Jedro

V upravnem sporu ločeno obravnavanje upravnih aktov, ki so sicer del enovitega upravnega postopka, lahko privede do rezultata, da bi sodišče zaradi procesnih omejitev upravnega spora oziroma upravnega postopka kršilo temeljna načela (npr. načeli res iudicata, ne bis in idem) oziroma temeljne človekove pravice in svoboščine (pravica do učinkovitega sodnega varstva; 23. člen Ustave Republike Slovenije v zvezi s 25. členom).

Pravilna uporaba določbe 102. člena ZDoh-2 (v povezavi z ZNVP) zahteva, da se za čas odsvojitve šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, na podlagi katerega je fizična oseba odsvojila kapital, torej razpolagalnega posla, ki vsebuje nalog za prenos vrednostnega papirja na novega imetnika.

Čeprav družba pred vpisom v sodni register nima pravne sposobnosti lahko pridobi premoženje, ki predstavlja njen ustanovitveni kapital. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilna razlaga določbe 88. člena ZDavP-2 v povezavi z 274. členom ZUP, da mora biti kršitev materialnega prava očitna.

Zaradi nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sicer lahko pripelje do kršitve materialnega zakona, ni mogoče odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici, ker nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ne predstavlja kršitve materialnega zakona.

Ker v obravnavanem primeru pogoji za odpravo po nadzorstveni pravici niso izpolnjeni, toženka pa uporabe tega izrednega pravnega sredstva v ponovnem postopku ne more utemeljiti na drugačnem (novem) razlogu od tistega, ki je že bil uporabljen, Vrhovno sodišče zadeve ni vrnilo toženi stranki v ponovni postopek.

Izrek

I. Zadevi, ki se pri Vrhovnem sodišču vodita kot X Ips 29/2016 in X Ips 327/2016 se združita v skupno obravnavanje in odločanje tako, da postane osnovni spis X Ips 29/2016. II. Reviziji zoper sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 897/2016-23 z dne 6. 9. 2016 se ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Ministrstva za finance št. DT-499-05-148/2013-2 z dne 25. 11. 2013 odpravi.

III. Reviziji zoper sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1927/2014-8 z dne 10. 11. 2015 se ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Sloveniji, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 08-397 08-150-2-19 z dne 2. 1. 2014 odpravi.

IV. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 36,60 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo I U 897/2016-23 je sodišče prve stopnje v novem sojenju na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-05-148/2013-2 z dne 25. 11. 2013 (v nadaljevanju odločba o nadzorstveni pravici), s katero je po nadzorstveni pravici odpravilo odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 08 00397 z dne 28. 5. 2009. Upravni organ prve stopnje je z odpravljeno odločbo odločil, da se revidentu ugotovi izguba od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 v znesku 97.596,44 EUR in se dohodnina ne odmeri.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe navaja, da iz spisov in iz odmerne odločbe sledi, da se je pri odmeri davka upoštevala zgolj napoved in da je šele upravni organ druge stopnje upošteval pri odločanju tudi pogodbo ter pri tem ugotovil drugačen datum odsvojitve delnic LRAG (v nadaljevanju delnice) kot je bil tisti, ki ga je revident navedel v popisnem listu. Pri tem je tudi po presoji sodišča prve stopnje upravni organ druge stopnje v izpodbijani odločbi pravilno in skladno s 102. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) upošteval kot datum odsvojitve delnic datum sklenitve družbene pogodbe o ustanovitvi pravne osebe, v katero je revident kot stvarni vložek vložil navedene delnice, in je tako napačno stališče revidenta, da je za čas odsvojitve delnic relevanten datum vpisa družbe v register, ki se je izvedel v letu 2008. Čim se pravilno upošteva kot datum odsvojitve delnic datum sklenitve družbene pogodbe, ki je že v letu 2007, je upoštevanje izgube (in tudi dobička), doseženega z njihovo odsvojitvijo, pri odmeri davka v letu 2008, v očitnem nasprotju s 97. členom ZDoh-2, kot se to pravilno in skladno z zakonom ugotavlja v izpodbijani odločbi. Sicer očitnega nasprotja z zakonom ni mogoče razbrati že iz vsebine oziroma na podlagi odmerne odločbe, je pa razvidno iz listin, na katerih temelji davčna napoved, in ki morajo biti skladni s podatki, ki jih vsebuje napoved, vključno s popisnimi listi. Podatek o času odsvojitve kapitala v napovedi oziroma v popisnih listih je bil očitno drugačen od tistega, ki ga vsebuje družbena pogodba, s tem pa je mogoče tudi davčno odmero, ki temelji na takšnem podatku, šteti za očitno napačno oziroma za odmero, ki je v očitnem nasprotju z določbami 97. člena ZDoh-2, kar narekuje ukrepanje po nadzorstveni pravici na podlagi določb 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ob tem sodišče dodaja, da je ureditev v 88. členu ZDavP-2 specialna glede na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in da zaradi doslednega upoštevanja načela zakonitosti dopušča ukrepanje po nadzorstveni pravici (tako v breme kot v korist davčnega zavezanca) v večjem obsegu, med drugim tudi v primeru, kakršen je obravnavani, ko očitna kršitev materialnega zakona sledi iz očitno napačnih dejanskih ugotovitev v odmerni odločbi.

