Jedro

Če posameznik v shemo dodatnega pokojninskega zavarovanja vlaga del svojega dohodka (plače), ki je bil v letu izplačila obdavčen z dohodnino, "drugi dohodki" po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti zavarovanj zaradi odstopa iz dodatnega pokojninskega zavarovanja v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim vplačilom, če je do pozitivne razlike sploh prišlo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je tožnici z odločbo, št. DT 01-12268 z dne 24. 9. 2015, odmerila dohodnino za leto 2014 v višini 9.147,23 EUR. V letno davčno osnovo ji je, poleg pokojnine in preostalega dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, upoštevala tudi izplačilo odkupne vrednosti po Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), in sicer kot drug dohodek v bruto višini 16.159,82 EUR. Tožnica je zoper to odločitev vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-01-678/2015-2 z dne 23. 12. 2015, zavrnilo. Dne 21. 1. 2016 je zoper odločitev tožene stranke tožnica vložila tožbo v upravnem sporu, ki jo je tukajšnje sodišče s sodbo, št. III U 21/2016-7 z dne 6. 2. 2017, zavrnilo, vendar pa je v revizijskem postopku Vrhovno sodišče RS s sodbo, št. X Ips 111/2017 z dne 10. 10. 2018, to odločitev spremenilo tako, da je tožničini tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo FURS odpravilo ter zadevo vrnilo temu organu v ponovni postopek.

2. FURS je tožnici v ponovljenem postopku izdala odločbo, št. DT 4210-506047/2015-14 z dne 25. 4. 2019 (v nadaljevanju izpodbijana odločba o odmeri dohodnine), s katero ji je odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 8.839,76 EUR (1. točka izreka). Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 2.776,71 EUR; da je tožnica po odpravljeni odločbi z dne 24. 9. 2015 že plačala 3.105,75 EUR; da od tega znaša glavnica 3.084,18 EUR in zamudne obresti 21,57 EUR; ter da se zato tožnici vrne 329,04 EUR, pripadajo pa ji tudi zamudne obresti od dneva plačila davka do izdaje te odločbe v višini 93,32 EUR, torej skupno 422,36 EUR, kar ji bo nakazano na njen račun v roku 30 dni od vročitve odločbe (2., 3., in 4. točka izreka). Določila je možnost in način pobota z drugimi morebitnimi neporavnanimi obveznostmi ter način nakazila vrnjene dohodnine, če bi bil tožničin račun, naveden v odločbi, zaprt (5. in 6. točka izreka). Odločila je še, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe ter da posebni stroški v postopku niso nastali (8. in 9. točka izreka).

3. V obrazložitvi svoje odločitve FURS citira določbo 9. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da se med druge dohodke vštevajo tudi izplačila odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-1 in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb (v nadaljevanju ZPSPID). Po stališču Vrhovnega sodišča je treba to določbo razlagati tako, da drugi dohodki po tej določbi ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino, in se kot dohodek obdavči le razlika med predhodno obdavčenimi vplačili in prejetim izplačilom, če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Taka razlika se obdavči cedularno po 25% stopnji in le kot obresti.

4. FURS je preverila višino premij prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja (v nadaljevanju PDPZ), ki jih je tožnica vplačala v Odprt pokojninski sklad banke A., d.d. v letih od 2003 do 2012 in višino priznanih premij PDPZ v odločbah o odmeri dohodnine, ki so ji bile izdane za ta leta, kar vse prikazuje v tabeli. Razlika med vplačanimi premijami v višini 15.107,51 EUR in priznanimi olajšavami PDPZ v odmernih odločbah v višini 14.406,43 EUR, znaša 701,08 EUR, kar je dohodek, ki je že bil obdavčen in predstavlja 4,6406 % delež vseh vplačanih premij.

5. Tožnici je bil izplačan dohodek v višini 16.159,82 EUR. Delež premije, ki ni bil krit z olajšavami, torej del dohodka, ki je že bil obdavčen, znaša 4.6406 % tega zneska, to je 749,91 EUR. Ta znesek je tisti del izplačila, ki se ne šteje za drug dohodek po 105. členu ZDoh-2. Razlika med izplačanim dohodkom v višini 16.159,82 EUR in dohodkom, ki se ne šteje kot drug dohodek, torej znaša 15.409.91 EUR. Ta znesek predstavlja dohodek, ki se po določbi 105. člena ZDoh-2 šteje kot drug dohodek. V skladu s stališčem Vrhovnega sodišča se kot dohodek od obresti obdavči le razlika med vplačili in prejetim izplačilom, in to cedularno po stopnji 25 % kot obresti. V konkretnem primeru je do take razlike med izplačilom in vplačanimi premijami prišlo, tako da znesek dohodka, ki se obdavči kot obresti, znaša 48,83 EUR (4.6406 % od zneska 1.052,31 EUR, ki je ugotovljen kot razlika med izplačili v višini 16.159,82 EUR in vplačanimi premijami v višini 15.107,51 EUR).

