Samo zamislim si kaj bi rada da piše v sodbi, to vpišem v iskalnik, in dobim kar sem iskala. Hvala!
Tara K., odvetnica
Glede na to, da je revizijsko sodišče pogodbe o preužitku opredelilo za neobdavčljive odsvojitve kapitala skladno z 2. točko 95. člena ZDoh-2, posledično po presoji sodišča v primeru odsvojiteljev po pogodbah o preužitku ne morejo priti v poštev določila o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2. Ta institut je bil na novo uveden z ZDoh-1 zaradi omilitve posledic široke opredelitve pojma odsvojitve kapitala. Kadar bi bile posamezne odsvojitve obdavčene, lahko z uveljavljanjem odloga odsvojitelj doseže, da se njegova davčna obveznost v trenutku odsvojitve ne ugotavlja. Odsvojitve po pogodbah o preužitku pa se, kot rečeno, po 95. členu ZDoh-2 štejejo za neobdavčljive.
I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil tožnikovo vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala otroku. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik sklenil pogodbo o preužitku, predmet katere je bilo več nepremičnin. Vendar pa se po drugem odstavku 100. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži le v primerih podaritve kapitala, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, pogodba o preužitku pa se šteje za odplačen pravni posel. Zato se vloga zavrne.
2. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V obrazložitvi citira okoliščine iz izpodbijane odločbe, namreč da je tožnik nepremičnine odsvojil sinu po pogodbi o preužitku, sedaj pa je vložil pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Drugostopenjski organ izpostavlja načelo zakonitosti, ki zavezuje davčne organe, ter citira drugi odstavek 100. člena ZDoh‑2, ki odlog omogoča le v primeru podaritve kapitala in neodplačne izročilne pogodbe. Pri tem gre za izjemo, te pa je treba tolmačiti zožujoče, zato je bilo pravilno šteti odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku za odplačno odsvojitev kapitala. Iz sklenjene pogodbe je razvidno, da si je tožnik v zameno za prenos izgovoril pravico do nasprotnih dajatev oz. izpolnitev, kar pomeni, da ni prisoten daritveni namen. Tudi sklicevanje na obdavčitev poslov iz preužitka po zakonu, ki ureja davek na dediščine in darila, ni relevantno, ker sta ta zakon in ZDoh-2 različna in določata različne obveznosti (tako glede zavezancev kot tudi z vidika tega, kaj pomeni darilo oz. dohodek). V 2. točki 95. člena ZDoh-2 pa je zakonodajalec določil primere, ki se štejejo za neobdavčljive odsvojitve kapitala, kar se po namenu razlikuje od uveljavljanja odloga. Kot neobdavčljive se štejejo odsvojitve po pogodbah o dosmrtnem preživljanju in po darilni pogodbi za primer smrti, skladno z instančno sodno prakso pa tudi tiste po pogodbah o preužitku. Vendar pa je postopek uveljavljanja odloga ločen od odmere davka na kapitalski dobiček, zato se pritožbeni ugovori v zvezi s 95. členom ZDoh-2 v tem postopku ne obravnavajo.
