Jedro

Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oz. odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oz. odhodkov. Tako oblikovane rezervacije se ob oblikovanju, kolikor so oblikovane skladno s standardi, davčno priznajo kot odhodki, v nadaljnjih obdobjih pa so nato bodisi porabljene in se zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih so oblikovane (kar pomeni, da se v poslovnem letu takšni stroški oziroma odhodki več ne pojavijo v izkazu poslovnega izida, prav tako pa se vanj ne prenesejo izrabljene dolgoročne rezervacije za njihovo pokrivanje), bodisi se po koncu obdobja, za katero so bile oblikovane, njihov neporabljeni del prenese med poslovne prihodke. Rezervacije se torej kot odhodek pripoznajo v času njihovega oblikovanja. Kolikor pa se ocenjeni stroški v višini oblikovane rezervacije pripoznajo kot del nabavne vrednosti osnovnih sredstev in se amortizirajo v dobi koristnosti, se obračunana amortizacija od povečane amortizacijske osnove v znesku oblikovanih rezervacij po sedmem dostavku 33. člena ZDDPO-2 obravnava enako kot stroški oziroma odhodki rezervacij po 20. členu cit. zakona, kar pomeni, da je davčno priznana le polovica zneska obračunane amortizacije.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega nadzora posameznega področja poslovanja s težiščem na pravilnosti izkazovanja pasivnih časovnih razmejitev v delu odloženih prihodkov in vnaprej vračunanih odhodkov z izpodbijano odločbo za obdobje leta 2015 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) od davčne osnove 249.316,48 EUR po stopnji 17% v znesku 42.383,80 EUR s pripadajočimi obrestmi in obresti od novo določenih akontacij DDPO za leto 2016 v znesku 1.952,83 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so bile ugotovljene nepravilnosti pri organizaciji računovodstva pri tožniku ter pri obračunu DDPO za leto 2015, in sicer v skupnem znesku 249.316,48 EUR, od tega na prihodkovni strani v višini 206.571,48 EUR iz naslova kratkoročno odloženih prihodkov iz zamudnih obresti1 ter na odhodkovni strani v višini 42.745,00 EUR iz naslova stroškov amortizacije. Tožnik je kot koncesionar z Mestno občino A. sklenil Pogodbo o izgradnji centralne čistilne naprave in koncesiji za čiščenje odpadnih voda v A. z dne 29. 7. 1998. Glede slednjega se ugotavlja, da so rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve oblikovane po stanju ob začetku leta 2015 v višini 740.936,00 EUR, od tega znašajo druge rezervacije 690.000,00 EUR in se med letom niso spreminjale. Nanašajo se na oceno poslovodstva, ki izhaja iz pisne izjave z dne 16. 1. 2014, s katero je presodilo, da je treba še pred koncem koncesijskega obdobja investirati v določena osnovna sredstva zaradi zagotovitve še petletnega obratovanja čistilne naprave. Po tej pisni izjavi je bila oprema ocenjena po vrsti (puhalo, difuzorji, fine in grobe grablje, centrifuge in zaloge kemikalij), ni pa priloženih nobenih prilog, ki bi jih sestavili pooblaščeni ocenjevalci vrednosti opreme, niti druge verodostojne knjigovodske dokumentacije ali listin. To ni bilo predloženo niti po pozivu davčnega organa. Tožnik je v izjavi navedel le, da so opravili pregled obveznosti, ki bodo nastale ob koncu koncesijskega obdobja, in ugotovili njihovo predvideno višino. Za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov oz. odhodkov se praviloma izdela večletni predračun oblikovanja in črpanja postavk dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev ali rezervacij, ki se na koncu poslovnega leta preveri ter po potrebi dopolni ali spremeni. Tudi to ni bilo predloženo niti se o dolgoročnih rezervacijah ni izrekel revizor pri revidiranju tožnikovih izkazov za leto 2015. Od ocenjene vrednosti opreme je bila v letu 2015 obračunana amortizacija v višini 42.745,00 EUR, in sicer od zneska 590.000,00 EUR po stopnji 5,55% in od zneska 100.000,00 EUR po stopnji 10%. Takšni amortizacijski stopnji iz 33. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ne izhajata. Knjižena amortizacija se zato ne prizna med davčne odhodke, saj (i) je obračunana od ocenjene vrednosti opreme po dveh različnih stopnjah, ne da bi bila ta ocena potrjena strani pooblaščenega ocenjevalca vrednosti strojev in opreme, (ii) ob začetnem pripoznanju opredmetena sredstva (oprema) niso bila izmerjena ne po metodi nabavne vrednosti ne z oceno pooblaščenega ocenjevalca, prav tako pa ni bilo pojasnjeno, na kakšni osnovi je bila izbrana metoda amortiziranja v letu 2007 in spremenjena v letu 2014, (iii) je bila investicija, knjižena pod inventarno št. 893 v skupnem znesku 690.000,00 EUR, izkazana in vodena pod skupnim imenom investicija in brez naziva posameznega osnovnega sredstva, kot je to veljalo in je bilo običajno pri tožniku vse dotlej in tudi za pozneje nabavljena osnovna sredstva. Vse navedeno je v nasprotju 12. in 29. členom ZDDPO-2. Tožnikove pripombe na zapisnik niso bile upoštevane.