12. 10. 2021

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopkih za preizkus ustavne pritožbe in pobude Jureta Jankovića, Ljubljana, ki ga zastopa Odvetniška pisarna Tamara Kek in partnerji, d. o. o., Ljubljana, na seji 12. oktobra 2021

sklenilo:

1.Ustavna pritožba zoper sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018 v zvezi s sodbo Upravnega sodišča št. I U 943/2014 z dne 6. 10. 2015 se ne sprejme.

2.Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti petega in šestega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12) se zavrže.

OBRAZLOŽITEV

A.

1.Upravno sodišče je po opravljeni javni glavni obravnavi zavrnilo tožbo zoper odločbo, s katero je prvostopenjski davčni organ pritožniku odmeril in naložil v plačilo davek od nenapovedanih dohodkov po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davek je odmeril za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 1.023.763,22 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,65 %, in sicer v višini 405.922,12 EUR. Odmeril je tudi pripadajoče obresti. Višina davčne osnove ustreza višini pritožnikovega trošenja (porabe) v obdobju nadzora, ki ga po oceni davčnega organa ni mogoče pojasniti z dohodki, ki jih je pritožnik v istem obdobju napovedal. Ugotovljeni višini davčne osnove je pritožnik ves čas postopka ugovarjal z zatrjevanjem, da je bil vir njegovega trošenja posojilo v skupni višini 1.000.000 EUR, ki ga je v gotovini v Republiki Srbiji prejel od podjetnika Petra Komljenovića. Upravno sodišče je obravnavalo dokaze, ki jih je glede obstoja in realizacije posojilnega razmerja pritožnik predložil davčnemu organu (med drugim je predložil "priznanici", ki sta ju sestavili stranki in v katerih je navedeno, da je pritožnik od Komljenovića prejel posojilo), ter odgovor davčnega organa Republike Srbije na zaprosilo slovenskega davčnega organa za posredovanje podatkov o okoliščinah poslovnega odnosa med pritožnikom in Komljenovićem, v katerem je srbski davčni organ opisal svoje ugotovitve. Upravno sodišče je presodilo, da nič od navedenega ne dokazuje resničnosti zatrjevanega posojilnega razmerja. Po njegovem mnenju zgolj izjava pogodbenih strank, ne da bi bil hkrati dokazan denarni tok prejetega denarja tako pri pritožniku kot pri Komljenoviću, ne zadostuje. Predlog za zaslišanje Komljenovića na glavni obravnavi je Upravno sodišče zavrnilo deloma zato, ker naj bi šlo za nedovoljeno tožbeno novoto iz tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10 in 109/12 – ZUS-1), deloma zato, ker naj predlog ne bi bil ustrezno obrazložen oziroma naj pritožnik niti ne bi navedel, da bi zaslišani Komljenović lahko izpovedal drugače, kot je navedel v že danih izjavah (srbskemu davčnemu organu).

2.Vrhovno sodišče je zavrnilo pritožnikovo revizijo. Presodilo je, da je Upravno sodišče ustrezno obrazložilo svojo dokazno oceno, saj je jasno navedlo, da je pritožnikove argumente zavrnilo, ker mu ni uspelo izkazati denarnega toka iz posojilnega razmerja. Revizijsko navedbo, da je odgovor srbskega davčnega organa javna listina, je zavrnilo kot nedovoljeno revizijsko novoto. Ob tem pa je tudi pojasnilo, da se pravilo o dokazni moči javne listine nanaša le na dejstva, glede katerih je izdana, in ne na njeno celotno vsebino. V obravnavanem primeru to po navedbi Vrhovnega sodišča pomeni, da iz odgovora davčnega organa Republike Srbije kot resnična izhajajo zgolj dejstva, da si je Komljenović izplačal dividende iz lastnega podjetja in da je davčnemu organu predložil priznanici, nima pa statusa javne listine (morebitni) nadaljnji zaključek tega davčnega organa, da je imel Komljenović na voljo finančna sredstva za sklenitev zatrjevane posojilne pogodbe, še manj pa lahko vzpostavlja pravno domnevo njegova (morebitna) dokazna ocena, da so bila predložena zadostna dokazila, ki izkazujejo denarni tok iz posojilne pogodbe. Vrhovno sodišče je tudi navedlo, da obdavčitev na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 lahko temelji na verjetni davčni osnovi, pri čemer naj bi šlo za ekonomski in ne pravni pomen verjetnosti, davčni zavezanec pa mora posle, s katerimi v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je prejel posojilo), dokazati s stopnjo gotovosti, ne le na ravni verjetnosti.

