Jedro

Ker v reviziji zatrjevana neskladnost med tretjim odstavkom 4. člena Uredbe in tretjim odstavkom 31. člena ZDoh-1 ni podana, tudi ni podana neustavnost te določbe Uredbe glede na tretji odstavek 153. člen Ustave RS, ki določa, da morajo biti podzakonski predpisi v skladu z ustavo in zakoni.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo Davčnega urada Nova Gorica z dne 23. 3. 2007. Z njo so bili revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo: akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 2.128,13 EUR, prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 1.012,98 EUR, prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 415,65 EUR, prispevek iz plač za starševsko varstvo v znesku 6,54 EUR, prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 9,15 EUR, prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 578,83 EUR, prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 428,72 EUR, prispevek na plače za primer poškodbe pri delu v znesku 34,64 EUR, prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 6,54 EUR in prispevek na plače za zaposlovanje v znesku 3,92 EUR, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Navedene obveznosti se nanašajo na obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2005. 2. V obrazložitvi sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da je revident svojim zaposlenim voznikom izplačeval dnevnice tudi v primeru, ko je voznik vožnjo opravljal na relaciji samo na območju Slovenije in se vsakodnevno vračal v kraj, kjer prebiva. To je tudi tudi po presoji sodišča prve stopnje v nasprotju z določbo tretjega odstavka 4. člena Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Uradni list RS, št. 142/04 in 60/05, v nadaljevanju Uredba). Ta namreč ne ureja pojma službeno potovanje, ki je podlaga za izplačevanje dnevnic po določbah prvega oziroma drugega odstavka 4. člena Uredbe, temveč ureja primere, ko je že narava dela takšna, da se delo v pretežni meri opravlja izven obratovalnice ali sedeža delodajalca, pri čemer pa se delojemalec vsakodnevno vrača v kraj, kjer prebiva. Razlika med rednim delom, ki se že po svoji naravi opravlja izven sedeža podjetja oziroma obratovalnice, in službenim potovanjem opravičuje različno davčno obravnavanje povračil stroškov, zato so po presoji sodišča prve stopnje tožbeni ugovori, da je Uredba v nasprotju z zakonskim pooblastilom iz tretjega odstavka 31. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-1 neutemeljeni.

3. Revident kot podlago za dovoljenost revizije navaja 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava, in sicer 4. člena Uredbe, 31. člena ZDoh-1, Zakona o delovnih razmerjih – ZDR, Kolektivno pogodbo med delavci in zasebnimi delodajalci (1. točka 57. člena), 14., 125. in 153. člena Ustave RS – URS. Zato predlaga, naj sodišče na podlagi 125. člena URS te nezakonite določbe Uredbe ne uporabi in reviziji ugodi ter izpodbijano sodbo spremeni tako, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija dovoljena zaradi odločitve o pomembnem pravnem vprašanju (2. točka drugega odstavka 83. člena ZUS-1), ali določba tretjega odstavka 4. člena Uredbe presega pooblastila, ki ga je ZDoh-1 dal Vladi za določanje višine povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (tretji odstavek 31. člena v zvezi s 3., 6. in 7. točko prvega odstavka 31. člena ZDoh-1).

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče, kot nesporno izhaja, da je revident kot transportno podjetje v letu 2005 izplačeval dnevnice svojim voznikom tudi v primeru, ko je voznik vožnjo opravil na relaciji na območju Slovenije in se vsakodnevno vrnil v kraj, kjer prebiva. Takšnih primerov je bilo v letu 2005 od 20 do 30 % opravljenih delovnih dni, v preostalem času pa so bili vozniki na službenih poteh v tujini. Revident je obračun izplačanih dnevnic po potnih nalogih za leto 2005 opravil v skladu z Uredbo sam, vendar deloma nepravilno, zato je dolžan plačati še ugotovljeno razliko davkov in prispevkov v znesku 5.663,00 EUR.

8. Po določbah 31. člena ZDoh-1 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in dela, terenski dodatek in nadomestilo za ločeno življenje ter povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem kot je dnevnica, povračila stroškov prevoza, vključno s stroškom za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina), in povračila stroškov za prenočišče do višine, ki jo določi Vlada (3. točka prvega odstavka 31. člena). V tretjem odstavku 31. člena ZDoh-1 je določeno, da se pri določanju višine povračil stroškov v zvezi z delom, ki jih v skladu s 3. točko prvega odstavka 3. člena določi Vlada, kot podlaga upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila določi Vlada, se znesek posameznega povračila v delu, ki presega znesek, določen s strani Vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

9. Po določbi tretjega odstavka 4. člena Uredbe se, če je narava dela takšna, da se v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in se delo opravlja na območju Slovenije (ta del besedila velja od spremembe Uredbe, objavljene v Uradnem listu RS, št. 60/05, ki je začela veljati 25. 6. 2005), delojemalec pa se vsakodnevno vrača v kraj, kjer prebiva, v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne glede na določbe prvega odstavka tega člena ne všteva povračilo stroškov za prehrano med delom do višine in pod pogoji, ki so določeni v 2. členu Uredbe. V zvezi s prvim odstavkom 4. člena Uredbe, ki obravnava pogoje in višino dnevnic za službena potovanja v Republiki Sloveniji, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, določba tretjega odstavka torej pomeni, da se v primerih, ki jih obravnava ta odstavek, dnevnice ne obravnavajo kot neobdavčljivi del dohodka.

