Jedro

Iz določbe sedmega odstavka 40. člena ZDDV ne izhaja, da je vstopni davek mogoče odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun, in da je zavezanec prekludiran, če pravice do odbitka ne uveljavlja v tem obdobju.

Izrek

Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 204/2003-12 z dne 17. 10. 2005 se spremeni tako, da: se tožbi ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 2. 12. 2002, odpravi. Odločba Davčnega urada ... z dne 19. 8. 2002 se v zavrnilnem delu odpravi in se zadeva vrne Davčnemu uradu, da opravi nov postopek; tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na prvi stopnji v znesku 63,43 EUR v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dneva po poteku paricijskega roka do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 2. 12. 2002, s katero je ta zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada ... z dne 19. 8. 2002. S to odločbo je prvostopni organ delno ugodil tožnikovi zahtevi za vračilo presežka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za davčno obdobje avgust 2001 v znesku 2.442.645,00 SIT tako, da se tožniku vrne presežek DDV v znesku 735.234,00 SIT, v preostalem delu pa je tožnikovo zahtevo za vračilo DDV zavrnil. 2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je v sedmem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do vračila vstopnega DDV, s potekom katerega ta pravica ugasne. Po presoji sodišča prve stopnje v obravnavani zadevi tudi ne gre za primer iz prvega odstavka 42. člena ZDDV, ki določa pravico do popravka odbitka vstopnega DDV, zato je tožnik pravico do vračila vstopnega DDV uveljavljal prepozno.

3. Tožnik je zoper izpodbijano sodbo vložil revizijo (prej pritožbo), v kateri navaja, da sedmi odstavek 40. člena ZDDV, kot je veljal v času vložitve spornih davčnih obračunov, ni določal časovnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, saj v zakonu ni zapisano, da pravica s potekom obračunskega obdobja, v katerem je pridobljena, tudi ugasne. Časovni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega davka je bil uveden šele z novelo ZDDV-B, pa tudi tožena stranka je z okrožnico z dne 20. 6. 2000, pojasnila, da določba sedmega dostavka 40. člena ZDDV ne določa prekluzivnega roka, tako da lahko davčni zavezanci uveljavljajo pravico do vračila vstopnega DDV tudi v kasnejših davčnih obdobjih, ne le v obdobju, ko prejmejo račun. Tožena stranka se je postavila tudi na stališče, da je bilo plačilo tega DDV davčno neupravičen strošek, zato mu jih ni priznala pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, kot sta ga ugotovila tožena stranka in sodišče prve stopnje, med strankama pa tudi ni sporno, je tožnik dne 28. 9. 2001 davčnemu organu predložil obrazec DDV-O, s katerim je uveljavljal vračilo DDV za mesec avgust 2001 v znesku 735.234,00 SIT. Dne 8. 10. 2001 je tožnik predložil nov obračun DDV za isto davčno obdobje, v katerem je izkazal za 2.442.645,00 SIT preplačila DDV. Razlika med prvim in drugim obračunom DDV v znesku 1.707.411,90 SIT izhaja iz uveljavljanja vstopnega DDV po računu z dne 30. 8. 2001. 9. Davčna organa prve in druge stopnje ter sodišče prve stopnje so se v svojih odločbah oprli na sedmi odstavek 40. člena ZDDV, v katerem je določeno, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. V skladu z drugim odstavkom 38. člena ZDDV je davčni zavezanec dolžan predložiti davčnemu organu obračun DDV do zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, za katerega je obračun sestavljen. Glede na stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje je tožniku z dnem 30. 9. 2001, ko je potekel rok za predložitev davčnega obračuna za davčno obdobje avgust 2001, ugasnila pravica do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih v mesecu avgustu 2001. 10. Navedena razlaga določbe sedmega odstavka 40. člena ZDDV pa je po presoji Vrhovnega sodišča napačna in nima podlage v nobeni določbi ZDDV. Navedena določba se je prvotno resda razlagala na način, kot je to storilo sodišče prve stopnje, vendar pa je bila kasneje, še pred novelo ZDDV-B, relativizirana in opredeljena kot sporna. Tudi Ministrstvo za finance kot predlagatelj ZDDV je še pred uveljavitvijo ZDDV-B zavzelo stališče, da osnovno besedilo sedmega odstavka 40. člena ZDDV ne pomeni prekluzije pravice do odbitka vstopnega DDV.

