Jedro

Davčni organ odpiše ali delno odpiše davčni dolg tistim osebam, katerih preživljanje bi bilo ogroženo, če bi tako obveznost poravnale. Pri odločanju po prostem preudarku mora pristojni upravni organ odločbo izdati v mejah pooblastila in v skladu z namenom, za katerega je pooblastilo dano. Tako odločanje ne pomeni samovolje, saj mora organ pri iskanju rešitve upoštevati javni interes, pri odločanju pa mora ostati v mejah zakona. Iz ustavnosodne prakse pa izhaja, da ni nujno, da bi zakon namen in obseg pooblastila za odločanje po prostem preudarku določil neposredno, pač pa zadošča, da sta iz zakona namen in obseg jasno razvidna in ugotovljiva. Sodišče meni, da je tako pooblastilo za odločanje po prostem preudarku zakonodajalec toženi stranki dal, saj mora davčni organ ob odločanju o odpisu ali delnem odpisu davčnega dolga presojati, ali bi bilo z njegovim plačilom ogroženo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, pri tem pa se mora opreti na podrobnejše kriterije, ki jih določa Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku.

Izrek

I. Sprememba tožbe se ne dovoli.

II. Tožba se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Tožnica je pri Finančni upravi Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) vložila vlogo za odpis ali delni odpis davčnega dolga iz naslova dohodnine od obresti na denarne depozite, ki ji je bila odmerjena po odmerni odločbi, št. DT 42150-6203/2019-2 z dne 12. 7. 2019, v višini 312,79 EUR. FURS je tožničino vlogo z odločbo, št. DT 4291-211/2020-6 z dne 21. 1. 2020 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), zavrnila, določila pa še, da tožnica trpi svoje stroške postopka, medtem ko davčnemu organu stroški niso nastali.

2. FURS v obrazložitvi izpodbijane odločbe citira določbe 101. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 29., 30., 31, 34. in 37. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju Pravilnik). Pojasnjuje, da davčni organ pri odločanju o odpisu ali delnem odpisu obveznosti upošteva ogroženost preživljanja zavezanca, in to tako, da upošteva višino njegovih rednih dohodkov za zadnjih šest mesecev pred vložitvijo vloge, medtem ko druge dohodke zavezanca upošteva za zadnjih dvanajst mesecev pred vložitvijo vloge, s tem da kot mesečni dohodek upošteva 1/12 teh drugih dohodkov. Davčni organ lahko odpiše davčno obveznost zavezanca, če te obveznosti ni mogoče plačati iz dohodkov, premoženja in prihrankov davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, pri čemer zavezančevi mesečni dohodki, preračunano na družinskega člana, ne smejo presegati osnovnega zneska minimalnega dohodka po zakonu, ki ureja socialno varstvo, kar znaša 402,18 EUR, oziroma se dolg delno odpiše, kolikor ti dohodki ne presegajo 1,5-kratnika tega osnovnega zneska, kar znaša 603,27 EUR.

3. FURS ugotavlja, da tožnica na naslovu prijavljenega stalnega bivališča biva v samostojnem gospodinjstvu. Iz uradnih evidenc izhaja, da je upokojenka. V obdobju zadnjih 6 mesecev pred podajo vloge je prejela redne dohodke iz naslova pokojnine v višini 2.569,09 EUR, v obdobju zadnjih 12 mesecev pa še izredne dohodke iz naslova pologov gotovine ter izplačil unovčitve iz bančnih pogodb v višini 9.780,22 EUR, kar vse je razvidno iz bančnih izpisov njenega TRR. Povprečni tožničini dohodki tako znašajo 1.143,20 EUR mesečno, kar pomeni, da ne izpolnjuje dohodkovnega cenzusa za odobritev odpisa ali delnega odpisa davčnega dolga.

4. Tožnica je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-31-17/2020-2 z dne 12. 5. 2020, zavrnilo, prav tako pa zavrnilo tudi tožničino zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Drugostopenjski organ navaja, da so očitki tožnice, kot jih je navedla v pritožbi, utemeljeni. FURS pred izdajo odločbe ni v zadostni meri razčistila dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na tožničino razpolaganje z denarnimi sredstvi izven rednih mesečnih prejemkov pokojnine, in je bila zato posledično napačna tudi njena ugotovitev, da je tožnica v obdobju zadnjih 12 mesecev pred vložitvijo vloge prejela izredne dohodke v višini 9.780,22 EUR. Kljub temu pa je drugostopenjski organ po izvedenem dopolnilnem ugotovitvenem postopku in po pregledu vseh ugotovljenih dejstev ugotovil, da izpodbijana odločitev FURS ni bila nepravilna.

5. Drugostopenjski organ poudarja, da davčni organ odloča o davčnih bonitetah po prostem preudarku na podlagi pooblastila iz 101. člena ZDavP-2. Odločbo, s katero odloči o davčni boniteti, izda v mejah pooblastila in v skladu z namenom, za katerega je bilo pooblastilo dano. Zahtevo za odpis ali delni odpis dolga zavezanca zavrne, če ugotovi, da njegovo preživljanje in preživljanje njegovih družinskih članov ni ogroženo, oziroma da odpis ne bi bil v skladu z namenom tega instituta. Davčnemu organu je dana diskrecijska pravica, da odloči o zakonskih bonitetah po presoji celotnega postopka in ob upoštevanju vseh okoliščin posamezne zadeve. V predmetni zadevi med strankama ni sporno, da tožnica prejema pokojnino, kar bi samo po sebi lahko vodilo v uporabo davčne bonitete delnega dopisa davčnega dolga, vendar pa ugotovljena dejstva kažejo, da tožnica razpolaga tudi s prihranki. Nenazadnje, tudi davčni dolg, za katerega je tožnica prosila, da se ji odpiše, izhaja iz odločbe o odmeri dohodnine od obresti na denarne depozite za leto 2018. Tožnica je v dopolnilnem ugotovitvenem postopku pojasnila, da od pokojnine plačuje mesečno 2 x 25 EUR za nakup premoženja v vzajemnih podskladih. To pomeni, da razpolaga s sredstvi, ki predstavljajo prihranke in ne izredne dohodke, kot je to napačno sklepal prvostopenjski organ. Tožnica bi torej lahko poplačala davčni dolg iz svojih prihrankov, ne da bi bilo s tem ogroženo njeno osnovno preživljanje.