3. Zoper izpodbijano odločbo je tožnik vložil tožbo, v kateri sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Uvodoma sodišču predlaga, naj upravni spor prekine in z zahtevo začne postopek za oceno ustavnosti 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2. Navaja, da je oče na sina prenesel svoje nepremičnine, sin pa se je zavezal očetu nuditi pomoč in oskrbo do njegove smrti. Nadalje navaja, da Zakon o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) kot darilo šteje tudi podaritev nepremičnin po pogodbi o preužitku, pravno nevzdržno pa bi bilo, da bi zakonodajalec isti pravni posel štel za neodplačno odsvojitev, ki se obdavči z davkom na darila, za potrebe dohodnine pa kot odplačno odsvojitev. Pri tem se je VSRS že izreklo, da gre tudi po pogodbi o preužitku za neobdavčljivo odsvojitev kapitala (X Ips 17/2021). Pogodba o preužitku torej tudi po ZDoh-2 šteje za neodplačen pravni posel. Nadalje tožnik navaja posledice odobritve odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2 in argumentira, da ni ustrezno, da bi bil odlog dovoljen le pri podaritvi, ne pa tudi pri preužitku. Meni namreč, da je odlog na mestu ne zaradi darilnega namena, temveč zaradi tesnega družinskega razmerja med strankama in je v korist zavezančevega otroka oz. zakonca, ki mu zakon daje ugodnost, vezano na nadaljnjo odsvojitev tega kapitala (glede nabavne vrednosti in obdobja imetništva). Čeprav ob neobdavčljivi odsvojitvi kapitala davčna obveznost ne nastane, odsotnost možnosti uveljavljanja odloga v takšnem primeru nedopustno posega v položaj obeh strank, saj opisane posledice odloga ne nastanejo le za odsvojitelja, temveč tudi za pridobitelja, ki je upravičen pdo ugodnejše davčne obravnave. Varstvo njegovega pravnega položaja pa zahteva, da zakonodaja uveljavljanje odloga omogoči tudi, ko gre za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Razlaga, da se lahko pridobitelj na ugodnost sklicuje ob svoji nadaljnji odsvojitvi tega kapitala, pa pridobitelju ne zagotavlja pravne varnosti in je v nasprotju z načeli pravne države. Tožnik še obširno argumentira o naravi in namenu pogodb z dednopravnimi elementi. Zapiše, da bi moral zakonodajalec za potrebe obdavčenja odsvojitve kapitala določiti posebna pravila za vrednotenje dajatev in storitev, ki jih pridobitelj zagotavlja odsvojitelju, sicer pridobitelj ne more vedeti, kako bo davčno obravnavan ob odsvojitvi nepremičnine. Trenutna ureditev odloga ugotavljanja davčne obveznosti pridobitelja po darilni pogodbi postavlja v ugodnejši položaj kot pridobitelja po obligacijskih pogodbah z dednopravnimi elementi, kar pa je nerazumno in diskriminatorno. Pridobitelju namreč nalaga znatno višjo obveznost zgolj zato, ker premoženja od odsvojitelja ni prejel v celoti neodplačno, kar ni razumno na način, da bi utemeljevalo različno obravnavo zavezancev, ki so vsi dediči prvega dednega reda. Namen zakonodajalca ni bil, da se pri teh pogodbah izključi možnost odloga, saj se bo v nasprotnem zmanjšala pripravljenost strank za sklepanje teh pogodb, ker se pridobitelja obravnava manj ugodno, kot če bi prejel darilo, kar je za pridobitelja izrazito kaznovalne narave. Ustavno načelo enakosti terja enako obravnavanje bistveno enakih položajev, različno urejanje pa terja razumen razlog, ki izhaja iz same narave stvari. Pri odsvojitvi kapitala po obligacijskih pogodbah z dednopravnimi elementi pa je treba položaj otroka (oz. zakonca) obravnavati enako kot njegov položaj pri darilni pogodbi. Zato bi bilo treba 100. člen ZDoh-2 razlagati tako, da je v 1. točki drugega odstavka zajet tudi položaj, kakršen je obravnavani in strankam omogočiti uveljavljanje odloga.
4. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Meni, da je vložena tožba neutemeljena. Navaja, da je naslovno sodišče že v zadevi I U 752/2009 zavzelo stališče, da odlog po 100. členu ZDoh-2 pomeni izjemo, tam pa so primeri odsvojitve taksativno našteti, zato ni mogoče širjenje, kot se predlaga s tožbo. Nadalje izpostavlja, da pravna narava pogodbe o preužitku ni sporna in ponavlja njene značilnosti ter sklene, da ni mogoče trditi, da bi šlo pri njej za neodplačen pravni posel. Kljub njeni aleatornosti so namreč protidajatve in storitve vsaj določljive. Prav tako pa ne gre za zakonsko praznino, kot to prikazuje tožba, v zvezi s čimer se toženka ponovno sklicuje na načelo zakonitosti, in citira 1. točko drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, ki je jasna in določna, zato ni potrebna dodatna razlaga. Izpostavlja tudi genezo tega določila z ZDoh-2E ter poudarja, da je ključna v tej zvezi neodplačnost, ki pa za pogodbo o preužitku ni značilna.
5. Tožnik je naknadno vložil še pripravljalno vlogo, v kateri ponavlja sklic na ZDDD in sklene, da je potemtakem odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku neodplačen pravni posel. Ponovno se tudi sklicuje na sodbo X Ips 17/2021, ki odsvojitve po pogodbi o preužitku šteje za neobdavčljive, torej neodplačne pravne posle. Zato se pogodba o preužitku šteje za neodplačen pravni posel po ZDoh-2 in ZDDD.
6. Toženka je na to replicirala, da bi potemtakem moral zakonodajalec v 100. členu ZDoh-2 jasno opredeliti, da se ugotavljanje davčne osnove lahko odloži pri vseh odsvojitvah, ki podležejo obdavčitvi z ZDDD. Stališče toženke pa je, da je zakonodajalec izjeme oprl le na dva primera, in sicer podaritev kapitala zavezancu oz. otroku (in ne tretjim) ter neodplačno izročitev po izročilni pogodbi. Sodbe X Ips 17/2021 po mnenju toženke ni mogoče smiselno širiti na druge primere in s tem zaobiti namena zakonodajalca.
7. Tožba ni utemeljena.
8. Med strankama ni sporno, da je tožnik s svojim sinom sklenil pogodbo o preužitku, predmet katere je bilo več nepremičnin. V zvezi s tem je pri prvostopenjskem davčnem organu priglasil uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti, njegova vloga pa je bila z izpodbijano odločbo zavrnjena, češ da je šlo za odplačno odsvojitev.
9. ZDoh-2 v 92. členu in naslednjih ureja obdavčitev dobička iz kapitala, tj. dobička, doseženega z odsvojitvijo med drugim tudi nepremičnin, pri čemer 94. člen pojem odsvojitve definira zelo široko. Nadalje pa zakon v 95., 96. in 100. členu vsebuje različne določbe, posledica katerih je neobdavčitev _odsvojitelja_ kapitala z _davkom na kapitalski dobiček_. Tako se po 2. točki 95. člena za _odsvojitev kapitala_ po tem poglavju _ne štejejo_ med drugim odsvojitve nepremičnin po pogodbah o dosmrtnem preživljanju ali darilnih pogodbah za primer smrti. Skladno z novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, tj. sodbo X Ips 17/2021 z dne 8. 9. 2021, pa se za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po cit. določilu _šteje tudi odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku.1_
10. Glede na to, da je revizijsko sodišče pogodbe o preužitku opredelilo za neobdavčljive odsvojitve kapitala skladno z 2. točko 95. člena ZDoh-2, posledično po presoji sodišča v primeru odsvojiteljev po pogodbah o preužitku ne morejo priti v poštev določila o odlogu ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2. Ta institut je bil na novo uveden z ZDoh-1 zaradi omilitve posledic široke opredelitve pojma odsvojitve kapitala.2 Kadar bi bile posamezne odsvojitve _obdavčene_, lahko z uveljavljanjem odloga odsvojitelj doseže, da se njegova davčna obveznost v trenutku odsvojitve ne ugotavlja.3 Odsvojitve po pogodbah o preužitku pa se, kot rečeno, po 95. členu ZDoh-2 štejejo za neobdavčljive.
