Jedro

Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 v 267., 270., 271. in 288. členu niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato teh določb v primeru odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 ni mogoče uporabiti.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS št. DT 40-00653-0 z dne 15. 10. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 689,20 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2009 v znesku 8.208,80 EUR. Razliko med plačanimi akontacijami v višini 2.135,97 EUR in odmerjeno dohodnino, to je znesek 6.072,83 EUR, mora tožeča stranka plačati v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopni organ njegovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve zgoraj navedenih aktov izhaja, da je tožnik dne 20. 1. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2009 in v njej napovedal dohodke, ki jih je v tem letu prejel za delo v Avstriji. V napovedi je uveljavljal tudi stroške v zvezi z delom v tujini in olajšavo za čezmejne delovne migrante. Davčni zavezanec mora, kolikor mu informativni izračun ni izdan, v napovedi za odmero dohodnine, katero mora vložiti v skladu z 267. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 31. julija prihodnje leto, če mu informativni izračun ni bil vročen do 15. junija tega leta za preteklo leto, navesti vse potrebne podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati. Če davčni zavezanec ne uveljavlja davčnih ugodnosti na predpisan način izgubi pravico do uveljavljanja le-teh. Ker je tožnik stroške v zvezi z delom v tujini in olajšavo za čezmejne delovne migrante uveljavljal šele v napovedi, ki jo je vložil po preteku roka za vložitev napovedi, mu stroškov v zvezi z delom v tujini in olajšave za čezmejne delovne migrante ni mogoče priznati, saj je pravica do davčnih ugodnosti ugasnila s potekom roka za vložitev napovedi. To je namreč materialna pravica, podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno.

3. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter kršitve materialnega prava. Navaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2009 na podlagi uporabe instituta samoprijave, v zvezi s tem pa uveljavljal stroške v povezavi z delom v tujini. Tožeča stranka navaja, da je zamuda roka za vložitev pravočasne napovedi prekršek, za katerega se posameznik kaznuje po določbah 394. člena ZDavP-2. Inštitut samoprijave je uveljavljen z namenom vplivati na zavezance, da v primeru zamujenih rokov sami poskrbijo za vložitev napovedi, vendar najpozneje do izdaje odmerne odločbe. Po mnenju tožeče stranke pa kršitev vložitve napovedi v predpisanem roku oziroma zamuda nikakor ne more povzročiti izgube kakšne pravice zavezanca iz materialne zakonodaje kot je npr. znižanje davčne osnove za stroške v zvezi z delom, ki se po določilih 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) sploh ne obdavčujejo. Če bi zakonodajalec to predvidel, bi to jasno zapisal v zakonska določila. Rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave je predpisal zakon, drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancem pa zakon ni predpisal. Z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave tožeča stranka torej ne izgubi pravice uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Posebna zakonska omejitev velja le za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane po 271. členu ZDavP-2. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podredno zadevo vrne v nov postopek, priglaša pa tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi iz razlogov, ki so v njej navedeni in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Sodišče je v zadevi že odločilo s sodbo št. II U 164/2016-8 z dne 18. 1. 2017, s katero je tožbo zavrnilo. Ta sodbo pa je Vrhovno sodišče RS s sklepom št. X Ips 105/2017 z dne 15. 11. 2017 po reviziji tožeče stranke razveljavilo in zadevo vrnilo prvostopnemu sodišču v novo sojenje.

6. Tožba je utemeljena.

7. Kot izhaja iz podatkov spisa, je bila tožniku izpodbijana odločba izdana potem, ko je napoved za odmero dohodnine za leto 2009 vložil 20. 1. 2015, to je po preteku z zakonom določenega roka. Po vsebini gre za samoprijavo iz 63. člena ZDavP-2. 8. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčno napoved vložil kot samoprijavo in da se v zvezi s tem zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oziroma s tem povezanih pravil in omejitev. O tem je zavzelo stališče Vrhovno sodišče RS v zgoraj navedenem sklepu. V skladu s tem jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organobračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2), tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Glede na to ni razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi.

9. Na takšno jezikovno razlago določbe 63. člena ZDavP-2 se navezuje tudi sistematična razlaga zakonskih norm ZDavP-2. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Sistematično je inštitut umeščen v splošni del zakona in sicer za določbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in določbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji ravno tako šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je torej poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

10. Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 (v 267., 270., 271. in 288. členu) niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe za primer odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive.

11. Do enakega zaključka pa pridemo tudi z zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2. V ZDavP-2 je zakonodajalec umestil določbo o samoprijavi med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je ta institut želel vsebinsko okrepiti. Njegov namen je, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona pa ne izhaja, da bi imel zakonodajalec namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja njegove davčne osnove - nasprotno, želel je zagotoviti njegovo realno obdavčenje, torej obdavčenje skladno s splošnimi pravili o odmeri davka.

12. Takšna razlaga zakona pa je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli, to je načelom davčne pravičnosti oziroma enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Pravičnost obdavčitve pa pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takšnega davčnega bremena, ki bi ogrožal njegov minimalni življenjski standard.

13. Ker je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba upoštevajoč zgoraj navedeno ponovno odločiti o zadevi.

14. Tožeča stranka je v skladu s tretjim odstavkom 25. člen ZUS-1 upravičena do povrnitve stroškov v zvezi s postopkom pred sodiščem prve stopnje. Te ji je sodišče odmerilo po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (drugi odstavek 3. člena) v višini 285,00 EUR, k čemur prištelo še 62,70 EUR za 22 % DDV. Razen tega je priglasila tudi stroške za postopek z revizijo, do katerih je upravičena na podlagi prvega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1. Po 5. točki tarifne št. 30 Odvetniške tarife v zvezi s 1. točko tarifne št. 18 je tožeča stranka upravičena do nagrade za revizijo v višini 275,40 EUR. K temu je sodišče prištelo še 60,59 EUR za 22 % DDV in 5,51 EUR za materialne stroške. Po obrazloženem je sodišče tožeči stranki odmerilo stroške v višini 689,20 EUR in jih naložilo v plačilo toženi stranki.

15. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).