6. Tožnica se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo v upravnem sporu, ki jo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, tožena stranka pa naj ji povrne stroške postopka. Navaja, da je drugostopenjski organ ob obravnavi njene pritožbe sicer ugotovil, da so njeni pritožbeni očitki utemeljeni, saj FURS pred izdajo svoje odločbe ni v zadostni meri razčistila dejanskega stanja, vendar pa je tožena stranka, kljub temu, da je dopolnila ugotovitveni postopek, zaključila, da odločitev FURS ni nepravilna. Drugostopenjski organ ni ustrezno pojasnil, kakšne naj bi bile ugotovitve dopolnilnega ugotovitvenega postopka in na katera ugotovljena dejstva je oprl svojo odločitev, oziroma na podlagi katerih dejstev je prišel do svojih zaključkov. Iz obrazložitve izhaja zgolj to, da tožnica razpolaga s prihranki. Do take napačne ugotovitve je drugostopenjski organ prišel na podlagi napačno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, odločitev pa oprl le na pojasnilo tožnice v dopolnilnem ugotovitvenem postopku, da je od prejete pokojnine mesečno vplačevala 2 x 25 EUR za nakup premoženja v vzajemnih podskladih. Tako pojasnilo je drugostopenjski organ iztrgal iz konteksta in se do njega opredelil arbitrarno, češ da naj bi to pomenilo, da tožnica razpolaga s prihranki.

7. Tožnica navaja, da je v vlogi z dne 26. 2. 2020 drugostopenjskemu organu izčrpno in argumentirano pojasnila vsak posamezen priliv na njen transakcijski račun. V 2. točki te vloge je pojasnila, da ti prilivi ne predstavljajo izrednih dohodkov, saj je banka tožnici le vrnila to, kar je tožnica na podlagi varčevalnega načrta, sklenjenega z banko, vsak mesec vplačevala iz prejete pokojnine. Šlo je torej za v preteklosti vplačevane zneske, ki jih je banka v letu 2019 vrnila tožnici, ta pa jih je tudi porabila. Drugostopenjski organ je sicer pritrdil tožnici, da ne gre za izredne dohodke, nato pa sprejel odločitev, da tožnica razpolaga s sredstvi, ki predstavljajo sedanje prihranke, kar je napačna in nepopolna ugotovitev dejanskega stanja. Tožnica citira določbo 33. člena Pravilnika ter poudarja, da tožena stranka ni ugotavljala, kakšna je bila višina prihrankov na dan vložitve tožničine vloge, niti kje naj bi tožnica imela te prihranke. Preizkus njene nadaljnje odločitve, da bi tožnica iz prihrankov lahko poplačala svoj dolg, zato ni mogoč, odločitev pa je s tem obremenjena z absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

8. Če je banka tožnici vrnila zneske 2 x 25 EUR, ki jih je v preteklosti mesečno vplačevala od pokojnine, ti zneski ob njihovem vračilu tožnici ne morejo predstavljati izrednih dohodkov niti ne prihrankov, to je denarnih sredstev, ki naj bi jih imela tožnica na dan vložitve vloge, saj na dan 9. 1. 2020 teh sredstev ni imela. Če bi tožnica na dan vložitve vloge razpolagala s prihranki, s katerimi bi lahko delno ali v celoti plačala svoje davčne obveznosti, bi lahko tožena stranka to ugotovila na podlagi bančnih izpiskov, ki jih je pridobila po uradni dolžnosti. Ker tožnica nima nobenih prihrankov, ni jasno, kako je tožena stranka glede na materialne predpise odločila drugače, niti to iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ne izhaja.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. Nesporno je, da tožnica svoje davčne obveznosti ni poravnala, čeprav je v letu 2019, to je v letu odmere davka, večkrat prejela izplačila po različnih bančnih pogodbah v skupnem znesku 9.926,40 EUR, kot izhaja iz spisovnega gradiva. Odpis davčnega dolga je davčna boniteta, namenjena osebam v finančni stiski, iz v postopku zbranih dokazov pa izhaja, da je tožena stranka razpolagala s sredstvi, ki so zadoščala za poravnavo davčne obveznosti, ne da bi bilo s tem ogroženo njeno preživljanje. V konkretni zadevi ni sporno, kako je tožnica razpolagala s finančnimi sredstvi, pač pa je sporno, da svoje obveznosti ni poravnala, četudi gre za obveznost, ki ima prednost pred vplačili v sklade in podsklade banke A., d.d. Utemeljevanje ogroženosti preživljanja zaradi plačila davčne obveznosti v višini 312,79 EUR ob hkratnem vlaganju sredstev v finančne sklade je zato neutemeljeno in ni v skladu z namenom in pooblastilom, ki je davčnemu organu dano v zvezi z uporabo davčnih bonitet. 10. Sodišče je v navzočnosti tožnice in pooblaščenke tožene stranke ter ob odsotnosti tožničinega pooblaščenca v zadevi izvedlo glavno obravnavo. Tožnica je sodišču predložila pripravljalno vlogo, ki jo je sestavil njen pooblaščenec, s priloženimi listinami, kar vse je bilo vročeno pooblaščenki tožene stranke. Ta se je bila pripravljena o navedbah izjaviti takoj in ni zahtevala dodatnega roka za odgovor na navedbe.

