Jedro

Ker so revident in drugi vpleteni na podlagi spornih opcijskih pogodb in izplačil na njihovi podlagi, pridobili davčne ugodnosti, do katerih brez tako organiziranega poslovanja ne bi bili upravičeni, pridobitev takšnih davčnih ugodnosti nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDDPO-2 in ZDoh-2, hkrati pa je bil edini namen vpletenih prav pridobitev davčnih ugodnosti, so po presoji revizijskega sodišča podani vsi elementi, da se tako ravnanje lahko kvalificira kot zloraba drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Sankcija, ki jo ista določba predvideva ob ugotovljeni zlorabi je, da se takšni posli za potreb obdavčitve ignorirajo, upošteva se le njihova dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina. Zato je treba v tem primeru vzpostaviti takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo. Z nepriznavanjem odhodkov po ZDDPO-2 in z obravnavanjem izplačil kot izplačil dividend, od katerih se plačuje dohodnina, je davčni organ storil prav to.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-81/2010-21-0803-68 z dne 8. 4. 2011. S to je navedeni organ, po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davkov ter prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za leto 2008 tožniku (v nadaljevanju revident) odmeril in naložil v plačilo DDPO od osnove 80.000,00 EUR v znesku 17.600,00 EUR in davčni odtegljaj iz naslova dividend od davčne osnove 821.260,23 EUR v znesku 164.252,05 EUR, od obeh zneskov pa je obračunal še pripadajoče obresti. Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z določbo, št. DT-499-14-44/2011-2 z dne 9. 10. 2012. 2. Prvostopenjsko sodišče je presodilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Strinjalo se je z razlogi za določitev, ki sta jih navedla upravna organa ter se je nanje sklicevalo kot na razloge sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Davčni organ je upravičeno podvomil, da opcijske pogodbe, na podlagi katerih je revident opravil izplačila, ki so predmet obdavčitve v danem primeru, izkazujejo resnično vsebino poslovnih dogodkov. Zato je od njega upravičeno zahteval, da izkaže ekonomski namen teh poslov, česar pa revident ni storil. Zaključek, da gre za navidezne posle, je zato tudi po presoji prvostopenjskega sodišča utemeljen. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakona o trgu finančnih inštrumentov in Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Navedeno sodbo revident izpodbija z revizijo, v kateri zatrjuje bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Navaja, da je vrednost spora v zadevi 206.953,27 EUR. Vrhovnemu sodišču predlaga, da spremeni izpodbijano sodbo, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Ne strinja se z oceno, da so bili opcijski posli navidezni. Tožena stranka ni izvedla predlaganih dokazov, zaradi česar mu je bilo onemogočeno dokazovanje resničnosti teh poslov. Datum sklenitve opcijskih pogodb je resničen, saj jih je revident knjižil v svoje poslovne knjige, ko so bile sklenjene in ne kasneje. Ves čas trajanja opcijskih pogodb je imel možnost izročiti vrednostne papirje, ki so bili predmet opcijskih pogodb, kar pomeni, da bi obveznosti iz opcijskih pogodb lahko izpolnil. Do tega odločilnega dejstva se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo. Ugovarja tudi neizvedenemu zaslišanju družbenikov revidenta, ki bi lahko pojasnila, zakaj sta revidentu dala posojilo in v zvezi s tem pojasni, da sta bila kot družbenika dolžna zagotoviti kapitalsko ustreznost gospodarske družbe, sicer bi upnikom družbe odškodninsko odgovarjala.