Jedro

Če slovenski rezidenti v tujini dosegajo smiselno primerljive dohodke iz delovnega razmerja, ki se v skladu s 44. členom ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo (npr. povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kamor spadajo tudi dnevnice, pod pogoji in do višin, določenih z Uredbo o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino), se takšni dohodki ne vključijo v davčno osnovo v Sloveniji.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-5680/2018-10 (10-142-15) z dne 25. 2. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) tožeči stranki odmerila dohodnino za leto 2016 v znesku 3.612,20 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 2.310,09 EUR znaša 1.302,11 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je zavezanec dne 30. 8. 2018 plačal 1.302,11 EUR, zato po tej odločbi ni doplačila. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z odločbo št. DT 10 36-01 232-1, z dne 12. 7. 2018 zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2016. Zoper navedeno odločbo se je zavezanec pravočasno pritožil. Zavezanec se ne strinja, da je znesku bruto plače prištetih še 2.701,64 EUR in da gre pri tem znesku za povračila stroškov za službeno potovanje (dnevnica). Finančni urad je odstopil pritožbo zavezanca Ministrstvu za finance, ki je z odločbo št. DT 499-01-627/2018-4, z dne 7. 1. 2019 odpravil odločbo prve stopnje št. DT 36-01232-1 z dne 12. 7. 2018 in zadevo vrnil v ponovni postopek z napotilom, da mora biti zavezancu dana možnost za sodelovanje, ter da mora biti o morebitni vključitvi v tujini neobdavčljivih dohodkov v davčno osnovo seznanjen. V postopku odmere se je zavezanec zglasil na finančnem uradu. Zavezancu je bilo predstavljeno, da je iz dokazil, ki jih je priložil napovedi razvidno, da je v tujini prejel neobdavčljive dohodke v višini 2.701,65 EUR, za katere izhaja, da gre za t.i. Diaten. Vabljen je bil k predložitvi ustreznih dokazil na podlagi katerih bi po njegovem dnevnice lahko iz davčne osnove izvzeli tudi v Sloveniji. Zavezancu je bilo pojasnjeno, da se dohodke iz tujine davčno obravnava glede na njihovo vsebinsko primerljivost z dohodki v Sloveniji. Določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) glede oprostitev plačila dohodnine, določbe glede dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo ter določbe, ki določajo kaj se ne šteje za dohodke po ZDoh-2, se namreč nanašajo na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji ter na dohodke, ki imajo vir izven Slovenije (17. člen ZDoh-2). V 44. členu ZDoh-2 je določeno, kateri dohodki se ne vštevajo v davčno osnovo. Neobdavčeni znesek dnevnice za službeno potovanje se določi v odvisnosti trajanja službene poti glede na višino zneska, ki je za posamezne države oz. območje določeno v Uredbi o povračilu stroškov za službena potovanja v tujino (v nadaljevanju Uredba za tujino), kot tudi v Uredbi o davčni obravnavi povračila stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Naravo posameznega dohodka ter morebiten izvzem je potrebno v postopku podkrepiti z ustreznimi dokazili (plačilni listi, potni nalogi in računi...). Zavezanec poudari, da je predložil vsa potrebna dokazila, da gre za dnevnice in da se v Sloveniji te ne smejo obdavčiti. Napovedi je priložen izpis iz kolektivne pogodbe o izplačevanju povračila stroškov potovanja, kot tudi plačilne liste, iz katerih so razvidni zneski prejetih Diaten ter tudi izjava delodajalca, da je zavezanec svoje delo opravljal kot voznik po Avstriji. Glede na dokazilo in navedbe zavezanca, je bilo ugotovljeno, da je zavezančeva narava dela takšna, da se delo v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in znotraj Republike Avstrije. Zavezanec s strani delodajalca ni bil s potnim nalogom napoten na službeno pot, za kar tudi ni predložil dokazil. Zavezanec se je dnevno vračal v kraj, kjer prebiva, kar je ugotoviti iz vloge za znižanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza. Zavezancu se zato pojasni, da se glede na predložena dokazila in določbe Uredbe v tretjem odstavku 4. člena kot neobdavčen znesek lahko upošteva znesek povračila za prehrano po 2. členu Uredbe in ne dnevnica. Z zapisnikom je bil zavezanec seznanjen, da bo k davčni osnovi upoštevan tudi dohodek v višini 2.701,65 EUR. Na podlagi podatkov je tako davčni organ odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 3.612,20 EUR. V nadaljevanju obrazložitve je davčni organ ugotovil, da letna davčna osnova zavezancu ugotovljena skladno z določbo 109. člena ZDoh-2 in zmanjšana za olajšavo znaša 16.646,47 EUR od te je bila odmerjena dohodnina po stopnji 21,69950 % in znaša 3.612,20 EUR. Od odmerjene dohodnine je bila med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka plačan v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja (ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo) ali druge mednarodne pogodbe od dohodka 1101 v višini 36.595,12 EUR. V skladu z mednarodno pogodbo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bilo zavezancu od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 2.310,09 EUR.