6. FURS je o svojih ugotovitvah sestavila ugotovitveni zapisnik, s katerim je seznanila tožnico, ki je nanj podala pripombe, v katerih je vztrajala pri navedbah v pritožbi zoper prvo odločbo o odmeri dohodnine in v reviziji, ki je bila vložena v tej zadevi. Poudarila je, da je v pokojninski sklad vplačevala prostovoljno in da so bila ta sredstva od plače oziroma kasneje pokojnine, od katerih je že plačala dohodnino, znesek pa ji je bil izplačan po poteku desetih let v enkratnem znesku, zmanjšanem za akontacijo dohodnine v višini 4.096,96 EUR. Ker z odločbami o odmeri dohodnine ni več razpolagala, ji jih je posredovala FURS in pojasnila, da bo v skladu z napotki Vrhovnega sodišča kot drug dohodek obdavčila le tisti del izplačila odkupne vrednosti, za katerega so bile tožnici vplačane premije priznane kot olajšave in niso bile obdavčene z dohodnino. Tožnica je v dodatnih pripombah navedla, da iz odločb o odmeri dohodnine v resnici izhaja, da so ji bile vplačane premije priznane kot olajšava, da pa je FURS spregledala, da ji je banka A., d.d., ko ji je izplačala zavarovalno vsoto v letu 2014, odtegnila akontacijo dohodnine v višini 25 %, to je v višini 4.039,96 EUR.

7. FURS pojasnjuje, da je že iz ugotovitvenega zapisnika razvidna višina vplačanih premij in priznanih premij, kot tudi znesek drugega dohodka ter znesek obračunane akontacije, ki ga bo davčni organ upošteval pri odmeri dohodnine. Ne drži trditev tožnice, da je davčni organ akontacijo dohodnine, ki jo je tožnici odtegnila banka, spregledal. V nadaljevanju nato FURS predstavlja izračun dohodnine za leto 2014. 8. Na podlagi vseh opisanih zaključkov je FURS dne 6. 5. 2019 tožnici izdala še odločbo o odmeri dohodnine od obresti, ki so bile dosežene v letu 2014, št. DT 42154-1816/2019-5 (v nadaljevanju izpodbijana odločba o odmeri dohodnine od obresti). Določila je, da se tožnici od obresti, ki jih je dosegla v letu 2014, odmeri dohodnina od davčne osnove 48,83 EUR po stopnji 25 % v znesku 12,20 EUR in se šteje kot dokončni davek (1. točka izreka), kar mora tožnica poravnati v roku 30 dni na v odločbi navedeni prehodni davčni podračun - proračun države (2. točka izreka). Določila je, da ji bodo v primeru zamude pri plačilu zaračunane zamudne obresti ter začet postopek davčne izvršbe (3. točka izreka); da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (4. točka izreka); in da posebni stroški v postopku niso nastali (5. točka izreka).