11. V pripravljalni vlogi je pooblaščenec tožnice navajal, da postopek za tožnico predstavlja veliko breme. Od izdaje sklepa o davčni izvršbi, št. DT 4934-86863/2020 z dne 24. 9. 2020 (v nadaljevanju sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020), ima tožnica blokiran transakcijski račun in je zato omejena pri koriščenju bančnih storitev, kar ji povzroča nevšečnosti in dodatne stroške. Postopek izterjave davčnega dolga vodi tudi ZPIZ. Dejstvo, da tožena stranka v treh letih ni uspela v celoti izterjati zneska, za katerega je tožnica zaprosila za odpis, pritrjuje zaključku, da je tožena stranka z arbitrarno ugotovitvijo v izpodbijani odločbi prišla do napačnega zaključka, da naj bi tožnica razpolagala s prihranki. Kot izhaja iz FURS knjigovodske kartice, se je v dobrih treh letih tožničin dolg s 312,79 EUR znižal na 119,98 EUR, kar je posledica poplačila iz letnega dodatka za upokojence, ne pa poplačila iz prihrankov. To izplačilo tožena stranka izkorišča za poplačilo, čeprav bi morala ob pravilni in popolni ugotovitvi dejanskega stanja že z izpodbijano odločbo ugotoviti, da vztrajanje pri zahtevi za plačilo davčne obveznosti ogroža tožničino preživljanje. Odločitev tožene stranke temelji na napačni in arbitrarni ugotovitvi, da naj bi tožnica razpolagala s prihranki, češ da je od prejete pokojnine vplačevala mesečno 2 x 25 EUR za nakup premoženja v vzajemnih podskladih, četudi je tožnica pojasnila, da je šlo za vplačila v dva najmanj tvegana obvezniška vzajemna podsklada, za kar banka ni zaračunavala provizije in sta bila namenjena zgolj izpolnjevanju pogoja za brezplačno vodenje transakcijskega računa. S tem je tožnica mesečno prihranila 2,77 EUR ter imela še druge bančne ugodnosti. Mesečno vplačane zneske je banka tožnici vrnila, ta pa jih je porabila, kot je to pojasnila v svoji vlogi drugostopenjskemu organu. Tožnica prihrankov nima, niti jih ni imela v času odločanja o odpisu davčnega dolga.

12. Tožnica sodišču, poleg tožbenega predloga, predlaga še, naj odpravi sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020, postavlja pa tudi zahtevek, naj ji tožena stranka povrne nastalo škodo v višini 339,50 EUR. Kot dokaz predlaga, naj se izvedejo dokazi z vpogledom v izpodbijano odločbo, sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020, izpis ZPIZ: pregled zadev v reševanju in prikaz plačila dne 30. 6. 2020, izpis FURS knjigovodske kartice - prikaz plačil dne 30. 6. 2021 in 30. 6. 2022 in izvleček iz tarife banke A., d.d. - poslovanje s TRR fizičnih oseb ter dokaz z zaslišanjem tožnice.

13. Tožnica je na obravnavi še povedala, da je pokojnina njen edini dohodek in da ne prejema varstvenega dodatka, ker ji ZPIZ ta znesek odtrga po zahtevi FURS. Ima velike stroške in želi, da se zadeva čimprej zaključi. V banko je vlagala 2 x 25 EUR mesečno 20 let in to zato, da bi imela nižje stroške pri banki. Po 20-ih letih je bila v finančni stiski in ji je bil znesek, ki ga je do takrat vplačala pri banki, izplačan. Če bi ji banka obresti na ta znesek izplačevala vsak mesec posebej, ne bi bilo težav, tako pa je izplačala celoten znesek obresti za 20 let. S tem ji je bil izplačan znesek, od katerega se ji je obračunala dohodnina. Denarja nima, ves čas je v Kopru in ne more na dopust, pralni stroj ima star že 45 let, vse ima staro, nima niti televizije. Ima 75 let in več zdravstvenih težav. Sedaj vse svoje obveznosti poravnava z gotovino, saj nima več kartice, kar ji povzroča še dodatne težave, saj slabo vidi in ne more kontrolirati, ali ji na blagajni pravilno vrnejo razliko med plačano vsoto in ceno kupljenega blaga.

14. Pooblaščenka tožene stranke je glede navedb v pripravljalni vlogi, ki ji je bila vročena na glavni obravnavi, povedala, da v predmetnem postopku ni mogoče izpodbijati sklepa FURS o davčni izvršbi, saj je to predmet drugega postopka, prav tako pa tudi ni podlage za uveljavljanje odškodninskega zahtevka, kot je postavljen v pripravljalni vlogi. V preostalem delu je pripravljalna vloga enaka tožbenim navedbam. Poudarila je, da je pri odločanju treba upoštevati dejansko stanje zadeve, kot je bilo v trenutku izdaje izpodbijanega akta, navedbe v pripravljalni vlogi pa se nanašajo na izvedbo postopka izvršbe, kar ni predmet postopka. V zaključni besedi je še povedala, da tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi. Pri odločanju o odpisu davčnega dolga je namreč treba poleg dohodkov, prihrankov in premoženja zavezanca upoštevati tudi naravo davčnega dolga. V konkretnem primeru gre za dohodnino od obresti iz prihrankov. Izhajati je treba iz temeljne dolžnosti davčnega zavezanca, da poravnava svoje davčne obveznosti. Odpis dolga je boniteta, o kateri davčni organ odloča po prostem preudarku, ob upoštevanju prej navedenih okoliščin. Če se te pri odločanju ne bi upoštevale, bi to lahko vodilo v zlorabo sistema.