3. Tožena stranka je v pritožbenem postopku zavrnila pritožbo zoper izpodbijano odločbo tožeče stranke kot neutemeljeno, kar je obrazložila kot sledi. Pritožnik je zoper odločbo o odmeri dohodnine vložil pritožbo, ki ji je organ druge stopnje ugodil iz razloga bistvenih kršitev določbe postopka ter nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter jo odpravil in vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. Organ prve stopnje je v ponovnem postopku z zavezancem opravil razgovor. Ugotovil je, da je zavezanec bil v letu 2016 zaposlen v Avstriji, kjer je opravljal poklic voznika tovornega vozila znotraj države Avstrije in da se je vsakodnevno vračal v kraj, kjer prebiva, kar naj bi izhajalo tudi iz vloge za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini. Zavezanec ni predložil nobenega dokazila, ki bi dokazovalo, da se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo (ne razpolaga s potnimi nalogi in računi). Upoštevaje navedeno je navedel, da sprejema odločitve, da izplačan neobdavčljiv dohodek v tujini ni povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem (dnevnica, kilometrina ali povračilo stroškov za prenočišče) zato se ta dohodek v znesku 2.701,65 EUR všteje v bruto dohodek. V zvezi s tem zneskom torej ni zmanjšal davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja. Glede navedenega je obrazložil, da je glede na dokazila in navedbe zavezanca razvidno, da je njegova narava dela takšna, da se delo v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in znotraj Avstrije. Nadalje je ugotovil, da zavezanec s strani delodajalca ni bil s potnim nalogom napoten na pot, za kar tudi ni predložil dokazil. Zavezanec se dnevno vrača v kraj, kjer prebiva. Glede na predložena dokazila in določbe tretjega dostavka 4. člena Uredbe je kot neobdavčen znesek upošteval znesek povračila za prehrano po 2. členu Uredbe in ne dnevnica. Pritožnik v pritožbi zoper izpodbijano odločbo zahteva, da se mu sporen znesek 2.701,65 EUR ne prišteje v bruto dohodek, saj gre za dnevnice, ki niso obdavčene ne v Avstriji, ne v Sloveniji (sklicuje se na 44. člen ZDoh-2).

