zaposleni pri drugih podizvajalcih na projektu ali pri investitorju projekta, družbi B., d. o. o. Za družbo D., d. o. o., je bilo ravno tako ugotovljeno, da nikoli ni zaposlovala delavcev. Dnevnika izvajanja del za to pravno osebo ni. Če bi dela izvajala preko podizvajalca, bi morala o tem obvestiti revidenta, saj je bil ta dolžan o vseh podizvajalcih in delavcih predhodno obvestiti investitorja. Ugotovljeno je bilo tudi, da so bile vse osebe, ki so delale na projektu v tovarni, evidentirane s strani delavcev, ki opravljajo varovanje tovarne, iz teh evidenc pa ni razvidno, da bi se na tem območju pojavila C., d. o. o., in D., d. o. o., medtem ko so bili prihodi drugih podizvajalcev beleženi. Tudi po revidentovih lastnih trditvah se celotni projekt ni izvajal skladno z njegovim običajnim poslovanjem, a pojasnjuje, da ne po njegovi krivdi ali volji, ampak zato, ker je tako k projektu pristopil naročnik. Vodja gradbišča je v razgovoru pojasnil, da so mu delavci, ki so že delali na projektu, za izvedbo zgoraj navedenih del predlagali srečanje z direktorjem družbe C., d. o. o., ki je nato sam prišel v tovarno in se ponudil, da lahko priskrbi delavce. Dokumentacijo je ravno tako sam prevzel na gradbišču. Osebno na gradbišče je prišel tudi direktor D., d. o. o., in tam podal ponudbo za izvedbo del. Vsa korespondenca je potekala na gradbišču, le račune, ki sta jih navedeni družbi izdajali, je revident dobival po pošti. Račune je plačal takoj oziroma v nekaj dneh po prejetju računov, medtem ko je drugim podizvajalcem praviloma plačeval v 30-dnevnem roku. Na podlagi navedenega je davčni organ zaključil, da ni izkazano, da bi zaračunane storitve opravili omenjeni družbi, četudi ni dvoma, da so storitve dejansko bile opravljene. Revident je posle oddal, ne da bi ustrezno preveril sposobnost omenjenih družb za izvedbo posla, zato ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja in je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki je del goljufije in utaje DDV.

10. Iz prvega odstavka 40. člena (tedaj veljavnega) ZDDV izhaja, da pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV, ter da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev. Iz drugega odstavka 40. člena ZDDV nadalje izhaja, da sme davčni zavezanec, če ni s tem zakonom drugače določeno, od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (v nadaljnjem besedilu: vstopni DDV). V sedmem odstavku 40. člena ZDDV je določeno, da mora davčni zavezanec za te odbitke imeti račun. Takšna ureditev izhaja tudi iz točke a. prvega odstavka 18. člena „Šeste direktive“.

11. Za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV pa ne zadostuje zgolj to, da je račun formalno popoln, torej, da vsebuje vse ključne podatke, ki morajo biti navedeni na računu (33. člen ZDDV), temveč mora račun hkrati temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Enako stališče je zavzelo tudi SEU v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave ne opravi, ne more biti podlaga za odbitek vstopnega DDV.

12. Glede na navedeno stališče je v obravnavni zadevi odločilno, ali sta zaračunane storitve dejansko opravila izdajatelja računov, bodisi sama bodisi prek svojih podizvajalcev. Ugotovitve davčnega organa, povzete zgoraj, ki jih revident niti ne zanika, tudi po presoji revizijskega sodišča izkazujejo, da zaračunanih storitev nista opravili družbi, ki sta račune izdali. Čim pa je tako, je na strani revidenta, da dokaže nasprotno, česar pa ni storil. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

13. Zaključek davčnega organa in prvostopenjskega sodišča, da ni izkazano, da bi zaračunane storitve opravili družbi, ki sta izdali račune, revident izpodbija z zatrjevanjem različnih postopkovnih kršitev, vendar tudi po presoji revizijskega sodišča neuspešno.

14. Revident neutemeljeno zatrjuje, da je bilo kršeno načelo kontradiktornosti, ker je bilo v drugih postopkih, v katerih ni sodeloval, ugotovljeno, da sta izdajatelja računov neplačujoča gospodarska subjekta. Za odločitev v obravnavnem primeru je namreč odločilno, ali sta družbi, ki sta revidentu izdali račune, tudi dejansko opravili zaračunane storitve, ne pa, ali sta neplačujoča gospodarska subjekta. Ugotovitev, da je določena družba neplačujoči gospodarski subjekt poleg tega ne pomeni nujno, da dobave, ki jih zaračuna, dejansko ne opravi. Revident je zato po presoji revizijskega sodišča imel možnost izkazati, da sta storitve opravili družbi, ki sta mu izdali račune.

15. Prvostopenjsko sodišče tudi ni storilo postopkovne kršitve, ker se ni izreklo o dokazanem dejstvu, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene, kot zatrjuje revident. V zadevi niti ni sporno, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene, da so bile storitve dejansko opravljene, pa še ne izkazuje, da so storitve opravile osebe, ki so izdale račune. O navedenem se zato prvostopenjsko sodišče ni bilo dolžno posebej opredeljevati.

16. Na drugačno odločitev tudi ne vplivajo revidentove navedbe, da bi glede na stališča davčnih organov in prvostopenjskega sodišča moral poznati razmerja med svojim podizvajalcem in njegovimi podizvajalci oziroma celo njune poslovne skrivnosti, kar je po njegovem mnenju nerazumna zahteva. Če davčni zavezanec želi odbijati vstopni DDV, je na njem, da pridobi verodostojne račune oziroma da njihovo verodostojnosti izkaže na drug ustrezen način. Od glavnega izvajalca projekta pa po presoji revizijskega sodišča ni nerazumno zahtevati, da ve in izkaže vsaj, kdo dejansko izvaja dela na projektu, torej tudi, da ve in izkaže, da njegovi izvajalci opravljajo dela prek podizvajalcev.

17. Ugotovitev, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnega dogodka ter da revident nasprotnega ni izkazal, po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se revidentu odbitka vstopnega DDV ne prizna. V takšnem primeru po presoji revizijskega sodišča ni treba dodatno ugotavljati, ali je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti za goljufijo osebe, ki mu je zaračunala storitev, v smislu sodb SEU C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), na katere se sklicuje revident. Ugotavljanje revidentovega vedenja ali nezadostne skrbnosti bi bilo potrebno, če bi bilo izkazano, da je zaračunane storitve opravila oseba, ki je račune izdala. Zato je treba kot nebistvene zavrniti vse revidentove trditve v zvezi z njegovo dobrovernostjo in v zvezi z razlogi, zaradi katerih so davčni organi in prvostopenjsko sodišče šteli, da pri svojem poslovanju ni bil dobroveren.

18. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 19. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.