15. Sodišče je na glavni obravnavi izvedlo dokaz z vpogledom v listine upravnega spisa (med katerimi sta tudi izpodbijana in drugostopenjskega odločba, za kateri je tožnica izrecno predlagala, naj se izvedeta kot dokaz), zavrnilo pa tožničine dokazne predloge za vpogled v sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020, izpis ZPIZ: pregled zadev v reševanju in prikaz plačila dne 30. 6. 2020, izpis FURS knjigovodske kartice - prikaz plačil z dne 30. 6. 2021 in 30. 6. 2022, izvleček tarife banke A., d.d. - poslovanje s transakcijskim računom fizičnih oseb, veljavnim na dan 1. 9. 2022 ter dokazni predlog za zaslišanje tožnice. Dokazne predloge je sodišče zavrnilo na podlagi tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V upravnem sporu namreč stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Tožnica namreč zavrnjenih dokazov ni predlagala niti v upravnem postopku niti v tožbi, pač pa šele na glavni obravnavi, pri tem pa ni pojasnila razlogov, zakaj jih ni uveljavljala že prej. Sodišče je te dokaze kot prepozno uveljavljane zavrnilo. Sodišče nadalje še meni, da predlagani dokaz za vpogled v sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020 za predmetni postopek tudi sicer ni relevanten. Predmet obravnave je namreč sklep tožene stranke, s katerim je zavrnila tožničin predlog za odpis davčnega dolga in ne sklep o davčni izvršbi, ki je bil predmet drugega (kasnejšega) davčnega postopka. Za preostale listinske dokaze, ki jih je tožnica priložila pripravljalni vlogi in predlagala, naj se izvedejo kot dokaz, sodišče ugotavlja, da so nastali po izdaji izpodbijane odločbe (oziroma celo po tem, ko je bila vložena predmetna tožba) ter prikazujejo določene podatke o finančnem stanju tožnice v času njihovega nastanka. Za obravnavano zadevo zato niso niti relevantni niti primerni. Sodišče namreč presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe po dejanskem stanju in materialni podlagi na dan njene izdaje.

K točki I izreka:

16. Sodišče spremembe tožbe, kot jo je tožnica predlagala v pripravljalni vlogi z dne 16. 5. 2023, ni dovolilo.

17. Sodišče uvodoma pojasnjuje, da je bilo v sodni praksi že sprejeto stališče, da je pravna narava tožb v upravnem sporu različna, na strani tožnika pa je, da se glede na okoliščine svojega primera odloči o tožbi in postavi zahtevke, s katerimi si bo zagotovil varstvo svojega pravnega položaja oziroma učinke, ki jih zasleduje (tako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 29/2015 z dne 20. 1. 2016, tudi v sklepu I Up 30/2018 z dne 9. 5. 2018). Uveljavljanje enega ali več tožbenih zahtevkov je torej v dispoziciji strank. Sodišče ne sme samovoljno zaključiti, kakšen je zahtevek tožnika, saj je tožnik tisti, ki se odloči o tožbi ter po svoji volji opredeli tožbeni zahtevek, torej to, kar želi s tožbo doseči. To je izraz zahteve poštenega postopka iz 22. člena Ustave RS, kot tudi pravice do sodnega varstva v upravnem sporu iz 23. člena v povezavi s 157. členom Ustave (tako v sklepu Vrhovnega sodišča I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2018, 16. točka obrazložitve).

18. Tožnica je zoper izpodbijani akt vložila izpodbojno tožbo, s katero je zahtevala, naj se izpodbijana odločba odpravi. V pripravljalni vlogi z dne 16. 5. 2023, ki jo je vložila na naroku za glavno obravnavo, je tak tožbeni zahtevek spremenila s tem, da je (poleg s tožbo uveljavljanega zahtevka) zahtevala, naj sodišče odpravi tudi sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020 ter določi, da ji mora tožena stranka povrniti nastalo škodo v višini 339,50 EUR.

19. Sodišče meni, da taka sprememba tožbe ni dovoljena. Po določbi 184. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP), ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, lahko tožeča stranka do konca glavne obravnave spremeni tožbo, kar je sprememba istovetnosti zahtevka, povečanje obstoječega zahtevka ali uveljavljanje drugega zahtevka poleg obstoječega. Tožba ni spremenjena, če tožeča stranka spremeni pravno podlago tožbenega zahtevka, če zmanjša tožbeni zahtevek ali če spremeni, dopolni ali popravi posamezne navedbe, tako da zaradi tega tožbeni zahtevek ni spremenjen. V predmetni zadevi je po presoji sodišča tožnica s tem, ko je poleg s tožbo uveljavljanega izpodbojnega zahtevka še zahtevala, naj sodišče odpravi tudi sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020, uveljavljala drug zahtevek poleg obstoječega tožbenega zahtevka; s tem, ko je zahtevala povrnitev škode, pa povečala obstoječi zahtevek. Ker je tožnica spremenila tožbeni predlog, bi bila taka sprememba dovoljena le, če bi v spremembo privolila tožena stranka (pa ni), ali pa tudi če ne bi privolila, bi pa sodišče mislilo, da bi bila sprememba tožbe smotrna za dokončno ureditev razmerja med strankama (prvi odstavek 185. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