4. Organ druge stopnje je odločil, da pritožba ni utemeljena. Iz dokumentacije je ugotovil, da sporni znesek 2.701,67 EUR predstavlja seštevek postavk z oznako »diaten« na pritožnikovih plačilnih listah za leto 2016 in sicer 155 postavk »diaten« vsaka po 17,43 EUR. Glede na navedeno, je v zvezi s tem zneskom ugotovil, da predstavlja dohodek, ki ga je pritožnik nedvomno prejel od tujega delodajalca. Navedeno pomeni, da se pri odmeri dohodnine v Sloveniji upoštevaje določbe 5., 15, 35., 36. in 37. člena ZDoh-2 v celoti šteje kot obdavčljiv dohodek iz delovnega razmerja, zato ga je organ prve stopnje v izpodbijani odločbi upravičeno vštel med obdavčljive dohodke iz delovnega razmerja. Tožnik sicer smiselno ugovarja, da gre pri spornem znesku iz dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja na podlagi določbe 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, po kateri se v davčno osnovno dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so med drugim tudi dnevnice pod pogoji in do višin, ki jih določa vlada. V zvezi z navedenim je drugostopenjski organ pritožniku pojasnil, da dejstvo, da sporni znesek ni bil vključen med obdavčljive dohodke v Avstriji, ne pomeni, da gre tudi v Sloveniji avtomatično za dohodek, ki se za namene obdavčitve za dohodnino ne vštevajo v davčno osnovno iz dohodka iz delovnega razmerja. Pri določanju dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja je potrebno namreč uporabiti slovenske predpise, to je zgoraj citirano določbo ZDoh-2 ter določbe Uredbe. V zvezi s tem ga je opozoril, da gre v primeru dnevnic smiselno za povračilo stroškov prehrane, ki nastane na oz. v zvezi s službenim potovanjem. Pritožnik bi torej moral dokazati, da gre v primeru izplačanih zneskov, ki po njegovem zatrjevanju predstavlja neobdavčene dnevnice, za prejemke, ki so nastali v zvezi s službenim potovanjem. Navedeno se dokazuje navadno s predlaganjem potnih nalogov oz. drugih evidenc delodajalcev, ki izkazuje nastalo službeno pot. Iz priloženega prevoda avstrijske kolektivne pogodbe ugotoviti, da delavec za plačilo s službenim potovanjem povezanimi osebnimi dodatnimi stroški prejme z dnevnico vsaj 17,64 EUR, ki pripada za službeno potovanje v trajanju več kot 3 ure. Iz dokumentacije ter tudi izjave pritožnikovega delodajalca izhaja, da pritožnik kot voznik delo opravlja izven sedeža delodajalca. Iz pritožnikovih plačilnih listi je ugotoviti, da sporni znesek 2.701,65 EUR predstavlja izplačilo za 155 dni po 17,43 EUR na dan. Sporni znesek pa v Avstriji ni bil obdavčen in ni bil vključen v davčno osnovno dohodka iz delovnega razmerja. Čeprav pritožnik v obravnavanem primeru ni predložil dokazil delodajalca o datumih službenih poti ter času začetka in konca službene poti, oz. trajanje službene poti, potnih nalogov ali druge dokumentacije delodajalca, ki bi navedeno izkazovala, je po mnenju organa druge stopnje ter upoštevaje načelo sorazmernosti iz drugega odstavka 6. člena ZDoh-2 v obravnavanem primeru utemeljeno zaključiti, da se sporni znesek šteje za povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem – dnevnica. Kljub ugotovitvi, da se sporni znesek torej šteje za dnevnico, pa se ne more upoštevati na način, da se ne všteva v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja. Po določbi tretjega odstavka 4. člena Uredbe se v primeru, če je narava dela takšna, da se v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in se opravlja na območju Slovenije, delojemalec pa se vsakodnevno vrača v kraj, kjer prebiva, se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja, ne glede na določbe prvega in drugega odstavka tega člena, ne všteva povračilo stroškov prehrane med delom, do višine in pod pogoji, ki so določeni v 2. členu te Uredbe. Določbe omenjenega člena je potrebno smiselno uporabiti tudi v primeru slovenskih rezidentov, zaposlenih pri avstrijskih delodajalcih, ki opravljajo delo le na območju Avstrije. Navedeno pa je ugotoviti tudi v primeru pritožnika. Drugostopenjski organ je ugotovil, da pritožnik delo opravlja le v Avstriji in da delo v pretežni meri opravlja izven sedeža avstrijskega delodajalca (iz pritožnikovih plačilnih list je ugotoviti, da je v letu 2016 dobil izplačanih postavk »diaten« za 155 dni – torej je te dni delal izven sedeža delodajalca, na delu pa je bil glede na pritožnikovo izjavo v vlogi za uveljavljanje stroškov prisoten 225 dni). Poleg tega je iz izjav na vlogi za uveljavljanje stroškov ugotoviti, da se vsakodnevno vrača v kraj, kjer je prebival. Upoštevaje navedeno se za sporni znesek, ki predstavlja seštevek izplačanih postavk »diaten«, ne more zmanjšati davčna osnova dohodka iz delovnega razmerja. V pritožnikovem primeru se tako lahko utemeljeno uveljavlja le zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom, ki jih je pritožnik v postopku na prvi stopnji tudi uveljavlja, organ prve stopnje pa tudi upošteval. 5. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter da toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka. V tožbi navaja, da je v konkretnem primeru sporno vprašanje, ali so dohodki, dnevnice, ki so neobdavčeni po avstrijski zakonodaji in jih je tožnik prejel v višini 2.701,65 EUR, neobdavčeni tudi po slovenski zakonodaji. Pravno relevantno dejstvo je, da je bil tožnik kot delojemalec s strani delodajalca napoten na službeno pot, ki jo je opravil. Odpeljal se je s sedeža podjetja in po opravljeni službeni poti prišel nazaj na sedež. Dejstvo je, da je iz tega naslova tožeča stranka prejela dnevnico, kar je delodajalec na plačilni listi tudi razmejil in izrecno navedel (»diaten«). Dejstvo je, da je tožeča stranka izkazala službene poti s potrdilom delodajalca. Res pa je, da ni predložila potnih nalogov, to pa iz razloga, ker niso obligatorni po avstrijski zakonodaji in jih v praksi nihče ne uporablja in ne obstajajo. V izpodbijani odločbi se je davčni organ skliceval na tretji odstavek 4. člena Uredbe, ki določa: če je narava dela takšna, da se v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in se delo opravlja na območju Slovenije, delojemalec pa se vsakodnevno vrača v kraj, kjer prebiva, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne glede na določbe prvega in drugega odstavka tega člena, ne všteva povračilo stroškov prehrane med delom, do višine in pod pogoji, ki so določeni v 2. členu te Uredbe. Citiran odstavek jasno določa, v katerem primeru se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prehrane med delom in nikakor ničesar o tem, ali se dnevnice štejejo v davčno osnovo ali ne. Ob tem pa je potrebno pripoznati še upoštevaje 45. člen ZDoh-2, še poseben davčni položaj čezmejnih delavcev migrantov, to je, da se njim tako ali tako ne všteva v davčno osnovo povračilo po 2. členu Uredbe, to pa iz razloga, ker ne prejemajo povračila za prehrano v neto višini – kot slovenski delavci, temveč na podlagi prej navedenega 45. člena ZDoh-2. Po prepričanju tožeče stranke je potrebno ugotoviti, ali so podlaga za prejete dohodke tožeče stranke (na letni ravni) v višini 2.701,65 EUR dnevnice in v kolikor obstoji pritrdilen odgovor, se ta znesek ne všteva v davčno osnovo na podlagi in popravilih 4. člena Uredbe.