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil v delu glede prihodkov iz zamudnih obresti in je izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na davčno osnovo v znesku 206.571,48 EUR, odpravil in zadevo v tem delu vrnil prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu, torej glede odhodkov iz naslova amortizacije, je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno, saj je, kljub temu, da je bila po presoji pritožbenega organa sporna amortizacija v izpodbijani odločbi napačno opredeljena kot amortizacija opreme, izrek izpodbijane odločbe vseeno zakonit. Pritožbeni organ namreč glede podlage za obračun amortizacije opredeli, da je spor glede tega, ali gre za tožnikovo opremo (opredmetena osnovna sredstva) ali za rezervacijo, namenjeno prihodnjim stroškom oz. odhodkom, ki bodo nastali ob izteku koncesijske dobe po koncesijski pogodbi. Ni pa sporno, da (i) je na podlagi koncesijske pogodbe (člen 14.5) tožnik kot koncesionar zavezan ob prenehanju na Mestno občino A. prenesti posest in nadzor čistilne naprave, ki mora tedaj biti v urejenem stanju ter na primerni stopnji funkcionalnosti in vzdrževanja, (ii) tožnik po 14.6 členu koncesijske pogodbe ni zavezan opraviti remonta in nadomestiti delov in/ali komponent čistilne naprave zaradi priprave na njeno predajo pod pogojem, da so po mnenju strokovne komisije ti deli in komponente v času ocene v dobrem funkcionalnem stanju in se zanje pričakuje še najmanj pet let koristnega gospodarskega življenja po prenehanju pogodbe, (iii) bo tožnik ob prenehanju koncesijske pogodbe na Mestno občino A. brezplačno prenesel tudi zalogo kemikalij v povprečnem obsegu zadnjih dveh let, (iv) je tožnik rezervacijo oblikoval v letu 2007 in jo v letu 2014 dopolnil, vse z enkratno obremenitvijo opredmetenih osnovnih sredstev na kontu 04000 „oprema za opravljanje osnovne dejavnosti“, tako oblikovano rezervacijo pa nato vsako leto amortiziral v breme stroškov oz. odhodkov. Po presoji pritožbenega organa bi bilo na podlagi Slovenskih računovodskih standardov 2006 (v nadaljevanju SRS) sicer moč pritrditi tožniku, da gre v obravnavani zadevi za oblikovanje rezervacij za vnaprej obračunane stroške oziroma odhodke z namenom zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oz. odhodkov. Vendar pa ni izpolnjen pogoj iz SRS 10.5., saj je tožnikova obveznost iz 14.6. člena koncesijske pogodbe pogojna, ker je odvisna od mnenja strokovne komisije oz. je pogojena s funkcionalnim stanjem čistilne naprave, njenih delov, komponent in njihovo dobo koristnosti gospodarskega življenja ob prenehanju koncesijske pogodbe. Zato je izrek izpodbijane odločbe, kljub napačni opredelitvi obravnavane amortizacije kot amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev, zakonit, pritožbeni organ pa tozadevno obrazložitev na podlagi 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku dopolnjuje s pravilnimi razlogi. Tudi če tožnikova obveznost ne bi bila pogojna, pa niso izpolnjeni še nadaljnji pogoji za oblikovanje rezervacije iz SRS 10. Ni namreč izkazana potreba po rezervaciji, saj tožnik, ko zatrjuje zanesljivost njegove konzervativne ocene prihodnjih stroškov, hkrati zatrjuje tudi v obdobju 2008-2015 že izvedene zamenjave teh istih nadomestnih delov oz. komponent (puhala, difuzorji, fine in grobe grablje) in zaloge kemikalij. Za kritje teh stroškov pa tožnik ni namenil že v obdobju 2007-2014 oblikovanih rezervacij, temveč je na dan 31. 12. 2015 še vedno izkazoval rezervacije v prvotni višini 690.000,00 EUR, tozadevne stroške oz. odhodke pa je kril iz tekočih prostih sredstev. S tem je tožnik sam zanikal potrebo po v obdobju 2007-2014 oblikovani rezervaciji, pri čemer pa se po SRS rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih so oblikovane. Tožnik tako neupravičeno podvaja stroške oz. odhodke iz istega naslova (na račun amortizacije oblikovane rezervacije in na račun amortizacije že zamenjanih nadomestnih delov in komponent). Poleg tega tudi ni izpolnjen pogoj iz SRS 10.6., saj zneska tožnikove bodoče (sicer pogojne) obveznosti ni bilo mogoče zanesljivo izmeriti. Tožnik namreč ni z ničemer dokazal niti izkazal, da bo ob prenehanju koncesijske pogodbe funkcionalno stanje čistilne naprave takšno, da ne bo upravičevalo pričakovane nadaljnje petletne koristnosti gospodarskega življenja te naprave oz. njenih delov, ter da bo zato tožnik zavezan k remontu in nadomestitvi komponent oz. nadomestnih delov čistilne naprave. Da k temu ne bo zavezan, je mogoče sklepati že na podlagi že izvedenih zamenjav nadomestnih delov v drugi polovici trajanja koncesijskega razmerja, kot to v pritožbi zatrjuje tožnik.

4. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in toži zoper z odločbo drugostopenjskega davčnega organa potrjeni del izpodbijane odločbe, tj. zoper odmero in naložitev v plačilo DDPO za leto 2015 od davčne osnove 42.745,00 EUR po stopnji 17% v znesku 7.266,65 EUR in pripadajoče obresti v znesku 525,24 EUR ter obresti od novo določenih akontacij DDPO za leto 2016 v znesku 334,72 EUR, in sicer iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Predlaga odpravo izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu in ustavitev postopka, podredno odpravo odločbe in vrnitev zadeve v tem delu prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovno odločanje, podredno odpravo prvostopenjske in drugostopenjske odločbe v tem delu in ustavitev postopka, podredno odpravo drugostopenjske odločbe v delu potrditve izpodbijane odločbe in v tem delu vrnitev zadeve drugostopenjskemu davčnemu organu v ponovno odločanje; v vseh primerih pa predlaga povrnitev stroškov upravnega spora. V tožbi opisuje dosedanji potek postopka in povzema razloge iz izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa. Utemeljuje krajevno pristojnost naslovnega sodišča, pravočasnost tožbe in navaja svoja procesnopravna naziranja o vprašanju, katera odločba je v primeru, kot je obravnavani (ko je pritožba tožnika z odločbo druge stopnje sicer zavrnjena, so pa z njo spremenjeni razlogi odločitve), predmet presoje v upravnem sporu.

5. Razloge odločbe prve stopnje osporava, ker rezervacija ni osnovno sredstvo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno, s čim naj bi tožnik kršil SRS 1.10., ki ureja začetno računovodsko merjenje osnovnih sredstev, medtem ko je tožnik amortizacijo obračunal od rezervacije za sedanje pravne obveznosti, ki bodo nastale v prihodnje. Rezervacije, ki se upoštevajo pri odmeri DDPO, določata ZDDPO-2 ter SRS 10. ZDDPO-2 v 20. in 33. členu določa vrste rezervacij, ki so predmet posebne davčne obravnave in se kot odhodek priznajo le v višini 50%, vse ostale rezervacije, oblikovane po standardih, pa so v skladu z 12. členom ZDDPO-2 v celoti priznane kot davčni odhodek. Rezervacije za investiranje v osnovna sredstva za ocenjene stroške razgradnje, odstranitve in obnovitve se lahko oblikujejo le za obstoječa osnovna sredstva, ne pa za sredstva, katerih nakup se šele načrtuje. Glede slednjih se rezervacije lahko oblikuje le, če obstoji pravna obveza in so izpolnjeni drugi pogoji iz SRS 10, kot je to v obravnavanem primeru. Tožniku niso razumljivi neutemeljeni očitki, da je rezervacija knjižena pod nazivom investicija in ne z opredelitvijo posameznih osnovnih sredstev. V dokaz se sklicuje na koncesijsko pogodbo ter predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C., prilaga pa tudi Poročilo o oceni stroška nadomestitve opreme centralne čistilne naprave A. z dne 27. 11. 2017, ki ga je izdelala družba D. d.o.o., zanjo pa sodni cenilec E.E.. Višina oblikovane rezervacije je zanesljiva, saj je bila oblikovana na podlagi priporočil revizorja, preteklih investicij (preteklih nabavnih cen), višino pa je kot ustrezno ocenila tudi ena izmed vodilnih evropskih inženirskih svetovalnih družb v okviru skrbnega pregleda tožnika, ki je bil napravljen za potrebe tožnikovega refinanciranja pri EBRD. V tej zvezi tožnik ponovi svoje pritožbene navedbe o utemeljitvi te višine in poudari konzervativnost svoje ocene. Tožnik se tudi v tej zvezi sklicuje na naknadno pridobljeno Poročilo o oceni stroška nadomestitve opreme centralne čistilne naprave A. z dne 27. 11. 2017, ki ga je izdelala družba D. d.o.o., zanjo pa sodni cenilec E.E., iz katerega izhaja, da je že strošek menjave opreme in komponent ocenjen na 629.611,00 EUR, kar presega tožnikovo rezervacijo (530.000,00 EUR) in kaže na ustreznost njene višine. Kot dokaz predloži tudi povzetek preteklih vlaganj, račune za nadomestne dele oz. komponente, ki jih je predložil že v upravnem postopku, zapisnik prvostopenjskega davčnega organa o davčnem nadzoru DDPO, DDV in prispevkov za leto 2008 št. DT 0610-245/2009 z dne 12. 10. 2009, izvleček iz poročila o skrbnem pregledu družbe F., poročilo družbe D. d.o.o., ter predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C., na novo pa predlaga še postavitev izvedenca ustrezne stroke za stroje, opremo in premičnine glede ocene, ali je rezervacija 690.000,00 EUR primerna, in izvedenca ustrezne računovodske stroke, ki naj oceni ustreznost knjiženja te rezervacije. Nadalje pa razloge prvostopenjskega davčnega organa izpodbija kot neutemeljene še glede očitanega spreminjanja metode amortiziranja, saj tožnik metode amortiziranja ni spremenil, poleg tega pa tudi ni šlo za amortizacijo, obračunano od osnovnih sredstev, ampak od rezervacije. Tožnikove računovodske izkaze je revidiral revizor, ki nepravilnosti glede rezervacij ni ugotovil, pri čemer pa je bila predmet revizije tudi bilanca stanja, v kateri je tožnik knjižil rezervacijo v višini 690.000,00 EUR, obenem pa je poslovni izid bremenil za 42.745,00 EUR, kar pomeni, da revizor tega ni mogel spregledati pri reviziji. Poleg tega je prvostopenjski davčni organ pri tožniku tudi leta 2009 opravil davčni inšpekcijski nadzor, med drugim tudi DDPO, pa ni ugotovil nobenih kršitev, čeprav je bila rezervacija že takrat knjižena. Neutemeljene so ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa, da tožnik ni izdelal predračuna oblikovanja in črpanja rezervacije, saj je potrebi po predračunu zadoščeno s tožnikovo izjavo z dne 16. 1. 2014 in finančnim modelom plačil, ki ga je tožnik izdelal pred oblikovanjem prvotne rezervacije v letu 2007, v katerem je bila v letu 2024 predvidena investicija v višini 590.000,00 EUR. Tudi v tej zvezi se tožnik sklicuje na koncesijsko pogodbo, zapisnik prvostopenjskega davčnega organa z dne 12. 10. 2009, tožnikovo revidirano letno poročilo z mnenjem revizorja za leto 2015, predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C., na novo pa predlaga še postavitev izvedenca ustrezne računovodske stroke, ki naj oceni ustreznost knjiženja te rezervacije.