20. Po presoji sodišča je tožnica s tem, ko je zahtevala, da sodišče odpravi tudi sklep o izvršbi z dne 24. 9. 2020, postavila zahtevek, ki ne more biti predmet tega postopka. Predmet presoje v tem postopku je odločitev tožene stranke, ki je zavrnila tožničino vlogo za odpis davčnega dolga, sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020 pa temelji na odmerni odločbi, torej na povsem drugi pravni podlagi. Ker je sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020 samostojni pravni akt, bi morala tožnica po tem, ko ji je bil izdan, zoper njega vložiti pritožbo, o kateri bi odločal drugostopenjski organ, kolikor v tem postopku ne bi bila uspešna, pa še tožbo v upravnem sporu. Če bi sodišče dopustilo predlagano spremembo tožbe s tem, da bi presojalo tudi sklep o davčni izvršbi z dne 24. 9. 2020, bi s tem ne le dopustilo obravnavo povsem druge zadeve, pač pa bi bila taka odločitev tudi v nasprotju z določbami ZUP, ki urejajo pritožbo zoper sklepe, in v nasprotju z določbami ZUS-1, ki določajo pravila o tem, kdaj in pod kakšnimi pogoji je dopustno izpodbijanje pravnega akta v upravnem sporu. Taka odločitev bi obenem pomenila, da bi bilo poseženo tudi v pravno varovan položaj tožene stranke v postopku, saj se okoliščine od vložitve tožbe niso v ničemer spremenile.1

21. V nasprotju s pravili ZUS-1 bi bilo tudi odločanje sodišča o odškodninskem zahtevku, tako kot ga je postavila tožnica. Po določbi 67. člena ZUS-1 lahko sodišče s sodbo odloči tudi o tožnikovem zahtevku, da se mu povrne škoda, če odloči o tožnikovi pravici, obveznosti ali pravni koristi po 65. členu ZUS-1, to je, če upravni akt odpravi in s sodbo odloči o stvari (sprejme meritorno odločitev v zadevi). Tožnica meritorne presoje v zadevi ni zahtevala, pač pa je vložila izpodbojno tožbo in zato sodišče že zaradi tega formalnega razloga ni moglo dopustiti predlagane spremembe tožbe. Tudi če bi sodišče tožničini tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, tako kot je zahtevala, bi namreč morala o tožničini vlogi za odpis davčnega dolga ponovno odločati tožena stranka. Sodišče glede na tožbeni zahtevek, kot ga je s tožbo uveljavljala tožnica, nima podlage, da bi odločalo o odškodninskem zahtevku in s tem tudi nima podlage, da bi dopustilo tako predlagano spremembo tožbe.

K točki II izreka:

22. Tožba ni utemeljena.

23. Med strankama ni sporno, da je bila tožnici po odmerni odločbi, št. DT 42150-6203/2019-2 z dne 12. 7. 2019, odmerjena dohodnina od obresti na denarne depozite (kategorija davka 41) za leto 2018 v znesku 312,79 EUR. Tožnica je dne 9. 1. 2020 pri prvostopenjskemu organu vložila vlogo za odpis ali delni odpis tega davčnega dolga, ki jo je FURS z izpodbijano odločbo zavrnila. Drugostopenjski organ, ki je v pritožbenem postopku dopolnil dokazni postopek, je dal tožnici možnost, da se je o njegovih ugotovitvah izjavila, nato pa njeno pritožbo zavrnil. Predmet tega postopka je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe, kar pomeni, da jo je sodišče presojalo po dejanskem stanju in materialni podlagi v času njene izdaje in ne po sedanjih finančnih in socialnih okoliščinah, ki jih je opisovala tožnica.

24. Davčni organ lahko dovoli odpis, delni odpis in odlog plačila davka za čas do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi se s plačilom davčne obveznosti lahko ogrozilo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov (prvi odstavek 101. člena ZDavP-2). Podrobnejše kriterije za odpis, delni odpis, obročno plačilo in odlog plačila določa Pravilnik. Sodišče pritrjuje toženi stranki, da so odpis davčnega dolga in ostale ugodnosti glede plačila obveznosti bonitete, ki so predvidene za najbolj ogrožene socialne primere, ko zavezanec nima sredstev, premoženja ali prihrankov, s katerimi bi lahko poravnal davčne obveznosti.