3. Z izpodbijano sodbo I U 1927/2014-8 pa je sodišče prve stopnje prav tako na podlagi 63. člena ZUS-1 zavrnilo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Sloveniji, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 08-397 08-150-2-19 z dne 2. 1. 2014, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu (ponovno) odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 v višini 9.642,48 EUR (v nadaljevanju nova odmerna odločba). Odločil je tudi o roku in načinu plačila odmerjene dohodnine ter teku zamudnih obresti. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper upravno odločbo prve stopnje z odločbo, št. DT-499-05-20/2014-2 z dne 20. 10. 2014, kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Po mnenju sodišča prve stopnje se je pri ugotavljanju časa odsvojitve spornega kapitala davčni organ skliceval na ustrezen del 102. člena ZDoh-2. V konkretnem primeru je bila sklenjena družbena pogodba o ustanovitvi družbe R., d. o. o. z dne 7. 11. 2007, s katero je revident v družbo R., d.o.o. kot osnovni vložek vložil delnice LRAG. Ta pogodba predstavlja tisti pravni posel, na podlagi katerega je prišlo do odsvojitve kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2. 5. Zoper sodbi sodišča prve stopnje je revident vložil reviziji, njuno dovoljenost utemeljuje z 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ter uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1. Predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijama ugodi, izpodbijani sodbi spremeni tako, da odpravi izpodbijana upravna akta, podrejeno pa, naj izpodbijani sodbi razveljavi in zadevi vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov upravnega spora.

K I. točki izreka:

6. ZUS-1 v prvem odstavku 42. člena določa, da lahko sodišče s sklepom združi v skupno obravnavo in odločanje več pri oddelku sodišča odprtih postopkov o istem predmetu. Vrhovno sodišče navedeno pooblastilo za združitev postopkov razume tako, da je to pooblastilo dolžno uporabiti, če je le tako mogoče zagotoviti učinkovitost sodnega varstva, torej tudi tedaj, če je uresničevanje te pravice oteženo zaradi procesne ureditve upravnega spora (kar bo pojasnjeno v nadaljevanju te odločitve). V obravnavanih dveh zadevah gre za postopek odmere davka od dobička iz kapitala revidentu za leto 2008, ki je glede na oba izpodbijana akta v različnih fazah, odločitvi pa sta med seboj soodvisni in se o njiju v revizijskem postopku ne da odločiti ločeno. Poleg tega revident v obeh primerih z vsebinsko enakimi razlogi izpodbija obe sodbi v zvezi z aktoma, ki sicer temeljita na različnih pravnih podlagah, a ob enakem dejanskem stanju in istem materialnopravnem vprašanju, in v obeh primerih sta isti tudi stranki spora, zato so izpolnjeni pogoji za združitev postopkov na revizijski stopnji. Zato je Vrhovno sodišče v uvodu te odločitve navedeni zadevi združilo v skupno obravnavanje in odločanje.

K II. točki izreka: Reviziji sta utemeljeni.