6. Tožena stranka je poslala upravne spise, v odgovoru na tožbo pa je navedla, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Naslovnemu sodišču pa predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

7. Tožeča stranka s pripravljalno vlogo v spis vlaga odločbi, s katerima je odločeno o identičnem dejanskem in pravnem vprašanju kot sledi: sodba Vrhovnega sodiščaRS, opr.št. VIII Ips 346/2007 ter sodba Višjega delovnega in socialnega sodišča RS, opr.št. Pdp 967/2015. V citiranih sodbah je odločeno o vprašanju kdaj oz. v katerih primerih je delavec opravičen do plačila dnevnic. FURS se je postavil na stališče, da ne gre za dnevnice, v kolikor je narava dela takšna, da se delo opravlja izven sedeža delodajalca. Odločitve sodišča pritrjujejo stališču tožeče stranke.

8. V predmetni zadevi je sodišče odločalo po sodnici posameznici na podlagi sprejete odločitve Upravnega sodišča RS s sklepom, opr. št. II U 365/2019-14 z dne 26. 1. 2022. 9. Sodišče je v skladu z določili Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in 22. ter 23. členom Ustave RS izvedlo glavno obravnavo, do katere ima tožeča stranka pravico, saj se stranki šele pred sodiščem srečata v enakopravnem položaju. Izvedba glavne obravnave zagotavlja pravico do učinkovitega sodnega pravnega varstva pravic, med katerimi je tudi pravica do poštenega postopka, kar ustreza tudi 6. členu Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (EKČP) in 47. členu Listine EU o temeljnih pravicah. Sodišče je zato v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi ( prvi odstavek 51. člena ZUS-1).