25. Pred izdajo odločbe o odpisu oziroma delnem odpisu zapadle davčne obveznost iz 101. člena ZDavP-2 mora davčni organ na podlagi podatkov o davčnem zavezancu in njegovih družinskih članih, ki jih pridobiva iz svojih evidenc, evidenc drugih organov in predloženih dokazov davčnega zavezanca, ugotoviti višino dohodkov davčnega zavezanca - fizične osebe in njegovih družinskih članov (prvi odstavek 29. člena Pravilnika). Davčni organ mora ugotoviti višino dohodkov, prihrankov in premoženjskega stanja davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, na zahtevo davčnega zavezanca pa upošteva tudi njihove socialne razmere in zdravstveno stanje (drugi odstavek 29. člena Pravilnika). Višina dohodkov se ugotavlja za zadnjih šest mesecev pred vložitvijo vloge, če gre za redne dohodke, ki so jih davčni zavezanec ali njegovi družinski člani prejemali mesečno; višina dohodkov, ki jih niso prejemali redno vsak mesec (izredni dohodki) pa se ugotavlja za zadnjih 12 mesecev pred vložitvijo vloge in se upošteva kot mesečni dohodek v višini 1/12 prejetega (tretji odstavek 29. člena Pravilnika). Dohodki so vsi dohodki in prejemki davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ne glede na vrsto in obliko, v kateri so prejeti, in ne glede na to, ali so obdavčljivi ali ne, zmanjšani za normirane ali dejanske stroške, priznane po ZDoh-2, ter za davek in obvezne prispevke za socialno varnost, obračunane od teh dohodkov; kot dohodek pa se štejejo tudi dediščine in darila, prejeta v denarju (prvi odstavek 30. člena Pravilnika). Ena vrsta dohodkov so prihranki, ki jih Pravilnik v 33. členu definira kot denarna sredstva davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov v domači in tuji valuti, ki jih imajo na dan vložitve vloge, zlasti pa so to denarna sredstva na transakcijskih računih, hranilne vloge in druga denarna sredstva po izjavi davčnega zavezanca. Prihranki in njihova vrednost se ugotavljajo iz obvestila banke ali hranilnice o stanju na transakcijskem računu, kopije hranilne knjižice, kopije varčevalne ali druge knjižice, kopije pogodbe o varčevanju, kopije pogodbe o vezavi depozita in izjave stranke.

26. Merila za odpis in delni odpis davčnega dolga določa Pravilnik v 37. členu. Davčni organ lahko v celoti odpiše zapadlo davčno obveznost, če mesečni dohodki na družinskega člana ne presegajo osnovnega zneska minimalnega dohodka po zakonu, ki ureja socialno varstvo, in obveznosti ni mogoče delno ali v celoti plačati iz premoženja in prihrankov davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov. Osnovni znesek minimalnega dohodka je v času izdaje prvostopenjske (izpodbijane) odločbe znašal 402,18 EUR. Davčni organ pa lahko obveznost odpiše tudi delno, če prej navedeni dohodki ne presegajo 1,5 kratnika osnovnega zneska minimalnega dohodka, ki je v času izdaje prvostopenjske odločbe znašal 603,27 EUR.

27. Med strankama ni sporno, da tožnica na naslovu prijavljenega stalnega bivališča biva v samostojnem gospodinjstvu, da nima premoženja in da je v obdobju zadnjih 6 mesecev pred vložitvijo vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga kot redni dohodek prejemala pokojnino, skupaj v tem času v višini 2.569,09 EUR. Tožena stranka je ugotovila, da je tožnica v času 12 mesecev pred vložitvijo vloge na svoj transakcijski račun prejela še skupaj znesek 9.780,22 EUR. Višina tega zneska, ki ga je prejela tožnica, med strankama ni sporna. Prvostopenjski organ je opisana nakazila na tožničin transakcijski račun štel za izredne dohodke ter na tej podlagi zaključil, da so povprečni tožničini dohodki znašali 1.143,20 EUR mesečno, torej več od dohodkovnega cenzusa za odobritev odpisa ali delnega odpisa davčnega dolga. V pritožbenem postopku je drugostopenjski organ dopolnil dokazni postopek ter tožnico v zvezi s spornimi nakazili pozval k izjasnitvi, kar je ta v vlogi z dne 27. 2. 2020 tudi storila.

28. Tožnica je v izjasnitvi v postopku drugostopenjskega organa glede pologa na račun z dne 19. 6. 2019 v višini 205,00 EUR navajala, da je s tem zgolj pokrila negativno stanje na računu. Ta dolg ji je nastal po odtegljaju banke za porabo s plačilno kartico, in sicer za plačilo goriva. Tožnica sicer nima svojega avta, tako da stroški goriva niso nastali nesporedno njej, pač pa je tretji osebi, ki jo je v primeru potrebe vozila s svojim vozilom. Tožnica ji je zato nekajkrat plačala znesek goriva s plačilno kartico, s tem pa je nastalo negativno stanje na njenem računu, ki ga je poravnala s pologom. Drugi znesek gotovinskega pologa z dne 16. 10. 2019 v višini 290,00 EUR je tožnica na svoj račun nakazala iz enakih razlogov. Za vsa plačila goriva razpolaga s potrdili. Ker je bilo gorivo kupljeno na bencinskih črpalkah podjetja ..., je tu obenem pridobivala bolnitetne pike, ki jih je namenila za nakup živil. 29. Glede nakazil banke na njen račun v dneh 4. 12. in 20. 12. 2019 je tožnica pojasnila, da ima pri banki A., d.d. odprt transakcijski račun, za katerega ima vključen skupek ugodnosti "Moj paket", med drugim tudi, da je upravičena do brezplačnega vodenja transakcijskega računa in brezplačne uporabe spletne banke. Za ohranitev teh ugodnosti je banka zahtevala, da ima ves čas bodisi sklenjen varčevalni načrt v vzajemne sklade z minimalnim mesečnim obrokom 50 EUR, bodisi da mora v teh skladih zbrati sredstva v višini vsaj 5.000,00 EUR. Z namenom, da bi se izognila plačilu za bančne storitve, je tožnica z banko sklenila dva varčevalna načrta v vzajemne sklade, in sicer je zahtevani znesek razpršila med dvema skladoma, v katera je iz svoje pokojnine vsak mesec plačevala 2 x 25 EUR. Ker je šlo za nizko tvegana vplačila, banka tožnici ni zaračunavala nobenih stroškov, tožnica pa je dobila od banke vrnjen praktično enak znesek kot ga je vplačala. S takimi vplačili pa je vsak mesec prihranila 2,77 EUR, ki bi ji jih sicer banka zaračunavala za vodenje transakcijskega računa. Tožnica lahko od sklenitve varčevalnega načrta sproti vsak mesec koristi kupljene enote premoženja skladov, ki jih unovčuje za pokrivanje različnih obveznosti. Gre torej zgolj za vrnitev neporabljenega dela prejetega dohodka, to je pokojnine.