10. Tako iz besedila 3. točke prvega odstavka 31. člena ZDoh-1 kot iz besedila prvega in tretjega odstavka 4. člena Uredbe po presoji Vrhovnega sodišča nedvoumno izhaja, da se te določbe nanašajo na povračila vsakokratnih stroškov, to je stroškov posameznega službenega potovanja oziroma službene vožnje, kar pomeni, da je treba tretji odstavek 4. člena Uredbe uporabiti vsakokrat, kadar pride do primera opravljanja dela (vožnje, kot je narava dela takšna, da se delo v pretežni meri opravlja izven obratovalnice ali sedeža delodajalca, delojemalec pa se dnevno vrača domov) samo na območju Republike Slovenije, ne pa, kot zmotno utemeljuje revizija, samo v primeru davčnih zavezancev, katerih delavci ne opravljajo tudi službenih potovanj v tujino. Revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava torej v tem delu po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen.

11. Neutemeljen pa je po presoji Vrhovnega sodišča tudi revizijski ugovor, da je določba tretjega odstavka 4. člena Uredbe neskladna s 153. členom Ustave RS zato, ker presega pooblastila, ki jih zakon daje Vladi v tretjem odstavku 31. člena ZDoh-1. 12. Vlada je bila pri oblikovanju višine nadomestil, določenih v določbi 4. člena Uredbe, dolžna upoštevati raven posameznih pravic delojemalcev, določeno z zakoni oziroma s kolektivnimi pogodbami na ravni države. V času izdaje Uredbe in v času njene uveljavitve je obvezno splošno raven pravic delojemalcev na področju gospodarstva urejala Splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti – SKPgd (Uradni list RS, št. 40/97 in spremembe). Ta je vrste in višino povračil stroškov v zvezi z delom urejala v 52. členu, pri čemer se glede višine povračila stroškov v zvezi z delom sklicuje na tarifno prilogo. Tarifna priloga je v 4. točki določala, da se ti stroški izplačujejo in usklajujejo v višini zgornjega zneska, določenega z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 72/93 in spremembe, v nadaljevanju Uredba/93), to je s predpisom, ki je za obravnavano področje veljal pred uveljavitvijo Uredbe, katere zakonitost izpodbija revizija. Uredba/93 ni imela določbe, kakršna je sporni tretji odstavek 4. člena Uredbe. Vendar po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je Vlada s tretjim odstavkom 4. člena Uredbe prestopila okvir, ki ga ji je za urejanje obravnavanega vprašanja določil tretji odstavek 31. člena ZDoh-1. SKPgd namreč ni določala, katera potovanja delojemalcev v zvezi z delom je treba šteti za službena potovanja, in pojma službenega potovanja tudi ne določa Zakon o delovnih razmerjih – ZDR (glej prvi odstavek 130. člena, ki nalaga obveznost povračila stroškov, ki jih ima pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju delavec). S tem, da Uredba v tretjem odstavku 4. člena višino neobdavčenega dela povračil enega od treh s kolektivno pogodbo priznanih stroškov v zvezi s službenimi potovanji (to so: dnevnice kot oblika povračila stroškov za prehrano, potni stroški, stroški prenočevanja) ureja drugače, kot je bilo to urejeno v Uredbi/93, po mnenju Vrhovnega sodišča Vlada ni presegla okvira iz tretjega odstavka 31. člena ZDoh-1, saj to vprašanje prej v SKPgd ni bilo urejeno. Opisana ureditev povračil za stranke drugih kolektivnih pogodb na ravni države očitno ni bila sporna, kar izhaja na primer iz 49. a člena Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti (Uradni list RS, št. 1/05), ki določa, da delavcem na službeni poti pripadajo povračilo za prehrano kot dnevnice, povračila stroškov za prevoz in povračila stroškov za prenočevanje pod pogoji in v zgornji višini zneskov iz Uredbe, kar pomeni vključno z njenim tretjim odstavkom 4. člena. Podobno ureditev vsebujejo tudi nekatere kolektivne pogodbe, sklenjene po letu 2005, v katerem je bila SKPgd sicer (glej Uradni list RS, št. 90/05) odpovedana: Kolektivna pogodba za obrt in podjetništvo (Uradni list RS, št. 73/08) – 35., 51. in 52 člen, Kolektivna pogodba za cestni potniški promet Slovenije (Uradni list RS, št. 35/09) – 3. točka 44. člena in 45. člen itd. 13. V reviziji zatrjevana neskladnost med tretjim odstavkom 4. člena Uredbe in tretjim odstavkom 31. člena ZDoh-1 torej ni podana, s tem pa tudi ni podana neustavnost te določbe Uredbe glede na tretji odstavek 153. člen Ustave RS, ki določa, da morajo biti podzakonski predpisi v skladu z ustavo in zakoni.

14. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče s sodbo revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

15. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident na podlagi določb prvega odstavka 165. člena in prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi stroške revizijskega postopka.