3.Pritožnik uveljavlja kršitev 22., 29. in 33. člena Ustave ter prvega in tretjega odstavka 6. člena Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP) in 1. člena Prvega protokola k EKČP. Očitno napačno naj bi bilo stališče Upravnega sodišča, da je predlog za zaslišanja Komljenovića na glavni obravnavi nedovoljena tožbena novota, saj naj bi pritožnik njegovo zaslišanje predlagal že v davčnem postopku. Zavrnitev zaslišanja naj bi bila tudi nezdružljiva s strožjimi postopkovnimi jamstvi, ki veljajo za postopke kazenske narave. Postopek, ki se je vodil zoper njega, naj bi bil take narave. Zaslišanje posojilodajalca Komljenovića naj bi pomenilo izvedbo dokaza s ključno razbremenilno pričo na strani davčnega zavezanca. Nerazumna naj bi bila tudi zahteva Upravnega sodišča, da bi moral utemeljiti, da bi zaslišani Komljenović lahko izpovedal kaj več oziroma drugače, kot je izjavil pred upravnimi organi Republike Srbije. Očitno napačno naj bi bilo stališče Vrhovnega sodišča, da so navedbe pritožnika, da gre v primeru odgovora davčnega organa Republike Srbije za javno listino, nedovoljena revizijska novota, prav tako pa tudi njegovo nadaljnje stališče, da se pravilo o dokazni moči javne listine nanaša le na dejstva, glede katerih je izdana, ne pa na njeno celotno vsebino. Stališče, da lahko davčni organ višino premoženja nepojasnjenega izvora dokaže s standardom verjetnosti, medtem ko mora davčni zavezanec vir premoženja dokazati z gotovostjo, naj bi kršilo načelo enakosti orožij strank v postopku, naj ne bi imelo podlage v zakonu in naj bi bilo očitno napačno. Stališče, da bi moral izkazati denarni tok, naj bi kršilo njegovo pravico do poštenega postopka in do proste presoje dokazov, ker mu naj bi omejevalo pravico, da tudi z drugimi dokaznimi sredstvi dokaže obstoj posojila. V pravico do zasebne lastnine pa naj bi mu bilo poseženo, ker mu je bil odmerjen davek, ne da bi bilo posojilno razmerje ugotovljeno za nično, fiktivno ali neobstoječe, kar naj bi pomenilo, da bo moral tako plačati davek kot vrniti posojilo.

4.Pritožnik je hkrati z ustavno pritožbo vložil tudi pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti petega in šestega odstavka 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2. Določbi naj bi bili v neskladju z 2. in 147. členom Ustave. Vsebovali naj bi protiustavno pravno praznino. ZDavP-2 namreč drugih določb o ugotavljanju davčne osnove razen omenjenih nima, po pobudnikovem mnenju pa bi morali biti davčni zavezanci vnaprej seznanjeni tudi s tem, kako bodo zadostili dokaznemu standardu gotovosti po petem in šestem odstavku 68. člena ZDavP-2 oziroma s kakšnimi dokazi bodo izpolnili zakonsko zahtevo iz navedenih določb in dokazali izvor zakonitih sredstev za privatno potrošnjo. Izpodbijani določbi naj bili tudi notranje neskladni. Ugotavljanje davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 naj ne bi bil postopek cenitve davčne osnove, v katerem je višino davčne osnove dopustno ugotavljati s stopnjo verjetnosti, temveč naj bi šlo za klasičen način ugotavljanja davčne osnove, ki mora temeljiti na načelu materialne resnice. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2, ki po mnenju pobudnika davčnemu organu daje podlago za ugotovitev verjetne davčne osnove, naj bi bil zato v neskladju s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, ki po mnenju pobudnika ne daje podlage za stališče, da se postopek po tem členu izvaja kot postopek cenitve davčne osnove.

B.

5.Ustavno sodišče ustavne pritožbe ni sprejelo v obravnavo, ker niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 55.b člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) (1. točka izreka).

6.Pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti lahko da, kdor izkaže svoj pravni interes ob vložitvi pobude (prvi odstavek 24. člena ZUstS). Po drugem odstavku navedenega člena je pravni interes podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj.

7.Izpodbijani peti in šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne učinkujeta neposredno. V takih primerih se lahko pobuda vloži šele po izčrpanju pravnih sredstev zoper posamični akt, izdan na podlagi izpodbijanega predpisa, hkrati z ustavno pritožbo, pod pogoji iz 50. do 60. člena ZUstS. To stališče Ustavnega sodišča je podrobneje obrazloženo v sklepu št. U-I-275/07 z dne 22. 11. 2007 (Uradni list RS, št. 110/07, in OdlUS XVI, 82). Predpostavka za vložitev tako ustavne pritožbe kot pobude v takih primerih je vsebinsko izčrpanje pravnih sredstev. To pomeni, da mora pobudnik trditve o domnevni protiustavnosti ureditve, na kateri temelji odločitev v njegovem primeru, uveljavljati že v postopku pred pristojnimi sodišči. Iz priložene tožbe in revizije ni razvidno, da bi pobudnik v njiju uveljavljal trditve o protiustavnosti izpodbijanih določb ZDavP-2, ki jih uveljavlja v pobudi, kar pomeni, da očitkov ni materialno izčrpal. Zato je Ustavno sodišče pobudo zavrglo (2. točka izreka).

C.

8.Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 55.b člena in tretjega odstavka 25. člena ZUstS v sestavi: predsednik dr. Rajko Knez ter sodnice in sodniki dr. Matej Accetto, dr. Dunja Jadek Pensa, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr. Špelca Mežnar, dr. Marijan Pavčnik, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Sodnik dr. Rok Čeferin je bil pri odločanju o tej zadevi izločen. Ustavno sodišče je sklep sprejelo soglasno.

dr. Rajko Knez Predsednik