30. Glede nakazil na njen račun dne 3. 12. in 4. 12. (tri nakazila) 2019 je tožnica pojasnila, da mora, poleg prej opisanih obveznosti, ki ji omogočajo ugodnosti banke pri stroških za vodenje njenega računa, nenehno izpolnjevati tudi pogoj, da je imetnica najmanj ene plačilne kartice, ki jih izdaja banka. Banka ji je omogočila, da je lahko koristila brezplačno letno članarino za uporabo ene kartice, če je imela v vzajemnih skladih nad 5.000 EUR. Ker je tožnica v vzajemnih skladih že imela vplačana sredstva v približni višini, kot je bila zahtevana, je za koriščenje brezplačne letne članarine za uporabo plačilne kartice potrebovala razliko do zahtevanih 5.000,00 EUR, kar si je pridobila s posojilom preko treh vplačil, razpršenih med tri različne vzajemne podsklade, za katere je sklenila pristopne izjave. Ko je izpolnila pogoje za brezplačno članarino za uporabo plačilne kartice, je banki podala naročilo za prodajo vseh enot premoženja, ki jih je pridobila z izposojenim zneskom in je dolgovani znesek nato poravnala.

31. Glede dveh nakazil na njen račun z dne 4. 12. 2019 je tožnica navajala, da je pred spremembo splošnih pogojev poslovanja za "Moj paket" pred letom 2019 veljalo, da je z imetništvom enot premoženja v skladih v višini najmanj 5.000,00 EUR komitent upravičen tudi do brezplačnega vodenja transakcijskega računa in brezplačne uporabe spletne banke. Ker pa banka v ta znesek ne šteje več enot enega od skladov, ki ga banka ne trži več, je tožnica podala naročilo za prodajo vseh enot premoženja, ki jih je imela v podskladih tega sklada. Banka ji je zneska izplačala, z njima pa je tožnica poravnavala posojilo in zmanjšala negativno stanje na računu.

32. Drugostopenjski organ je v pritožbenem postopku po prejetih pojasnilih tožnice zaključil, da gre v primeru nakazil na tožničin račun v višini skupaj 9.780,22 EUR za tožničine prihranke, ki so bili glede na njihovo višino taki, da bi tožnica lahko poplačala davčni dolg. Med strankama je narava teh nakazil sporna, saj tožnica oporeka stališču tožene stranke, da gre za njene prihranke in uveljavlja, da so to zgolj vrnjena sredstva, ki jih je v preteklosti vplačevala v podsklade banke A., d.d. zato, da je lahko imela določene bančne ugodnosti pri vodenju računa in poslovanju s plačilno kartico, s prejetim zneskom pa je poravnala svoje do takrat nastale obveznosti (negativno stanje na računu in obveznosti vračila posojila). V trenutku vložitve vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga s tako vrnjenim zneskom ni več razpolagala, niti ni imela nobenih prihrankov na svojem računu.

33. Sodišče meni, da je treba pri odločanju v zadevi izhajati iz obveznosti vsakega davčnega zavezanca, da poravna davčne obveznosti, ki se mu odmerijo s pravnomočno odločbo. V primeru tožnice je taka obveznost dohodnina od obresti na denarne depozite za leto 2018 v višini 312,79 EUR, kar med strankama ni sporno, prav tako tudi ne, da te obveznosti tožnica ni poravnala, je pa zaprosila za odpis ali delni odpis tega davčnega dolga. Sodišče meni, da je pri odpisu ali delnem odpisu davčnega dolga bistveno, da gre za davčno boniteto, namenjeno osebam v finančni stiski, o kateri odloča davčni organ po prostem preudarku, ob upoštevanju meril, določenih v Pravilniku. Davčni organ odpiše ali delno odpiše davčni dolg tistim osebam, ki bi jim bilo ogroženo njihovo preživljanje, če bi tako obveznost poravnale. Pri odločanju po prostem preudarku mora pristojni upravni organ odločbo izdati v mejah pooblastila in v skladu z namenom, za katerega je pooblastilo dano (drugi odstavek 6. člena ZUP). Diskrecijska pravica oziroma pravica do prostega preudarka je pravica, ki je najpogosteje dana upravnim organom v primerih, v katerih zakonodajalec ne more predvideti vseh okoliščin, ki so pomembne za odločitev v konkretnem primeru in zato pooblasti organ, da po prosti presoji izbere rešitev, ki bo najbolj ustrezala konkretnemu primeru. Tako odločanje ne pomeni samovolje, saj mora organ pri iskanju rešitve upoštevati javni interes, pri odločanju pa mora ostati v mejah zakona. Če stranka izpolnjuje formalno predpisane pogoje, torej tiste, ki pomenijo okoliščine, ki jih zakonodajalec lahko vnaprej predvidi, lahko upravni organ na podlagi diskrecijske pravice vlogi ugodi ali pa jo zavrne. Iz ustavnosodne prakse izhaja, da ni nujno, da bi zakon namen in obseg pooblastila za odločanje po prostem preudarku določil neposredno, pač pa zadošča, da sta iz zakona namen in obseg jasno razvidna in ugotovljiva.2 Sodišče meni, da je tako pooblastilo za odločanje po prostem preudarku zakonodajalec dal toženi stranki v določbah 3. podpoglavja VII. poglavja ZDavP-2 (Odpis, delni odpis, odlog in obročno plačevanje davka ter neizterljivost davka), saj mora davčni organ ob odločanju o odpisu ali delnem odpisu davčnega dolga presojati, ali bi bilo z njegovim plačilom ogroženo preživljanje davčnega zavezanca in njegovih družinskih članov, pri tem pa se mora opreti na podrobnejše kriterije, ki jih določa Pravilnik.