O dovoljenosti revizij

7. Upravni spor je dopusten tudi zoper akte, izdane na podlagi izrednih pravnih sredstev, s katerimi je upravni akt odpravljen ali razveljavljen, če je bil s takšnim aktom postopek odločanja o zadevi končan (5. členom ZUS-1). Samo v takšnem primeru je stranka upravičena vložiti tožbo v upravnem sporu zoper odločbo o izrednem pravnem sredstvu, saj drugače ne bi imela možnosti pred sodiščem uveljavljati nezakonitosti njegove uporabe. V primeru, da bi se postopek nadaljeval z izdajo novega upravnega akta, zoper katerega bo lahko prizadeta stranka vložila tožbo v upravnem sporu, stranki ni treba zagotavljati posebnega sodnega varstva zoper odločbo o izrednem pravnem sredstvu. Svoje argumente o njegovi nezakoniti uporabi lahko učinkovito uveljavlja v upravnem sporu zoper nov upravni akt.1 Od tega stališča ne odstopata odločitvi Vrhovnega sodišča, na kateri v svojih navedbah opozarja revident (I Up 502/2009 z dne 29. 12. 2010 in I Up 128/2010 z dne 9. 12. 2010), saj kot izhaja iz obeh odločitev, organi novih odločb, v času pritožbenega postopka pred Vrhovnim sodiščem, še niso izdali in je bil izpolnjen pogoj, da je postopek, v času odločanja Vrhovnega sodišča, končan.

8. Na vprašanje dopustnosti ločenega upravnega spora zoper nadzorstveno pravico je revident pravilno opozarjal že celoten postopek (na 2. strani tožbe in 6. strani revizije v zadevi I U 1927/2014). Sodišče prve stopnje je tožbo zoper odločbo o nadzorstveni pravici vsebinsko obravnavalo, čeprav to ni akt v smislu 5. člena ZUS-1, s katerim bi bil postopek končan. Obenem je v ločenem upravnem sporu odločilo o tožbi zoper novo odmerno odločbo, navedb revidenta o pravilnosti in zakonitosti postopka izdaje odločbe o nadzorstveni pravici pa pri tem ni presojalo. Zaradi zagotavljanja učinkovitega sodnega varstva je Vrhovno sodišče v obravnavanem primeru dolžno revizijo izjemoma šteti za dovoljeno tudi v zvezi s sodbo sodišča prve stopnje v zvezi s tožbo zoper odločbo o nadzorstveni pravici, čeprav ne gre za akt, s katerim je postopek odločanja o zadevi končan. Ob tem Vrhovno sodišče poudarja, da v upravnem sporu ločeno obravnavanje upravnih aktov, ki so sicer del enovitega upravnega postopka, lahko privede do rezultata, da bi sodišče zaradi procesnih omejitev upravnega spora oziroma upravnega postopka kršilo temeljna načela (npr. načeli res iudicata, ne bis in idem2) oziroma temeljne človekove pravice in svoboščine (pravica do učinkovitega sodnega varstva; 23. člen Ustave Republike Slovenije v zvezi s 25. členom).3

9. Revizija je na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-14 dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je revident izkazal izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj je v obravnavani zadevi podano pomembno pravno vprašanje, o katerem se Vrhovno sodišče še ni izreklo in sicer kdaj se v smislu določbe 102. člena ZDoh-2 šteje kapital za odsvojen v primeru odsvojitve delnic na podlagi pogodbe o ustanovitvi pravne osebe, z vložitvijo v družbo v ustanavljanju kot stvarni vložek?. Glede na to, da na navedeno vprašanje Vrhovno sodišče še ni odgovorilo, pravilna razlaga in uporaba navedenih norm pa je pomembna za zagotovitev enotne in zakonite prakse davčnih organov ter sodišča prve stopnje (v pričakovano večjem številu primerov), je revizija dovoljena za presojo tega vprašanja. Ker je revident utemeljil dovoljenost revizij na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, s tem pa v obravnavani zadevi dosegel celovito presojo vseh njegovih revizijskih ugovorov, se Vrhovno sodišče do vprašanja dovoljenosti revizije po drugih postavljenih vprašanjih ni opredeljevalo.

O utemeljenosti revizij

11. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizij v obravnavani zadevi.