10. Tožeča stranka na obravnavo ni pristopila. Tožena stranka pa vztraja pri izpodbijani odločbi in pojasnjuje, da je delodajalec povedal, da tožeča stranka opravlja delo po Avstriji, in sicer vožnjo tovornjaka.

11. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo v vse listine v upravnih spisih.

K točki I. izreka:

12. Tožba je utemeljena.

13. Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine za leto 2016. 14. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožeča stranka rezident Republike Slovenije, ki je bila v letu 2016 zaposlena v Republiki Avstriji pri tujem delodajalcu, kjer je opravljala poklic voznika tovornega vozila znotraj države Avstrije in se je vsakodnevno vračala v kraj, kjer prebiva. Sporno tudi ni, da je tožeča stranka delo v obravnavanem obdobju v pretežni meri opravlja izven sedeža avstrijskega delodajalca, vendar le v Republiki Avstriji. Prav tako ni sporno (kot izhaja tudi iz odločbe tožene stranke), da sporni znesek šteje za povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem – dnevnica in da ta znesek ni bil vključen med obdavčljive dohodke v Avstriji. Sporno pa je ali se znesek dnevnic, ki jih je tožeča stranka prejela v višini 2.701,65 EUR všteva ali ne všteva v davčno osnovo.

15. Povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem (dnevnice) se davčno obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja in se, v skladu s 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ne vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada z Uredbo. Navedeno določa drugi odstavek 44. člena ZDoh-2. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom v višjem znesku, kot je določen z Uredbo, se znesek posameznega povračila v delu, ki presega znesek, določen v Uredbi, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Iz prvega odstavka Uredbe izhaja, da ta Uredba določa višine povračil stroškov v zvezi z delom, povračil stroškov v zvezi s službenim potovanjem in drugih dohodkov, do katerih se ti v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka in drugim odstavkom 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

16. V 4. členu Uredbe kjer so urejene dnevnice je določeno: »Če traja službeno potovanje v Republiki Sloveniji (v nadaljnjem besedilu: Slovenija) nad 12 do 24 ur, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva dnevnica do višine 21,39 EUR; če traja službeno potovanje v Sloveniji nad 8 do 12 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 10,68 EUR; če traja službeno potovanje v Sloveniji nad 6 do 8 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 7,45 EUR. Če traja službeno potovanje v tujini nad 14 do 24 ur, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva dnevnica do višine zneska, ki je za posamezno državo oziroma območje določen v predpisu Vlade Republike Slovenije, ki ureja povračila stroškov za službena potovanja v tujino (v nadaljnjem besedilu: predpis Vlade); če traja službeno potovanje v tujini nad 8 do 14 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 75 odstotkov zneska iz predpisa Vlade; če traja službeno potovanje v tujini nad 6 do 8 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 25 odstotkov zneska iz predpisa Vlade. Tretji odstavek 4. člena Uredbe določa, da če je narava dela takšna, da se v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in se delo opravlja na območju Slovenije (kar smiselno enako velja za rezidente Slovenije, ki delajo v tujini pri tujih delodajalcih, pri čemer je tuj delodajalec tisti, ki nima sedeža v Sloveniji), delojemalec pa se vsakodnevno vrača v kraj kjer prebiva, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ne glede na določbe prvega in drugega odstavka tega člena, ne všteva povračilo stroškov prehrane med delom, do višine in pod pogoji, ki so določeni v 2. členu te uredbe. Iz sodbe Vrhovnega sodišča RS opr.št. Ips 93/2009 t dne 24. 2. 2011 izhaja, da se po določbi tretjega odstavka 4. člena Uredbe, če je narava dela takšna, da se v pretežni meri opravlja izven sedeža delodajalca in se delo opravlja na območju Slovenije (ta del besedila velja od spremembe Uredbe, objavljene v Uradnem listu RS, št. 60/05, ki je začela veljati 25. 6. 2005), delojemalec pa se vsakodnevno vrača v kraj, kjer prebiva, kakor v obravnavani zadevi, v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne glede na določbe prvega odstavka tega člena ne všteva povračilo stroškov za prehrano med delom do višine in pod pogoji, ki so določeni v 2. členu Uredbe. V zvezi s prvim odstavkom 4. člena Uredbe, ki obravnava pogoje in višino dnevnic za službena potovanja v Republiki Sloveniji, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, določba tretjega odstavka torej pomeni, da se v primerih, ki jih obravnava ta odstavek, dnevnice ne obravnavajo kot neobdavčljivi del dohodka.