6. Tožnik se ne strinja tudi z razlogi drugostopenjske odločbe, ker meni, da njegova obveznost po koncesijski pogodbi ni pogojna, četudi je odvisna od funkcionalnega stanja in mnenja strokovne komisije. Tožnik bo moral predmetno opremo in komponente zamenjati in zagotoviti ustrezno zalogo kemikalij, vprašanje je le, kdaj bo ta obveznost nastopila (pred ali ob izteku koncesijskega obdobja); ne gre torej za pogojno, ampak za v prihodnost odloženo obveznost. To pa ne pomeni, da niso izpolnjeni pogoji za rezervacijo po SRS (in Mednarodnih računovodskih standardih), saj je po SRS 10.37. ena temeljnih lastnosti rezervacij prav negotovost glede časa nastanka in velikosti prihodnjih izdatkov. Tudi če bi obveznost bila odvisna od življenjske dobe oz. mnenja komisije, ne bi šlo za pogojnost, saj komisija nima diskrecijske pristojnosti za odločitev, ali zahtevati remont, ampak po stroki samo potrdi ustreznost stanja opreme in komponent, tožnik pa ustreznost stanja opreme in komponent lahko zagotovi s pravočasno menjavo. V tej zvezi se sklicuje na koncesijsko pogodbo in predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C.. Ne drži tudi, da ni obstajala potreba po rezervaciji zaradi že izvedenih menjav nekaterih komponent in opreme. Če se tožnik želi izogniti remontu, mora zagotoviti, da je življenjska doba opreme in komponent ob koncu koncesijskega obdobja vsaj še pet let. Oprema in komponente imajo življenjsko dobo 8-10 let, centrifuge pa 15 let, kar potrdi tudi E.E. v poročilu družbe D. d.o.o.. Glede na to, da tožnik preteklih menjav ni napravil dovolj pozno v koncesijskem obdobju, da bi bilo zadoščeno petletnemu pravilu glede pričakovane življenjske dobe, ni ravnal v nasprotju s SRS, saj pogoji za bremenitev oz. odpravo rezervacije ob predhodnih menjavah opreme in komponent še niso nastopili. Rezervacija pa je bila potrebna in če bi tožnik zamenjal katerokoli omenjeno osnovno sredstvo pred iztekom življenjske dobe, bi to opravil v breme rezervacije, rezervacijo pa bi po potrebi tudi spremenil; kar pa sicer ni predmet tega postopka. Tožnik ni neupravičeno podvajal stroškov iz naslova amortizacije, ker pri amortizaciji rezervacije ni šlo za amortizacijo osnovnih sredstev (ampak je šlo za časovno razporeditev bremenitve stroškov oz. odhodkov, ker tožnik z oblikovano rezervacijo ni takoj bremenil stroškov oz. odhodkov, ampak je enakomerno bremenil poslovni izid v vseh preostalih letih do konca koncesijskega obdobja in je amortizacija tako po svoji vsebini sorazmerna časovna prerazporeditev bremenitve poslovnega izida v času od njenega oblikovanja do izteka koncesijske dobe; ker do nabave opreme, ki bi morala biti v breme rezervacije nabavljena, še ni prišlo, pa ni moglo priti do podvajanja stroškov amortizacije) in ker predhodno zamenjana oprema in komponente niso mogli bremeniti predmetne rezervacije (ampak so se amortizirale neodvisno od komponent in opreme, ki jih je tožnik dolžan zagotoviti po 14.6 členu koncesijske pogodbe). V tej zvezi se tožnik v dokaz sklicuje na koncesijsko pogodbo in predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C.. Pogoj iz SRS 10.6. pa je tudi izpolnjen, saj je tožnik znesek rezervacije ocenil na podlagi preteklih vlaganj v istovrstno opremo in kemikalije oz. na podlagi diskontirane nabavne vrednosti te opreme in kemikalij, pri čemer je rezervacijo oblikoval na podlagi priporočil revizorja, ustreznost višine rezervacije pa je potrdilo več strokovnih virov.

7. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Meni, da tožnik napačno razlaga pogojne dolgoročne obveznosti iz SRS 10.5. Nesporno je, da gre pri obveznosti iz 14.5. člena koncesijske pogodbe za sedanjo obveznost, ki je bila odložena v prihodnost, vendar le pod pogojem, da bo strokovna komisija mnenja, da je ob prenehanju koncesijskega razmerja potreben remont ali nadomestitev delov čistilne naprave, kot to izhaja iz 16.6 člena koncesijske pogodbe. Tako ni mogoče govoriti o nepogojni obveznosti. Poročilo družbe D d.o.o. pa je datirano na 27. 11. 2017, to je po izdaji izpodbijane odločbe, zato na ugotovljeno dejansko stanje ne more vplivati. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

8. Tožnik je vsled odgovora na tožbo vložil pripravljalno vlogo, v kateri dodatno argumentira, zakaj njegova obveznost iz koncesijske pogodbe ni pogojna, temveč le odložena v bodočnost in je od „pogojev“, kot jih imenuje toženka, odvisen le čas izpolnitve tožnikove obveznosti. To pa ne pomeni, da niso izpolnjeni pogoji za pripoznanje rezervacij, saj je njihova temeljna lastnost prav negotovost glede časa nastanka. Komisija nima možnosti odločanja po prostem preudarku, temveč odloča v skladu s pravili stroke, ali je stanje nadomestnih delov in komponent skladno s koncesijsko pogodbo. Poleg tega ima omenjena oprema omejen rok trajanja in bo pred ali tik po izteku koncesijske dobe iztrošena, zato bo nedvomno potrebna njena zamenjava. V tej zvezi se tožnik v dokaz sklicuje na koncesijsko pogodbo in poročilo družbe D. d.o.o. ter predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C. ter postavitev izvedenca ustrezne računovodske stroke glede ustreznosti knjiženja sporne rezervacije. Glede poročila družbe D. d.o.o. argumentira, da se nanj lahko sklicuje, saj je predložil tudi druga dokazila, to poročilo pa je dodaten dokaz, ki je bil potreben, ker davčni organ preostalih v postopku predloženih dokazil ni upošteval v zadostni meri. Da je poročilo izdelano po izdaji izpodbijane odločbe na njegovo upoštevnost ne vpliva, saj gre pri knjiženju za vprašanje, pri katerem je pomembna ex post presoja, noben predpis pa ne prepoveduje uporabe dokazov, nastalih po izdaji odločbe; nasprotno, načelo materialne resnice narekuje uporabo poročila. Ker je bilo poročilo izdelano po izdaji odločbe, je tudi izpolnjen pogoj iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, saj ga tožnik ni mogel predlagati v postopku pred izdajo akta. Poleg tega je šele z odločbo o pritožbi organ argumentiral, da tožnik preteklih zamenjav nadomestnih delov in komponent ni opravil v breme rezervacije in je obračunal dvojno amortizacijo, kar pomeni, da dotlej vprašanje življenjske dobe komponent ni bilo sporno in tožnik tudi zato poročila ni mogel predložiti že prej. Tožnik ni uveljavljal dvojne amortizacije, saj je sporna rezervacija oblikovana za potrebe remonta ob koncu koncesijske dobe in lahko le takšno menjavo opravi v breme te rezervacije; ker pa do menjave ob koncu koncesijske dobe še ni prišlo, za pretekle menjave tožnik ni uporabil rezerviranih sredstev. V tej zvezi se tožnik v dokaz sklicuje na koncesijsko pogodbo in predlaga zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C..

9. Tožba ni utemeljena.

10. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba v delu, v katerem ni bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega davčnega organa, pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, s katerimi izpodbijano odločitev utemelji drugostopenjski davčni organ. Zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

11. Sodišče uvodoma glede tožnikovih procesnopravnih dilem o tem, kateri upravni akt se izpodbija v upravnem sporu, pojasnjuje, da je to vprašanje v teoriji in praksi razčiščeno in se, upoštevaje, da se tožbeni predlog naperja proti izreku upravnega akta, v upravnem sporu vselej izpodbija tisti akt, ki v izreku vsebuje meritorno odločitev, torej v obravnavanem primeru upravni akt prve stopnje, medtem ko pa razlogi za odločitev lahko izhajajo tako iz obrazložitve izpodbijanega akta kot tudi drugostopenjskega akta, ki ni upravni akt v smislu ZUS-1, tj. odločba, s katero je pritožba zavrnjena, vendar so v njeni obrazložitvi navedeni drugi razlogi za odločitev.2 V obravnavanem primeru, ko je izpodbijana odločitev v pritožbenem postopku potrjena, vendar z delno drugačnimi oz. dopolnjenimi razlogi od tistih, ki jih navaja prvostopenjski davčni organ, pa presoja zakonitosti izpodbijane odločbe obsega tako izpodbijano odločitev kot tudi razloge davčnega organa prve in druge stopnje, kot to v svoji tožbi pravilno uveljavlja tožnik.