Čas odsvojitve kapitala v smislu 102. člena ZDoh-2

12. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijanih sodbah, na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident v davčni napovedi dobička iz kapitala za leto 2008 napovedal odsvojitev delnic, saj je štel, da so bile delnice odsvojene z 11. 1. 2008, ko je bila s sklepom (registrskega) sodišča v sodni register vpisana pravna oseba, v katero je kot stvarni vložek vložil navedene delnice. Upravni organ prve stopnje je pri odmeri davka od dobička iz kapitala za leto 2008 upošteval zgolj davčno napoved revidenta in izgubo z odsvojitvijo teh delnic na podlagi drugega odstavka 97. člena ZDoh-2 upošteval v odmernem letu (2008). Upravni organ druge stopnje je pri odločanju po nadzorstveni pravici upošteval tudi družbeno pogodbo o ustanovitvi navedene pravne osebe ter odločil, da so bile delnice odsvojene 7. 11. 2007, ko je bila družbena pogodba sklenjena. Ker je izguba z odsvojitvijo navedenih delnic tako nastala leta 2007 (pogoji po tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2, po katerem se upoštevajo tudi izgube preteklih let pa niso bili izpolnjeni), je upravni organ prve stopnje z upoštevanjem teh izgub za leto 2008 kršil materialno pravo, zato je upravni organ druge stopnje navedeno odmerno odločbo odpravil. V ponovnem postopku upravni organ prve stopnje izgube z odsvojitvijo navedenih delnic pri odmeri davka od dobička iz kapitala za leto 2008 ni upošteval. Sodišče prve stopnje je pritrdilo njegovemu stališču, da je dan sklenitve družbene pogodbe pri notarju odločilen za določitev časa odsvojitve kapitala, tj. delnic.

13. Med strankama je tako še vedno sporno kdaj se v smislu določbe 102. člena ZDoh-2 šteje kapital za odsvojen v primeru odsvojitve delnic na podlagi pogodbe o ustanovitvi pravne osebe z vložitvijo v družbo v ustanavljanju kot stvarni vložek.

14. ZDoh-2 v 102. členu določa: „Za čas odsvojitve kapitala se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.“

15. Po presoji sodišča prve stopnje je pravilo stališče, da se skladno s 102. členom ZDoh-2 upošteva kot datum odsvojitve delnic datum sklenitve družbene pogodbe o ustanovitvi pravne osebe, v katero je revident kot stvarni vložek za pridobitev poslovnega deleža vložil navedene delnice, in je tako napačno stališče revidenta, da je za čas odsvojitve delnic relevanten datum vpisa družbe v register, ki se je izvedel v letu 2008. 16. V obravnavanem primeru predstavlja odsvojitev delnic z vložitvijo kot stvarni vložek v družbo z omejeno odgovornostjo menjavo kapitala, ki je v smislu 94. člena ZDoh-2 oblika odsvojitve kapitala. Ob tem nastali dobiček oziroma izguba sta relevantna za odmero davka od dobička. Določba 102. člena ZDoh-2 za razliko od določenih drugih načinov odsvojitve (kot npr. prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala), za katere prav posebej določa kdaj je za obdavčenje relevanten trenutek (ne glede na statusno pravno ureditev),5 za odsvojitev delnic na način, da se jih kot stvarni vložek vloži v družbo v ustanavljanju, časa odsvojitve posebej ne določa. To pomeni, da je treba za ugotovitev časa odsvojitve delnic v takem primeru določbo 102. člena ZDoh-2 razlagati tako, da gre za drug primer odsvojitve in pri tem za čas odsvojitve kapitala šteti datum, ki je razviden iz drugih upoštevnih dokazil. Čas odsvojitve je v takem primeru odvisen od tega za katero vrsto kapitala gre in na kakšen način je bil ta kapital odsvojen.