17. Sodišče pojasnjuje, da če zavezanec Slovenije od svojega tujega delodajalca poleg plače, prejme tudi izplačila v zvezi s službenim potovanjem, se upošteva splošno pravilo o neobdavčenih dohodkih iz 17. člena ZDoh-2, v skladu s katerim se določbe ZDoh-2 glede oprostitve plačila dohodnine, določbe, ki se ne vštevajo v davčno osnovo ter določbe, ki določajo, kaj se ne šteje za dohodke po ZDoh-2, nanašajo na dohodke, ki imajo vir v Sloveniji in na dohodke, ki imajo vir izven Slovenije. Če torej slovenski rezidenti v tujini dosegajo smiselno primerljive dohodke iz delovnega razmerja, ki se v skladu s 44. členom ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo (npr. povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kamor spadajo tudi dnevnice, pod pogoji in do višin, določenih z Uredbo), se takšni dohodki ne vključijo v davčno osnovo v Sloveniji. Navedena povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, ki jih izplačuje tuj delodajalec, so praviloma tudi na plačilni listi tujega delodajalca (oziroma na letnih povzetkih izplačanih dohodkov pri delodajalcu v tujini) ločeno prikazana, in sicer kot neobdavčeni dohodki, kar pomeni, da niso zajeta v skupnem bruto dohodku zavezanca1. 18. Sodišče zaključuje, da v kolikor slovenski rezidenti v tujini dosegajo smiselno primerljive dohodke iz delovnega razmerja, ki se v skladu s 44. členom ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo (npr. povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kamor spadajo tudi dnevnice, pod pogoji in do višin, določenih z Uredbo), se takšni dohodki ne vključijo v davčno osnovo v Sloveniji. Vse navedeno je torej potrebno upoštevati pod pogoji in do višin, določenih z Uredbo. Iz obrazložitve prvostopenjske in drugostopenjske odločbe ni razvidno ali je bil 4. člen Uredbe upoštevan, torej ali je bilo upoštevano, da se dnevnice do višine določene v 4. členu Uredbe ne vštevajo v davčno osnovo, zaradi navedenega se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti.

19. Zaradi zgoraj navedenega sodišče ugotavlja, da je bila v obravnavanem primeru storjena bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), zato je tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo v točki II. izreka ter zadevo v tem delu vrnilo toženi stranki v ponoven postopek (3. točka prvega odstavka 64. člena ZUS-1). Pri tem je tožena stranka vezana na pravno mnenje sodišča glede na njegova stališča, ki se tičejo postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

20. V ponovnem postopku izdani sklep bo moral biti obrazložen v skladu z zakonom tako, da bo njegovo materialno zakonitost mogoče preizkusiti v celoti iz njegove vsebine. Obrazložitev mora zadostiti pogojem iz 214. člena ZUP. Slednji določa, da mora biti upravna odločba obrazložena tako, da obsega: 1. razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih; 2. ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto; 3. razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov; 4. navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba; 5. razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo in 6. razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank. Postopek za njeno izdajo pa bo organ moral voditi ob uporabi in razlagi določil zakona in se opredeliti do navedb tožeče stranke.

21. Zaradi kršitev pravil postopka, ki jih mora odpraviti organ, odločanje o vsebini upravnega akta ni bilo mogoče, zato sodišče samo ni moglo odločiti o stvari (analogna uporaba prvega odstavka 65. člena ZUS-1). Prav tako se zato v sodbi ni opredeljevalo do drugih tožbenih navedb, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa ter podatkov spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt v izpodbijanem delu odpraviti.

K točki II. izreka:

22. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt v točki II. izreka, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 €, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženi stranki.

23. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ, Uradni list RS, št. 83/2001 s spremembami, v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

1 Davčna obravnava dnevnic zaposlenih pri tujih delodajalcih, Pravna praksa, št. 24-25, 2014, str. 24.