34. V obravnavani zadevi ni sporno, da ima tožnica kot redni dohodek pokojnino, da jo je v šestih mesecih pred vložitvijo vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga prejela v skupni višini 2.569,09 EUR (torej malenkost več kot 428,00 EUR mesečno), da nima premoženja, ki bi se upoštevalo pri ugotavljanju njenega premoženjskega stanja in da je njen davčni dolg dohodnina od obresti na denarne depozite, ki jih je prejela v letu 2018. Nesporno je tudi to, da je tožnica v letu pred vložitvijo vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga, to je v letu odmere dohodnine od obresti na denarne depozite (v letu 2019), z vnovčitvijo sredstev, ki jih je vlagala v podsklade banke, prejela skupaj 9.780,22 EUR. Četudi tožnica v trenutku vložitve vloge za odpis ali delni odpis davčnega dolga na svojem transakcijskem računu ni imela več prihrankov, sodišče meni, da je bila odločitev tožene stranke, ki je upoštevala, da je tožničin davčni dolg nastal kot dohodnina od obresti na denarne depozite in upoštevala naravo sredstev, ki jih je pridobila z vnovčitvijo enot podskladov banke, pravilna. Tožena stranka je po presoji sodišča svojo odločitev, da tožnici ne odpiše ali delno odpiše davčnega dolga, tako v izpodbijani kot v drugostopenjski odločbi utemeljila in argumentirala, v drugostopenjski odločbi pa tudi pojasnila, zakaj šteje odločitev prvostopenjskega organa za pravilno, čeprav je ocenila, da sredstva, ki jih je pridobila tožnica z vnovčitvijo enot podskladov banke niso izredni dohodek, pač pa prihranki. Sodišče zato ne sledi stališču tožnice, da odločbi (izpodbijana in drugostopenjska) nista bili obrazloženi tako, da bi ju bilo mogoče preizkusiti. Nenazadnje temu pritrjuje tudi tožničina tožba, v kateri se je vsebinsko opredelila do zaključkov tožene stranke.

35. Sodišče ne sledi trditvam tožnice, da z vnovčitvijo sredstev, ki jih je vlagala v podsklade banke, ni šlo za njene prihranke, pač pa da je zgolj prejela vrnjeno to, kar je nalagala v sklade s ciljem, da je bila upravičena do bančnih ugodnosti pri vodenju transakcijskega računa in poslovanju s plačilno kartico. Dejstvo namreč je, da je tožnica vsak mesec od svoje (sicer nizke) pokojnine v sklade vplačevala 2 x 25 EUR in gre zato po presoji sodišča ob izplačilu iz teh skladov za izplačilo njenih prihrankov. Te prihranke je tožnica nato porabila za poravnavo svojih obveznosti (negativno stanje na bančnem računu in poravnava posojila, ki ga je najela z namenom vlaganja v sklade in s tem pridobitve ugodnosti za plačevanje s plačilno kartico). Glede na opisano naravo teh sredstev se sodišče pridružuje zaključku tožene stranke, da bi bil odpis ali delni odpis davčnega dolga v nasprotju z namenom te davčne bonitete in da zato ne gre slediti tožnici, da bo s plačilom davčnega dolga iz naslova dohodnine od obresti na denarne depozite v višini 312,79 EUR ogroženo njeno preživljanje, še zlasti ob upoštevanju dejstva, da ji je bila ta dohodnina odmerjena (torej da je nastal davčni dolg) v istem letu, kot so bila tožnici izplačana sredstva z vnovčevanjem enot podskladov banke. Tožnica je ob tem, ko je prejela izplačilo ob vnovčitvi enot podskladov banke v skupni višini 9.780,22 EUR, dala prednost poravnavi svojih obveznosti do banke in ne poravnavi davčnega dolga, četudi je poravnava davčnih obveznosti prva obveznost vsakega davčnega zavezanca in šele nato poravnava drugih obveznosti.

36. Ob upoštevanju vsega navedenega sodišče zaključuje, da je izpodbijana odločitev tožene stranke pravilna in utemeljena na zakonu, saj je tožena stranka po presoji sodišča pravilno odločila, da bi bil odpis ali delni odpis davčnega dolga tožnici, tako glede na njegovo naravo, kot tudi glede na vse okoliščine v zvezi z izplačilom in porabo sredstev, pridobljenih z vnovčenjem enot skladov banke, v katere je vplačevala, v nasprotju za namenom in cilji te bančne bonitete. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

K točki III izreka:

37. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

1 Prim.: sklepi Vrhovnega sodišča I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2018, I Up 177/2020 z dne 17. 2. 2021, I U 1524/2020 z dne 11. 12. 2020. 2 Glej Janez Čebulj in ostali: Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Javno podjetje Uradni list Republike Slovenije d.o.o. in Pravna fakulteta Univerze v Ljubljani, Ljubljana 2020, str. 105 do 110.