Odsvojitev delnic

17. Pravni temelj za pridobitev oziroma prenehanje pravic imetnika vrednostnega papirja ni zavezovalni pravni posel, temveč šele ustrezen razpolagalni pravni posel.6 Razpolagalni pravni posel,7 ki je pravni temelj prenehanja pravice imetnika vrednostnega papirja, je izjava volje imetnika, čigar pravica zaradi razpolagalnega pravnega posla preneha. Zakon o nematerializiranih vrednostnih papirjih (v nadaljevanju ZNVP, ki je veljal v relevantnem obdobju) je (za odsvojitev izven organiziranega trga vrednostnih papirjev) v 39. členu določal, da se prenos izvrši na podlagi naloga dosedanjega imetnika nematerializiranega vrednostnega papirja. Nalog tako v primeru odsvojitve predstavlja izjavo volje imetnika vrednostnega papirja, da nalaga, da se vrednostni papirji, ki so premet odsvojitve, prenesejo na račun novega imetnika. Drugi odstavek istega člena pa posebej določa obvezne sestavine naloga.8

18. Sodišče prve stopnje je štelo, da je za določitev časa odsvojitve relevantna že sklenitev pogodbe o ustanovitvi pravne osebe, na podlagi katere se je revident zavezal, da bo prenesel vrednostne papirje na novoustanovljeno družbo. Pri tem sodišče prve stopnje ni pravilno uporabilo materialnega prava (določbe 102. člena ZDoh-2 v povezavi z ZNVP), ko je presodilo, da je pravno odločilna že sklenitev pogodbe o ustanovitvi, ni pa upoštevalo, da bi se to lahko štelo za trenutek odsvojitve kapitala le, če bi bil sočasno izvršen tudi razpolagalni pravni posel, torej le, če bi takšna pogodba vsebovala tudi revidentov nalog za prenos delnic na novoustanovljeno družbo.9 Sodišče prve stopnje je torej napačno uporabilo materialno pravo, ker je čas sklenitve pogodbe o ustanovitvi pravne osebe štelo kot čas revidentove odsvojitve kapitala, pri tem pa ni upoštevalo, da se delnice odsvojijo z razpolagalnim pravnim poslom, torej nalogom imetnika za prenos vrednostnega papirja oziroma s sklenitvijo pravnega posla, ki vsebuje tak nalog. Ali je v obravnavanem primeru pogodba o ustanovitvi pravne osebe dejansko vsebovala tudi tak nalog, kar bi bilo relevantno vprašanje ob pravilni uporabi materialnega prava, pa je v obravnavanem primeru glede na uporabo nadzorstvene pravice nebistveno, saj pravilne razlage tožena stranka in sodišče prve stopnje nista sprejela.

Preddružba oziroma družba v ustanavljanju kot imetnik kapitala

19. Po revidentovem stališču lahko čas odsvojitve kapitala nastopi šele od ustanovitve pravne osebe dalje (torej po vpisu le-te v sodni register) in je treba za čas odsvojitve „šteti datum, ki je razviden iz drugih dokazil“, in sicer dan vpisa pravne osebe v sodni register, saj pred tem pravna oseba ne more pridobivati premoženja. Kot je bilo navedeno zgoraj, pravilna uporaba določbe 102. člena ZDoh-2 zahteva, da se za čas odsvojitve šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, na podlagi katerega je fizična oseba odsvojila kapital, torej razpolagalnega posla, ki vsebuje nalog za prenos vrednostnega papirja na novega imetnika. V obravnavanem primeru je nov imetnik vrednostnih papirjev družba, katere ustanovitveni kapital predstavljajo navedene delnice.

20. ZGD-1 v prvem odstavku 5. člena določa, da pridobijo družbe lastnost pravne osebe z vpisom v register. Drugi odstavek istega člena pa, da se pred vpisom v register za razmerja med družbeniki uporabljajo pravila o civilnopravni družbeni pogodbi. Šesti odstavek 475. člena ZGD-1 določa, da morajo biti osnovni vložki družbi izročeni tako, da lahko poslovodja družbe z njimi prosto razpolaga. Peti odstavek istega člena pa določa, da se morajo stvarni vložki v celoti izročiti pred prijavo za vpis v register.