11. Vrhovno sodišče pritrjuje tožnikovemu stališču, da mora iz zakonske določbe jasno izhajati, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje določene pravice. Iztek tega roka ima namreč za stranko, ki pravice ne uveljavi v roku, nepopravljive posledice. Po presoji Vrhovnega sodišča sedmi odstavek 40. člena ZDDV nima take vsebine. Njegovo besedilo sicer dopušča ozko razlago, da je vstopni davek mogoče odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun; ker pa ta določba izrecno ne določa, da po preteku obdobja, v katerem je zavezanec prejel račun, pravica do dobitka vstopnega DDV ugasne, te določbe po presoji Vrhovnega sodišča ni dopustno razlagati v škodo zavezancev. Razlaga, kot so jo sprejeli davčna organa in sodišče prve stopnje, bi pomenila kršitev načela pravne države (2. člen Ustave RS), predstavljala pa bi tudi nezakonit poseg v pridobljene pravice (pravice do odbitka vstopnega DDV), saj za uveljavitev te pravice v osnovnem besedilu ZDDV ni podan razumen rok. Kot že navedeno, pa tudi ni določen rok, po izteku katerega take pravice ni mogoče več uveljaviti. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbah I Up 21/2003 in I Up 1183/2003 z dne 30. 5. 2006, X Ips 735/2005 z dne 2. 10. 2008 ter X Ips 196/2005 z dne 8. 10. 2009. 12. Osnovnega besedila sedmega odstavka 40. člena ZDDV torej ni mogoče razumeti v smislu določitve prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Z dopolnitvijo določbe sedmega odstavka 40. člena ZDDV (27. člen ZDDV-B) je bila odpravljena nejasnost prvotnega besedila in šele s to novelo je bil določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

13. Iz obrazložitve predloga ZDDV iz leta 1998 izhaja, da je predlog zakona usklajen s Šesto Direktivo Sveta, št. 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977. Razlaga sodišča prve stopnje je v nasprotju s prakso Sodišča Evropskih Skupnosti, predvsem z odločitvami v sodbi z dne 8. 5. 2008 v zadevi Ecotrade, sodbi z dne 6. 7. 1995 v zadevi BP Soupergaz in v sodbi z dne 19. 11. 1998 v zadevi SFI. V navedenih zadevah je Sodišče Evropskih Skupnosti zavzelo stališče, da Šesta Direktiva državam članicam dovoljuje oziroma celo nalaga določitev formalnih pogojev za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV, vendar pa ti pogoji v praksi ne smejo onemogočiti ali čezmerno otežiti uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo neskladje s pravom Evropskih Skupnosti in prakso Sodišča Evropskih Skupnosti odpravljeno šele z uveljavitvijo novele ZDDV-B, ki je določila materialni prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega davka in s tem odpravila dotedanjo neskladno razlago sedmega dostavka 40. člena ZDDV.

14. Tožnikove revizijske navedbe, ki se nanašajo na odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, se ne nanašajo na predmetni postopek odmere davka na dodano vrednost, zato se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje.

15. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča prvostopno sodišče (in oba upravna organa) napačno uporabilo določbo sedmega odstavka 40. člena ZDDV. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 s sodbo ugodilo reviziji in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je odločbi tožene stranke in prvostopnega davčnega organa odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovno odločanje.

16. Glede na odločitev Vrhovnega sodišča je tožnik s tožbo in revizijo uspel. Postopek odločanja v upravnem sporu se je začel z vložitvijo tožbe dne 6. 2. 2003, torej pred začetkom veljave ZUS-1 in je tako za odločitev o stroških postopka treba uporabiti določbe ZUS ter upoštevati odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-68/2004 z dne 6. 4. 2006, s katero je Ustavno sodišče delno razveljavilo tretji odstavek 23. člena ZUS, ki je določal, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, kadar sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti upravnega akta, zaradi česar ni več izrecno in posebej urejena povrnitev stroškov v sporu o zakonitosti posamičnega akta. Ker ZUS v prvem odstavku 16. člena določa, da se za vprašanja postopka, ki niso urejena s tem zakonom, smiselno uporablja določbe Zakona o pravdnem postopku - ZPP, delna razveljavitev tretjega odstavka 23. člena ZUS pomeni, da se tudi pri sporih o zakonitosti posamičnega akta odloči o stroških postopka po določbah ZPP.

17. Stroške upravnega spora je Vrhovno sodišče odmerilo v skladu s 155. členom ZPP, ki določa, da se priznajo samo potrebni stroški, 163. členom ZPP, ki določa, da mora stranka v zahtevi opredeljeno navesti stroške, za katere zahteva povračilo, in v skladu z Zakonom o sodnih taksah - ZST. Na podlagi navedenih določb je tožniku kot potrebne stroške upravnega spora priznalo priglašene stroške sodne takse za tožbo v znesku 63,43 EUR (15.200,00 SIT), saj njen zahtevek temelji na 2. odstavku Tarifne št. 27 Zakona o sodnih taksah - ZST, priglašenih stroškov sestave tožbe v višini 100.000,00 SIT pa mu ni priznalo, saj le-ti niso utemeljeni z Odvetniško tarifo, veljavno v času vložitve tožbe. O priglašenih stroških upravnega postopka (upravni taksi za pritožbo) bo na podlagi 118. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - ZUP odločal organ prve stopnje v ponovnem postopku.