12. Izpodbijana odločba je po navedenem po presoji sodišča utemeljena z razlogi, s katerimi jo utemelji pritožbeni organ. Na tožbene ugovore, ki se nanašajo na razloge odločbe prve stopnje, je po presoji sodišča pravilno in z ustreznimi razlogi odgovorjeno že z dopolnjenimi razlogi, s katerimi odločitev utemelji organ druge stopnje. Dokazni predlogi, ki jih tožnik podaja glede izpodbijanja razlogov, s katerimi je obrazložena izpodbijana odločba, pa so zato nerelevantni in jih sodišče kot takšne zavrača. 13. Iz tožnikovega obračuna amortizacije osnovnih sredstev, kot je razviden v upravnem spisu zadeve in povzet v izpodbijani odločbi, izhaja, da je tožnik na kontu 04000 - oprema za opravljanje osnovne dejavnosti pod inv. št. 893 navedel amortizacijo od zaključne investicije od nabavne vrednosti 590.000,00 EUR po stopnji 5,55% in od nabavne vrednosti 100.000,00 EUR po stopnji 10%, skupaj 42.745,00 EUR v obravnavanem obdobju, to je v letu 2015. Te rezervacije v skupni višini 690.000,00 EUR se nanašajo na oceno poslovodstva, da je treba še pred koncem koncesijskega obdobja investirati v določena osnovna sredstva za zagotovitev še petletnega obratovanja čistilne naprave, vrednost te opreme pa je bila ocenjena na skupaj 690.000,00 EUR. Kot izhaja iz drugostopenjske odločbe, je tožnik to rezervacijo oblikoval v letu 2007 in jo v letu 2014 dopolnil (povečal), vse z enkratno obremenitvijo opredmetenih osnovnih sredstev na kontu 04000, nato pa je to rezervacijo vsako leto amortiziral v breme ustreznih stroškov oz. odhodkov. Tako je bila tudi v letu 2015 obračunana sporna amortizacija. Po razumevanju sodišča je vsled navedenega tožnikovega knjiženja te rezervacije na konto 04000 opredmetenih osnovnih sredstev v izpodbijani odločbi prvostopenjski davčni organ izhajal iz tega, da sporni znesek predstavlja amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev in jo opredelil za davčno nepriznan odhodek sklicevaje se na 12. in 29. člen ZDDPO-2. 14. Glede na to, kaj naj bi znesek 690.000,00 EUR predstavljal, pa je drugostopenjski davčni organ ta znesek identificiral in, po presoji tega sodišča utemeljeno, dodatno obravnaval kot rezervacijo za prihodnje stroške oz. odhodke, ki naj bi nastali ob izteku koncesijske pogodbe, ter preverjal njeno utemeljenost. S takšno kvalifikacijo zneska 690.000,00 EUR se strinja tudi tožnik, ki ta znesek v tožbi kvalificira na enak način, pri čemer pa dodaja, da stroškov oz. odhodkov ni bremenil takoj ob oblikovanju te rezervacije (v letu 2007 oziroma 2014), temveč je z amortizacijo enakomerno bremenil poslovni izid v preostalih letih do konca koncesijskega obdobja. Po dopolnitvi razlogov na pritožbeni stopnji v upravnem postopku torej med strankama ni spora, da je tožnik oblikoval oziroma želel oblikovati davčno priznane rezervacije za vnaprej vračunane stroške oziroma odhodke z namenom zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov, ki ne sodijo med davčno omejene rezervacije iz drugega odstavka 20. člena ZDDPO-2. 15. Sporno v zadevi je davčno priznanje odhodka iz naslova amortizacije v preteklih letih oblikovane rezervacije, ki je odvisno od vprašanja, ali je tožnik rezervacijo oblikoval skladno z določbami SRS 10 oziroma ali so bili za njeno oblikovanje izpolnjeni pogoji iz tega standarda.

16. Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Pogoj za to, da se odhodek davčno prizna, je po navedeni splošni določbi ZDDPO-2 o davčni osnovi njegova skladnost z veljavnimi računovodskimi standardi. Pod tem pogojem so kot odhodek po določbah ZDDPO-2 davčno omejene le rezervacije, ki so taksativno navedene v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, ostale splošne rezervacije (oblikovane skladno z uvedenimi računovodskimi standardi) pa se kot odhodek priznajo v znesku, ki ustreza višini oblikovanih rezervacij. Sedmi odstavek 33. člena ZDDPO-2 določa, da se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, vključno z odhodki iz njihove odtujitve, ki je obračunana od dela nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva na podlagi ocene stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve mesta, za katere so oblikovane rezervacije, ter poraba in odprava tako oblikovanih rezervacij obravnavajo pod pogoji iz 20. člena ZDDPO‑2. 17. Po tako definiranem spornem vprašanju sodišče izhodiščno opredeljuje, da se na podlagi 65. člena Zakona o gospodarskih družbah rezervacije knjižijo v bilanci stanja, in sicer med obveznostmi do virov sredstev. Oblikovanje rezervacij izhaja iz udejanjanja pravila povezanosti odhodkov z izdatki, gre namreč za vrsto sklada, ki se bo v prihodnosti zmanjševal z izdatki oziroma uporabo; s tega vidika oblikovanje rezervacij pomeni pripoznavanje odhodkov in s tem zniževanje poslovnega izida za izdatke, ki bodo nastali v prihodnosti.3 Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oz. odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oz. odhodkov.4 Tako oblikovane rezervacije se ob oblikovanju, kolikor so oblikovane skladno s standardi, davčno priznajo kot odhodki, v nadaljnjih obdobjih pa so nato bodisi porabljene in se zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih so oblikovane (kar pomeni, da se v poslovnem letu takšni stroški oziroma odhodki več ne pojavijo v izkazu poslovnega izida, prav tako pa se vanj ne prenesejo izrabljene dolgoročne rezervacije za njihovo pokrivanje5), bodisi se po koncu obdobja, za katero so bile oblikovane, njihov neporabljeni del prenese med poslovne prihodke.6 Rezervacije se torej kot odhodek pripoznajo v času njihovega oblikovanja in ne, kot v obravnavanem primeru, preko obračunane amortizacije. Kolikor pa se ocenjeni stroški v višini oblikovane rezervacije pripoznajo kot del nabavne vrednosti osnovnih sredstev in se amortizirajo v dobi koristnosti, se obračunana amortizacija od povečane amortizacijske osnove v znesku oblikovanih rezervacij po že navedenem sedmem dostavku 33. člena ZDDPO-2 obravnava enako kot stroški oziroma odhodki rezervacij po 20. členu cit. zakona, kar pomeni, da je davčno priznana le polovica zneska obračunane amortizacije. Ne glede na navedeno pa je po presoji sodišča za priznanje odhodkov iz naslova oblikovanja oziroma iz naslova amortiziranja oblikovane rezervacije ključno, da je rezervacija oblikovana na način in pod pogoji, ki jih določa SRS 10. 18. V tej zvezi pa se sodišče strinja z razlogovanjem toženke, kot izhaja iz drugostopenjske davčne odločbe in odgovora na tožbo, da je tožnikova obveznost po 14.6. členu koncesijske pogodbe pogojna, in je bila po presoji sodišča cit. pogodba v tem pogledu v upravnem postopku na drugi stopnji pravilno presojena. Po presoji sodišča je v tej zvezi treba upoštevati ubeseditev 14.6. člena cit. pogodbe, ki izhaja iz soglasja pogodbenih strank, da tožnik ni zavezan opraviti remonta ali nadomestiti delov in/ali komponent naprave, pod pogojem, da so ti deli in/ali komponente v tako dobrem funkcionalnem stanju, da se zanje pričakuje še najmanj pet let uporabe po prenehanju pogodbe, kar je vse podvrženo mnenju strokovne komisije iz 14.7. člena pogodbe. Pogodba izhaja iz predpostavke, da tožnik ni zavezan k remontu oz. nadomestitvi, pri čemer pogodba definira pogoje, pod katerimi je temu tako, in jih kot takšne (pogoje namreč) tudi izrecno našteva. Sodišče zato daje prav toženki, da je obveznost, da tožnik pred predajo čistilne naprave popravila in zamenjave iz 14.6. člena pogodbe opravi na svoje stroške, pogojna v smislu SRS 10.5. v zvezi s tč. e) SRS 10.36. Koncesijska pogodba, na katero se kot na dokaz tožnik glede zatrjevane nepogojnosti sklicuje pod tč. IV.4. svoje tožbe in tč. VI. svoje pripravljalne vloge, je bila tako po presoji sodišča s strani drugostopenjskega davčnega organa pravilno presojena. Ni pa se davčni organ opredelil do s pritožbo v tej zvezi podanih dokaznih predlogov za zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C.. Gre za procesno kršitev, ki pa je po presoji sodišča nebistvena, saj tožnik s predlaganimi dokazi dokazuje pravno nerelevantna dejstva. Dokazne predloge, ki jih tožnik ponavlja tudi v tožbi, tudi sodišče zavrača kot neprimerne, glede na to, da gre pri vprašanju (ne)pogojnosti tožnikovih pogodbenih obveznosti za pravno vprašanje in ne za dejansko okoliščino, ki bi se lahko dokazovala z izpovedbami. Vprašanje življenjske dobe v okviru presoje (ne)pogojnosti tožnikovih pogodbenih obveznosti ni relevantno, zato Poročilo o oceni stroška družbe D. d.o.o., ki ga kot dokazno listino pod tč. VI. svoje pripravljalne vloge predlaga tožnik, ni relevanten dokaz in ga sodišče kot takšnega zavrača. Tožnikov dokazni predlog, prav tako postavljen pod tč. VI. njegove pripravljalne vloge, in sicer za postavitev ustreznega izvedenca računovodske stroke, ki naj oceni, ali je sporna rezervacija ustrezno knjižena, pa sodišče ravno tako zavrača kot neprimernega, kajti tožnik s tem dejansko želi, da sodišče postavi izvedenca o esenci tega upravnega spora, pri čemer pa je presoja ustreznosti sporne rezervacije ravno bistvo meritorne presoje najprej davčnih organov, kajti z znanjem o davkih, ekonomiji in računovodstvu in drugim znanjem, potrebnim za ugotovitev ustreznosti oblikovanja in knjiženja obravnavane rezervacije, razpolagajo že sami davčni organi, saj je s strani tožnika pri tem dokaznem predlogu opisani predmet dokazovanja ravno bistvo strokovnega znanja, dela in odločanja v upravnem postopku s strani davčnih organov; poleg tega pa enako velja posledično tudi za sodišče, saj SRS predstavljajo splošni pravni akt, ki je kot takšen del materialnega prava, pravilnost uporabe prava pa ni predmet dokazovanja z izvedenstvom.