21. Vrhovno sodišče se strinja s stališčem sodišča prve stopnje, da čeprav družba pred vpisom v sodni register nima pravne sposobnosti lahko pridobi premoženje, ki predstavlja njen ustanovitveni kapital. Tako ni pravilno revidentovo stališče, da so vložena sredstva solastnina družbenikov kot pri družbi civilnega prava.10 Med sprejetjem akta o ustanovitvi družbe in vpisom v sodni register tudi veljavno pravo taki družbi priznava omejeno pravno sposobnost, npr. poslovodja vloži prijavo za vpis v sodni register, odpre bančni račun in pridobiva sredstva.11 Po presoji Vrhovnega sodišča je bistvena obveznost, da družbeniki družbi izročijo stvarne vložke že pred vpisom v register, poslovodja pa z njimi lahko razpolaga takoj po vpisu.12 Že pred navedenim vpisom družbe mora biti le-tej premoženje izročeno tako, da je ločeno od premoženjske sfere družbenikov. Gre za prenos premoženja kot stvarnih vložkov, ki bo učinkoval pod pogojem, da bo družba vpisana v sodni register. Tako se v primeru, da so ustanovitveni kapital delnice kot stvarni vložki, šteje, da so delnice družbi izročene na podlagi naloga imetnika delnic za prenos delnic na družbo, pod pogojem, da bo ta vpisana v sodni register.

22. Glede na navedeno tudi dejstvo, da družba še ni vpisana v sodni register ne vpliva na pravilnost stališča, da se v primeru odsvojitve delnic na podlagi pogodbe o ustanovitvi pravne osebe z vložitvijo v družbo v ustanavljanju kot stvarni vložek, za čas odsvojitve kapitala šteje čas sklenitve pogodbe o ustanovitvi pravne osebe, če ta pogodba vsebuje nalog za prenos vrednostnih papirjev.

23. Zato pa je napačna odločitev tožene stranke (in posledično sodišča prve stopnje, ki je tej odločitvi pritrdilo), ki je po nadzorstveni pravici odpravila odločbo o odmeri davka od dobička iz kapitala za leto 2008 zaradi napačne uporabe materialnega prava, ker je pri tem izhajala iz stališča, ki je materialnopravno zmotno. Prav tako je iz istih razlogov napačno stališče upravnega organa prve stopnje v postopku ponovne odmere in sodišča prve stopnje, ki je temu stališču pritrdilo. Kot je bilo navedeno zgoraj, je stališče, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe o ustanovitvi pravne osebe (sklenitev zavezovalnega pravnega posla), ne glede na to ali vsebuje nalog za prenos vrednostnega papirja (razpolagalni pravni posel), napačno.

24. Vrhovno sodišče je tako na podlagi 94. člena ZUS-1 revizijama ugodilo in sodbi spremenilo tako, da je tožbama ugodilo in odpravilo odločbo o nadzorstveni pravici tožene stranke in upravnega organa prve stopnje v postopku ponovne odmere. Pri tem pa Vrhovno sodišče zadev ni vrnilo toženi stranki oziroma upravnemu organu prve stopnje v ponovni postopek iz razlogov ki bodo pojasnjeni v nadaljevanju te odločitve.

Glede odločbe o nadzorstveni pravici

25. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah (npr. X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013 in X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016) sprejelo stališče, da široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave Republike Slovenije. Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij. Poseg v s posamičnim aktom naloženo davčno obveznost pomeni spremembo pravnega položaja davčnega zavezanca, na katerega nespremenljivost se je lahko na podlagi pravnomočne odločbe upravičeno zanašal (vsaj do določene visoke stopnje verjetnosti). Poseg v tak položaj je lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti.13 Po presoji Vrhovnega sodišča takšnega posega ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega zakona, kot 88. člen ZDavP-2 razlaga sodišče prve stopnje, ampak zgolj kršitev materialnega prava, ki je očitna. Tako je Vrhovno sodišče razlagalo določbo 88. člena ZDavP-2 v povezavi z 274. členom ZUP.14 Pri tem je Vrhovno sodišče tudi podalo razlago pojma očitne kršitve materialnega prava. To pomeni, da je kršitev mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe in ne šele posredno po preverjanju njegove pravilnosti.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje odstopilo od stališč Vrhovnega sodišča ter napačno presodilo, da so izpolnjeni pogoji očitne kršitve materialnega prava in posledično, da obstaja podlaga za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Zaradi nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sicer lahko pripelje do kršitve materialnega zakona, ni mogoče odpraviti odločbe po nadzorstveni pravici, ker nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ne predstavlja kršitve materialnega zakona. Takšna kršitev utegne biti podlaga za obnovo postopka, če se naknadno ugotovi, da je bilo v prejšnjem postopku nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, ne more pa biti podlaga za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ker ni razlog za takšno odločanje.15