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Ker je bilo revidentu naloženo v plačilo 181.852,05 EUR davka, upoštevajoč samo glavnico, je revizija dovoljena iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, v skladu s katero je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali je bil revidentu pravilno odmerjen dodatni DDPO (ker izplačila, ki jih je opravil na podlagi opcijskih pogodb, niso davčno priznani odhodki po ZDDPO-2) in dodatni davčni odtegljaji iz naslova dividend (ker so izplačila na podlagi opcijskih pogodb izplačila, ki so podobna dividendam). Odločitev je odvisna od pravilnosti in zakonitosti ocene davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da so opcijske pogodbe navidezne, zaradi česar ne vplivajo na obdavčenje.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo prvostopenjsko sodišče in je pri svojem odločanju nanj revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident z A. A. sklenil pet pogodb, na podlagi katerih je A. A. pridobil pravico, da od revidenta kupi tam navedene vrednostne papirje po določeni ceni na določen dan oziroma pravico, da revidentu proda vrednostne papirje po določeni ceni na določen dan. A. A. se je zavezal revidentu za podelitev posamezne pravice plačati premijo. Po pogodbi z dne 5. 1. 2004 je revident A. A. podelil pravico do nakupa 900.000 delnic TG1N na dan 5. 7. 2004 po ceni 290 SIT, torej za skupaj 261,000.000,00 SIT. Za nakup te pravice se je A. A. zavezal revidentu plačati premijo v višini 18,310.500,00 SIT, v zavarovanje plačila premije pa je bil dolžan izročiti pet bianco podpisanih menic z menično izjavo in pooblastilom za izpolnitev menic. Na dan, ko bi moralo priti do nakupa delnic, torej dne 5. 7. 2004, sta stranki sklenili aneks k pogodbi, s katerim sta ugotovili, kakšna je vrednost delnic TG1N na ta dan (345,10 SIT) ter da revident ne bo omogočil A. A. nakupa delnic. Sporazumela sta se, da bo revident A. A. plačal denarno nadomestilo, izračunano kot razliko med ceno delnice, določeno v pogodbi, in tržno ceno delnice, na dan zapadlosti opcijske pogodbe oziroma na dan sklenitve aneksa. Razlika je znašala 49,590.000,00 SIT. Od tega zneska pa se je odštela premija, ki jo A. A. revidentu do tedaj še ni plačal, tako da je bil revident A. A. končno dolžan izplačati 31,280.000,00 SIT. Ostale opcijske pogodbe so bistveno enake. Po pogodbi z dne 10. 2. 2006 je A. A. v zameno za premijo pridobil pravico, da od revidenta na dan 10. 2. 2008 kupi tam navedene delnice po v pogodbi določeni ceni. Pogodba je bila realizirana s sklenitvijo aneksa na dan zapadlosti pogodbe, v skladu s katerim je bil revident dolžan izplačati 43,310.402,10 SIT. Pogodba z dne 30. 11. 2006 je bila realizirana s sklenitvijo aneksa z dne 31. 5. 2007, v skladu s katerim je bil revident dolžan izplačati 136.850,00 EUR. Pogodba z dne 1. 2. 2007 je bila realizirana s sklenitvijo aneksa z dne 1. 8. 2007, v skladu s katerim je bil revident dolžan izplačati 293.150,00 EUR. Pogodba z dne 31. 12. 2007 je bila realizirana s sklenitvijo aneksa z dne 30. 6. 2008, v skladu s katerim je bil revident dolžan izplačati 80.002,00 EUR. Revident je na podlagi vseh navedenih pogodb A. A. izplačal skupaj 821.260,23 EUR, izplačila pa je opravil v obdobju nekaj dni: dne 1. 7. 2008 mu je izplačal 430.000,00 EUR, dne 3. 7 2008 pa 130.529,13 EUR, 180.731,10 EUR in 80.000,00 EUR.