19. Že sama pogojnost tožnikove pogodbene obveznosti narekuje, da se odhodki iz naslova rezervacije na podlagi 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 10.5. davčno ne priznajo, vendar pa sodišče pritrjuje tudi drugi ugotovitvi iz odločbe drugostopenjskega davčnega organa, tj. da ni dokazana njena potrebnost. Po SRS 10.7. je eden od pogojev za pripoznavo rezervacije ta, da je rezervacija potrebna za pokrivanje stroškov oz. odhodkov, za katere je verjetno, da bodo v prihodnosti nastali. Poleg tega, da je tožnik v upravnem postopku zatrjeval, da je že v obdobju 2008-2015 izvedel menjave nadomestnih delov oz. komponent, in o tem predložil račune, o čemer med strankama ni spora, je za presojo potrebnosti rezervacije relevantno tudi, da tožnikova koncesijska pogodba lahko preneha tudi pred iztekom koncesijske dobe. Pri presoji časovne komponente je namreč treba upoštevati tudi to, kako je termin „prenehanje“ definiran s cit. pogodbo. Po 14.1. členu prenehanje pomeni tako prenehanje ob izteku koncesijske dobe kot tudi različne oblike morebitnega bolj zgodnjega prenehanja; kolikor pa bi prišlo do prenehanja koncesijske pogodbe prej, kot ob izteku koncesijske dobe, pa bi utegnili odpasti tudi tožbeni argumenti iz. točke IV.5 tožbe, namreč da glede na tožnikove pretekle menjave nekaterih komponent in opreme v obdobju 2008-2015 ob izteku koncesijske dobe in ob pričakovani življenjski dobi ne bo zagotovljena petletna koristnost iz druge alinee 14.6. člena koncesijske pogodbe. Potrebnost rezervacije torej ni gotova. Mnenje oz. poročilo družbe D. d.o.o., predlagano v zvezi s potrebnostjo rezervacije, sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto, saj gre za dokaz, ki v času odločanja na prvi stopnji še ni obstajal (52. člen ZUS‑1).

20. Iz navedenih razlogov pa tudi po presoji sodišča ni izpolnjen niti tretji pogoj za pripoznanje rezervacije iz SRS 10.6., namreč da je znesek obveze mogoče zanesljivo izmeriti. Glede merjenja dolgoročnih rezervacij je treba skladno s SRS 10.12. upoštevati, da mora biti vrednost rezervacije enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveznosti; ker pa so dolgoročne rezervacije namenjene pokrivanju verjetnih in ne gotovih obveznosti, je dolgoročna rezervacija najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe dolgoročne obveze.7 Tako ne drži trditev, da je tožnik rezervacijo oblikoval skladno s SRS.

21. Ker pogoji za pripoznanje rezervacije po SRS 10 niso izpolnjeni, sodišče kot neupoštevne zavrača tudi tožbene navedbe o tem, da ni prišlo do podvajanja stroškov amortizacije, in v tej zvezi podane dokazne predloge za zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika ter prič B.B. in C.C. zavrača kot nerelevantne.

22. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

24. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, dokaze, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče zavrnilo kot nerelevantne, neprimerne in/ali prepozne, kot obrazloženo zgoraj (2. alinea drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

1 V tem delu je bila izpodbijana odločba z odločbo drugostopenjskega davčnega organa odpravljena in zato ni predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu, vsled česar je sodišče natančneje ne povzema. Ravno tako sodišče ne povzema obširnih ugotovitev glede ureditve računovodstva pri tožniku, saj je le-te drugostopenjski davčni organ pri odločanju o tožnikovi pritožbi označil za pravno nerelevantne, vsled česar jih tožnik v upravnem sporu tudi ni osporaval. 2 Povzeto po Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 520. 3 Saša Jerman et al., Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 190; op. sodišča: ta komentar se sicer nanaša na 20. člen ZDDPO-2 in 50% davčnemu priznavanju, vendar smiselno enako velja tudi za vse ostale rezervacije, ki v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2 niso izrecno naštete. 4 Ibidem, str. 191. 5 SRS 10.17. 6 Ponazoritve knjiženj najpogostejših in bolj zapletenih poslovnih dogodkov, objavljeno v IKS, revija za računovodstvo in finance, št. 9-10/02, letnik XXIX, november 2002, str. 248. 7 Ponazoritve knjiženj najpogostejših in bolj zapletenih poslovnih dogodkov, objavljeno v IKS, revija za računovodstvo in finance, št. 9-10/02, letnik XXIX, november 2002, str. 247-248.