27. Iz izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje ( I U 897/2016-23) izhaja, da je šele upravni organ druge stopnje sam ugotavljal (po njegovem mnenju) pravno relevantna dejstva, pri tem upošteval pri odločanju tudi pogodbo o ustanovitvi in na podlagi tako ugotovljenih dejstev in ob uporabi 102. člena ZDoh-2 ugotovil drugačno dejansko stanje časa odsvojitve delnic, ter posledično ugotovil, da glede na to ni izpolnjen zakonski dejanski stan niti drugega niti tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2 in zato odločbo upravnega organa prve stopnje odpravil. Glede na to, da je upravni organ druge stopnje ugotovil drugačno dejansko stanje, ki naj bi narekovalo drugačno uporabo materialnega prava, po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi (v skladu z 88. členom ZDavP-2, v povezavi z 274. členom ZUP) ni podlage za odpravo upravne odločbe prve stopnje po nadzorstveni pravici zaradi očitne kršitve materialnega prava. Tožena stranka bi lahko le s pravilno materialnopravno razlago (in ne z napačno, kot jo je podala v obravnavani zadevi), s tem izrednim pravnim sredstvom posegla v pravnomočno odločeno zadevo. Ker v obravnavanem primeru ti pogoji za odpravo po nadzorstveni pravici niso izpolnjeni, toženka pa uporabe tega izrednega pravnega sredstva v ponovnem postopku ne more utemeljiti na drugačnem (novem) razlogu od tistega, ki je že bil uporabljen, Vrhovno sodišče zadeve ni vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Morebitna nova uporaba izrednega pravnega sredstva odprave po nadzorstveni pravici pa je lahko le predmet novega postopka, začetega pod pogoji in v rokih, ki jih določa procesni zakon (ZDavP-2, ZUP).

Glede odmerne odločbe, izdane v ponovnem postopku

28. S tem, ko je v obravnavani zadevi Vrhovno sodišče odločilo, da se odpravi odločba tožene stranke, s katero je ta po nadzorstveni pravici odpravila odločbo o odmeri davka od dobička iz kapitala za leto 2008 z dne 28. 5. 2009, slednja odločba zopet velja.

29. Kot izhaja iz te odločitve je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo tudi reviziji zoper sodbo v zvezi z odločbo o odmeri davka od dobička iz kapitala za leto 2008, z dne 2. 1. 2014, ki jo je izdal upravni organ prve stopnje v ponovnem postopku, sodbo spremenilo, tako da je tožbi ugodilo in navedeno odločbo odpravilo. Pri presoji, da zadeve ne vrne upravnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, je Vrhovno sodišče upoštevalo procesno omejitev prepovedi odločanja o že rešeni stvari (4. točka prvega odstavka 129. člena ZUP, načelo „res iudicata“), zaradi katere upravni organ prve stopnje, če bi mu Vrhovno sodišče zadevo vrnilo v ponovni postopek, nove odločbe v tej upravni zadevi ne bi smel izdati.

K IV. točki izreka:

30. Ker je revident z revizijo uspel in je upravni spor s to odločitvijo končan, je bilo treba odločiti tudi o revidentovi zahtevi po povrnitvi stroškov. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji in revident v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se skladno s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, revidentu priznajo stroški za sestavo tožbe v višini 15,00 EUR, povečani za 22 % DDV (3,3 EUR) v obeh upravnih sporih, torej skupaj 36,60 EUR. Revident do povračila priglašenih stroškov revizijskega postopka (za zastopanje po družbi B., d. o. o., Ljubljana), ni upravičen, saj je do plačila za svoje delo upravičen le odvetnik.16 Ker revident stroškov upravnega postopka ni priglasil, Vrhovno sodišče o njihovi upravičenosti do povračila ni odločalo. O vračilu plačanih sodnih taks pa bo skladno z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife odločilo sodišče prve stopnje. Toženka je tako revidentu dolžna povrniti 36,60 EUR v 15 dneh od vročitve te odločitve, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila.