10. Ugotovljeno je bilo, da revident premij, ki mu jih je bil dolžan A.A., ni knjižil kot samostojno postavko ob nastanku pravice do prejema premije, to je na dan sklenitve posameznih opcijskih pogodb, temveč jih je knjižil na dan sklenitve posameznega aneksa, tako da jih je kompenziral s svojo obveznostjo po aneksu. V opcijskih pogodbah takšno pobotanje premij ni bilo predvideno. V zvezi s premijami je bilo v pogodbah predvideno, da mora A. A. svojo obveznost plačila premije zavarovati z menicami. A že po sklenitvi prvega aneksa je bil dolg revidenta do A. A. večji kot dolg A. A. iz naslova premije po drugi opcijski pogodbi, kar pomeni, da je bilo zavarovanje plačila premije nepotrebno.

11. Prvostopenjski davčni organ je vzporedno opravil tudi davčni inšpekcijski nadzor pri družbi C., d. o. o., katere družbenika sta bila brata A. A. in B. B., vsak s polovičnim deležem. Ugotovljeno je bilo, da je družba C. sklepala opcijske pogodbe z D. D. in E. E., ki sta bila družbenika revidenta (F., d. o. o.), in sicer na bistveno podoben način, kot je opisan zgoraj. Pogodbe za družbo C. niso bile poslovno uspešne, realizirale pa so se s sklenitvijo aneksov, ki so določali, da družba C. družbenikoma revidenta plača denarno nadomestilo zaradi nerealiziranih opcij. Na tej podlagi je družba C. družbenikoma revidenta izplačal skupno 828.000,00 EUR. Izplačila so bila opravljena 1. in 2. 7. 2008, torej v istem času, kot izplačila revidenta družbeniku A. A. 12. Družbeniki revidenta oziroma družba C. so takoj po prejemu izplačil svojim družbam nakazali posojila v višini prejetih izplačil. A. A. je tako dne 1. in 3. 7. 2008 svoji družbi C. nakazal kot posojilo skupaj 823.500,00 EUR. E. E. in D. D. pa sta isti oziroma naslednji dan po prejemu izplačil svoji družbi (revidentu) nakazala skupaj 828.000,00 EUR posojila.

13. Ugotovljeno je bilo tudi, da je računovodstvo obeh družb, revidenta in družbe C., vodila žena A. A. Slednja je bila tudi pooblaščena za razpolaganje s sredstvi na revidentovem transakcijskem računu. Iz zaslišanja A. A. v davčnem postopku je razvidno, da so se pogodbe sklepale med dolgoletnimi znanci.

14. Na podlagi povzetih ugotovitev so, kot že navedeno, davčni organi in prvostopenjsko sodišče ocenili, da so opcijske pogodbe navidezni pravni posli. Davčna organa navideznost utemeljujeta predvsem s sklicevanjem na okoliščine, da datum sklenitve opcijskih pogodb ni verodostojen, pri čemer izpostavljata zlasti neknjiženje premij kot samostojnega prihodka v trenutku, ko naj bi premije nastale. Prvostopenjsko sodišče pa zaključek o navideznosti opcijskih poslov dodatno argumentira z odsotnostjo dokazov ali razlogov o ekonomskem ozadju sklepanja teh pogodb. Enotna ocena je, da so bila preko navzkrižnih opcijskih pogodb opravljena prikrita izplačila družbenikom.

15. Po presoji revizijskega sodišča je pri vrednotenju pravno-poslovnih ravnanj davčnih zavezancev treba izhajati iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče zakona, ki ga nadalje izpeljujeta še določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 („Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikriti pravni posel.“) in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 („Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“). Gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov je glede na navedene zakonske določbe lahko zakrita bodisi s sklepanjem navideznih pravnih poslov bodisi s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo drugih predpisov. V obeh primerih pa zakon zahteva, da se takšni posli pri obdavčitvi ignorirajo.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentu (oziroma njegovemu zakonitemu zastopniku) glede na vse okoliščine obravnavanega primera ni mogoče očitati, da ni imel namena z A. A. skleniti opcijskih pogodb ter da med strankama ni obstajalo soglasje volj za sklenitev točno takih pogodb. Zato ne gre za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ker pa je bil edini cilj revidenta in njegovega sopogodbenika pridobitev davčnih ugodnosti, je po presoji Vrhovnega sodišča prišlo do zlorabe opcijskih pogodb oziroma predpisov, ki omogočajo njihovo sklepanje, torej do zlorabe drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. 17. Kaj je nedovoljeno izogibanje ali nedovoljena zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, je vprašanje, ki ga je treba presojati od primera do primera. Davčni zavezanci imajo nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Davčni zavezanci niso zavezani posle voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Če pa davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je iz okoliščin primera razvidno, da je pridobitev davčne ugodnosti edini cilj davčnih zavezancev, je po presoji revizijskega sodišča utemeljeno zaključiti, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabili predpise, ki sicer dopuščajo sklepanje tovrstnih pravnih poslov. Iz dejanskih ugotovitev obravnavnega primera pa po mnenju revizijskega sodišča izhaja prav zloraba predpisov pri sklepanju obravnavanih pravnih poslov.