11. Tožnikova argumentacija, da je šlo pri predmetni pogodbi o preužitku za neodplačen posel, kar izpeljuje iz ZDDD in cit. sodbe revizijskega sodišča ter na tej podlagi skuša utemeljiti aplikabilnost 100. člena ZDoh-2 za ta primer, pa je po presoji sodišča nepravilna. Revizijsko sodišče v sodbi X Ips 17/2021 pogodb o preužitku namreč ni opredelilo kot neodplačnih, temveč kot neobdavčljive po 2. točki 95. člena ZDoh-2. Nadalje pa po ZDDD tudi zakonodajalec takšnih poslov ne šteje za neodplačne odsvojitve. Gre vsaj deloma za odplačno pogodbo, v preostalem pa je darilna, pri čemer ob njeni sklenitvi ni mogoče določiti, koliko izročenega premoženja se šteje za darilo, _zato je treba prevzemnikove_ obveznosti natančno oceniti tudi glede na predvideno trajanje življenja, da se na ta način zniža osnova po 5. členu ZDDD.4
12. Tožbene navedbe pa se v ostalem nanašajo zlasti na tožnikovega sina. Tožnik namreč trdi, da se z izpodbijano odločbo posega tudi v položaj njegovega sina, ker zaradi zavrnitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti z izpodbijano odločbo njegov sin ne bo deležen ugodnejše davčne obravnave. Sinovo sklicevanje na te ugodnosti šele ob njegovi nadaljnji odsvojitvi kapitala mu, po navedbah tožbe, ne zagotavlja pravne varnosti, poleg tega pa je tudi v slabšem položaju v primerjavi z obdarjenci. Vso to tožnikovo argumentacijo sodišče zavrača kot nerelavntno za konkretni primer, saj vsled subjektivne koncepcije upravnega spora tožnik ne more uveljavljati kršitve pravic oziroma varovati interesov tretjih (tj. svojega sina). Če bo prišlo do odmere dohodnine od dobička iz kapitala od nadaljnje odsvojitve nepremičnin pri tožnikovemu sinu, pa bo le-ta lahko svoje pravice uveljavljal v svojih postopkih.5 Dotlej pa so vse tožbene navedbe o neustavnosti 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 po presoji sodišča zgolj hipotetične, saj se konkretni upravni spor ne nanaša na obdavčitev tožnikovega sina, prav tako pa se z izpodbijano odločbo tudi tožniku ne nalaga nobene obveznosti.
13. Ker torej argumenti tožnika niso utemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.
14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže. 15. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj sta se ji obe stranki odpovedali (279.a člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi z 22. členom ZUS‑1).
1 Prim. tč. 25 obrazložitve. 2 Aleš Kobal, Dohodnina po novem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2004, str. 164. 3 Jernej Podlipnik, Nekateri vidiki obdavčitve kapitala pri dedovanju in obdarovanju, v Odvetnik, 3 (66)/2014. 4 Jernej Podlipnik, Zakon o davku na dediščine in darila s komentarjem in sodno prakso, GV Založba, Ljubljana 2013, str. 25 in 26. 5 Prim. v tej zvezi tudi sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 218/2017 z dne 16. 9. 2020, tč. 15 in 16 obrazložitve (povzeto): 100. člen (navidezno) zajema tudi primere neobdavčljivih odsvojitev kapitala, če hkrati izpolnjujejo pogoje za odlog; v takšnih primerih vložitev vloge in izdaja posebne odločbe nista predvidena, saj davčni zavezanec odloga v povezavi z neobstoječo davčno obveznostjo ne more priglasiti; lahko pa davčni zavezanec ob nadaljnji odsvojitvi v svoji davčni napovedi uveljavlja ugodnosti po 100. členu ZDoh-2, ne da bi bila za to potrebna izdaja posebne odločbe o odlogu, vprašanje izpolnjevanja pogojev za odlog pa je del presoje v postopku odmere dohodnine ob nadaljnji odsvojitvi kapitala.