1 Tako Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016. 2 274. člen in 12. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1. 3 Pozitivna odločitev sodišča v postopku upravnega spora v zvezi z odločbo o nadzorstveni pravici in hkratna negativna v upravnem sporu zoper novo odmerno odločbo, bi imela za posledico dve odmerni odločbi o isti stvari. 4 Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-1). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 5 Primerjaj npr. 374. člen Zakona o gospodarskih družba (v nadaljevanju ZGD-1) glede konstitutivnosti vpisa sklepa o zmanjšanju osnovnega kapitala v register (ne že sam sprejem sklepa organa družbe). 6 Tako N. Plavšak: Zakon o nematerializiranih vrednostnih papirjih (ZNVP), GV Založba, Ljubljana 1999, stran 113 in nasl. 7 Razpolagalni pravni posel je pravno dejanje zavezanca (dolžnika) iz zavezovalnega pravnega posla, na podlagi katerega upravičenec (imetnik pravic) iz zavezovalnega pravnega posla pridobi premoženjske pravice, ki so predmet zavezovalnega pravnega posla. ibidem stran 103. 8 „Nalog za prenos mora obsegati: 1. firmo in sedež oziroma ime in naslov dosedanjega in novega imetnika, 2. enolično identifikacijo dosedanjega in novega imetnika, 3. natančno označbo vrednostnega papirja, 4. število vrednostnih papirjev, ki so predmet prenosa, 5. pravni temelj prenosa, 6. podpis dosedanjega imetnika.“ 9 Smiselno tako VSRS v sodbi I Up 549/2003 z dne 17. 2. 2006, iz katere izhaja, da se nepremičnina družbi izroči tako, da ta lahko na podlagi intabulacijske klavzule pridobi možnost vpisa v zemljiško knjigo. O tem Podgorelec v Družba z omejeno odgovornostjo, Prelič et al, GV Založba, Ljubljana 2009, stran 114. 10 Tako tudi teorija npr. Zabel, Družba z omejeno odgovornostjo kot preddružba, v Pravna praksa št. 34/2008, Podgorelec stran 44 in nasl., Trstenjak v Pravne osebe, GV Založba, Ljubljana, 2003, stran 144. 11 Gre za fazo v nastajanju družbe in ne za novo obliko družbe oziroma odstop od načela numerus clausus oblike družb kot načelo določa tretji odstavek 3. člena ZGD-1. 12 477. člen ZGD-1 pa tudi določa obveznost družbenikov, da zagotovijo sredstva za ustanovitev družbe. 13 Tako VSRS že v zadevi X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016, tč. 10. Smiselno enako pa tudi teorija; npr. M. Pavčnik, Teorija prava, Cankarjeva založba, Ljubljana 1997, stran 323: „Smisel pravnomočnosti upravnih odločb je ravno v tem, da ni mogoče posegati v že pridobljene pravice in pravne položaje in da seveda tudi ni mogoče stopnjevati obveznosti, ki so bile stranki v isti zadevi že naložene (subjektivna pravnomočnost).“ in T. Jerovšek: Pravnomočnost konkretnih upravnih aktov, Časopisni zavod Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 1992, stran 63: „Kdor se zanese na priznano pravico, mora živeti v prepričanju, da mu ne bo odvzeta. To pa mu omogoča pravnomočnost, ki izraža notranjo koherentnost celotnega pravnega sistema, temelječega na zaupanju.“. 14 Tako VSRS v zadevah X Ips 380/2012 in X Ips 189/2014. 15 Tako npr. sodba Vrhovnega sodišča SRS, U II 104/64, z dne 3. 4. 1964, sodba Vrhovnega sodišča RS U 500/1993 z dne 6. 7. 1994 in teorija E. Kerševan, V. Androjna, Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana 2017, stran 458. 16 Drugi odstavek drugega člena Zakona o odvetništvu določa, da lahko pred sodišči stranko proti plačilu zastopa samo odvetnik, če zakon ne določa drugače. Tako Vrhovno sodišče tudi v sklepu I Up 120/2014 z dne 25. 9. 2014.