18. Davčne ugodnosti, ki so jih želeli pridobiti revident in drugi vpleteni, nasprotujejo namenu določb ZDDPO-2 in Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Revident in družba C. sta si na podlagi izplačil, opravljenih na podlagi opcijskih pogodb, knjižila odhodke, s čimer sta si znižala davčno osnovo. Praktičen rezultat spornih transakcij pa je bil tudi ta, da so družbeniki družb prejeli prav tolikšne zneske, kot so jih izplačale njihove družbe, čeprav ne neposredno njim. Družbeniki za ta plačila niso bili obdavčeni, saj se po 1. točki 32. člena ZDoh-2 od dobička od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov ne plača dohodnina. Če bi družbi svojim družbenikom opravili izplačila brez spornih opcijskih pogodb, jih ne bi smeli knjižiti kot odhodek, družbeniki pa bi bili zaradi izplačil obdavčeni z dohodnino. To izhaja iz 1. točke 30. člena ZDDPO-2, po kateri niso davčno priznani odhodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička. Po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 se kot dividende obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe, po četrtem odstavku istega člena pa se kot dividende obdavčuje tudi prikrita izplačila dobička, kot je določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb.

19. Iz ugotovitev postopka dalje izhaja, da je bil namen vpletenih oseb le pridobitev davčne ugodnost. Transakcije so bile opravljene v krogu oseb, ki se med seboj poznajo. Pomemben je podatek, da je računovodstvo obeh družb vodila ista oseba. Na namen vpletenih pa kaže tudi usklajenost njihovih ravnanj, tako s časovnega vidika (vse transakcije se odvijejo v prvih dneh julija 2008), kot z zneskovnega vidika (družbi sta izplačali 821.000 EUR oziroma 828.000,00 EUR). Poleg tega revident ni podal nikakršnih pojasnil o ekonomskih razlogih za tako organizirano poslovanje. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča, je zaključek prvostopenjskega sodišča, da transakcije niso imele nobenega samostojnega gospodarskega smisla, razen davčnega, utemeljen.

20. Ker so torej revident in drugi vpleteni na podlagi spornih opcijskih pogodb in izplačil na njihovi podlagi pridobili davčne ugodnosti, do katerih brez tako organiziranega poslovanja ne bi bili upravičeni, pridobitev takšnih davčnih ugodnosti nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDDPO-2 in ZDoh-2, hkrati pa je bil edini namen vpletenih prav pridobitev davčnih ugodnosti, so po presoji Vrhovnega sodišča podani vsi elementi, ki so potrebni za pravno kvalifikacijo zlorabe drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Sankcija, ki jo ista določba predvideva ob ugotovljeni zlorabi je, da se takšni posli za potrebe obdavčitve ignorirajo, upošteva se le njihova dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina. Vzpostaviti je treba takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo. Z nepriznavanjem odhodkov po ZDDPO-2 in z obravnavanjem izplačil kot izplačil dividend, od katerih se plačuje dohodnina, je davčni organ storil prav to.

21. Z revizijskim ugovorom, da se davčni organi in kasneje tudi prvostopenjsko sodišče niso ukvarjali z vprašanjem, ali je imel v času zapadlosti opcijskih pogodb na voljo vrednostne papirje, ki jih je bil dolžan po pogodbi izročiti opcijskemu upravičencu, revident oporeka zaključkom davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da so bile opcijske pogodbe navidezni pravni posli. Ker je dodatna obdavčitev utemeljena zato, ker so podani vsi elementi za kvalifikacijo zlorabe pogodbenih oblik, ta ugovor na drugačno odločitev ne more vplivati.

22. Ni utemeljen niti revizijski ugovor, da družbenika revidenta nista bila zaslišana. To kar naj bi po navedbah revizije povedala na tem zaslišanju (da sta bila dolžna zagotoviti sredstva za svojo družbo), revizijsko sodišče povsem sprejema. A ker ni odločilno, zakaj sta družbenika dala lastni družbi posojilo, temveč davčno obravnavanje sklenjenih opcijskih poslov, njuno zaslišanje tudi po oceni revizijskega sodišča ni bilo potrebno (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

23. Revizijsko sodišče glede vsega navedenega ocenjuje, da je odločitev, čeprav na drugi pravni podlagi, utemeljena. Ker tudi ni našlo kršitev, ki jih zatrjuje revizija, in na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 24. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.