9. V obrazložitvi pojasnjuje, da se v skladu z 81. členom ZDoh-2 obdavčujejo obresti, med drugim tudi od dohodka iz življenjskega zavarovanja, nato pa predstavlja ugotovitve, ki so enake kot v izpodbijani odločbi o odmeri dohodnine (povzeto v 1., 3., 4. in 5. točki te obrazložitve). Navaja še, da je o svojih ugotovitvah tožnico seznanila z zapisnikom in jo pozvala, da mora za del dohodka, ki se obdavči kot obresti, oddati napoved za odmero dohodnine od obresti. Tožnica je v pripombah na zapisnik ugotavljala, da se davek na obresti na denarne depozite plačuje le v primeru, če je posameznik v koledarskem letu prejel izplačanih več kot 1.000,00 EUR obresti in se ji zato davek na obresti ne sme obračunati. FURS navaja, da je bilo tožnici dodatno pojasnjeno, da v predmetni zadevi ne gre za obresti na denarne depozite, pač pa za druge obresti, ki so navedene v 81. členu ZDoh-2, in sicer kot dohodek iz življenjskega zavarovanja. Tožnica se je v nadaljnjih pripombah s tem strinjala, navedla pa, da se v skladu z 82. členom ZDoh-2 dohodnina ne plačuje od dohodka iz življenjskega zavarovanja, pri katerem nastane pravica zahtevati izplačilo zavarovalne vsote po preteku desetih let od dneva sklenitve pogodbe o življenjskem zavarovanju. FURS v zvezi s tem navaja, da so po 4. točki prvega odstavka 82. člena ZDoh-2 določeni trije pogoji za oprostitev dohodnine, in sicer se dohodnine ne plačuje od dohodka iz življenjskega zavarovanja, pri katerem nastane pravica zahtevati izplačilo zavarovalne vsote po preteku desetih let od dneva sklenitve pogodbe o življenjskem zavarovanju, sta sklenitelj zavarovanja in upravičenec do zavarovalne vsote ena in ista oseba; in ni podana zahteva za izplačilo odkupne vrednosti police življenjskega zavarovanja pred potekom roka iz prve alineje te točke. Ker je tožnica izplačilo odkupne vrednosti zavarovanja prejela zaradi izstopa iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, oprostitev po 4. točki prvega odstavka 82. člena ZDoh-2 ni mogoča. 10. Tožnica je zoper obe odločbi, torej zoper izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine in zoper izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine od obresti za leto 2014, vložila pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ z odločbama, št. DT-499-01-429/2019-2 z dne 24. 12. 2019 (dohodnina od obresti), in št. DT-499-01-430/2019-2 z dne 14. 1. 2020 (odmera dohodnine), zavrnil kot neutemeljeni. V odločbi glede dohodnine od obresti je povzel vsebino izpodbijane odločbe ter stališča Vrhovnega sodišča v sodbi, št. X Ips 111/2017, citira pa še določbe 82. in 86. člena ZDoh-2 ter 221. in 310. člena člena ZPIZ-2. Ugotavlja, da je bila tožnica vključena v PDPZ, sredstva pa so ji bila izplačana kot odkupna vrednost, ne da bi nastopil zavarovalni primer. Zato so smiselno obdavčena kot dohodek iz kapitala. Za izplačilo odkupne vrednosti po določbah ZPIZ-2 zato ni mogoče uporabiti določbe 4. točke prvega odstavka 82. člena ZDoh-2, saj izplačila odkupne vrednosti na podlagi PDPZ ni mogoče pogojevati s potekom 10 let od sklenitve pogodbe, pač pa s potekom časa, za katerega je bila sklenjena pogodba, ki pa mora biti daljši od desetih let. Poleg tega se ne izplačuje zavarovalna vsota, pač pa odkupna vrednost. Plačila dohodnine je v skladu s 5. točko 107. člena ZDoh-2 oproščeno zgolj izplačilo odkupne v primeru rednega prenehanja PDPZ zaradi uveljavitve pravice do pokojninske rente. Smiselno enako je drugostopenjski organ utemeljil tudi svojo odločitev glede odmere dohodnine.

11. Tožnica se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo, ki jo vlaga zoper obe izpodbijani odločbi FURS (sodišče pa ju je tudi sprejelo v enotno obravnavo, saj sta med seboj neločljivo povezani oziroma soodvisni), sodišču predlaga, naj se odpravita ter zadevi vrneta toženi stranki v ponovno odločanje, ta pa naj ji tudi povrne stroške postopka. Navaja, da dejansko stanje zadeve med strankama ni sporno. Tožnica je pogodbo o vplačevanju v Odprti pokojninski sklad banke A., d.d. sklenila leta 2003 in tudi pričela vplačevati premije. Po takrat veljavnem Zakonu o dohodnini (ZDoh) izplačila iz življenjskega zavarovanja niso bila obdavčena. Z novim Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) je bila davčna oprostitev za vse dohodke, dosežene na podlagi življenjskega zavarovanja, sklenjenega pred 1. januarjem 2005, ohranjena s prehodno določbo tretjega odstavka 140. člena. ZDoh-1 in kasneje ZDoh-2 sta davčno oprostitev pod določenimi pogoji ohranila tudi za dohodke, dosežene na podlagi življenjskega zavarovanja, sklenjenega po 1. januarju 2005 (4. točka 71. člena ZDoh-1 in 4. točka 82. člena ZDoh-2). Izplačila tožnici, ki je pogodbo s skladom sklenila pred 1. 1. 2005, torej vsakem primeru ne smejo biti obdavčena, izpolnjuje pa tudi pogoje za neobdavčitev po 1. 1. 2005. ZDoh-2 v tretjem odstavku 81. člena določa, da se za dohodek iz življenjskega zavarovanja štejeta dohodek iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, sklenjenega po pokojninskem načrtu, ki ni vpisan v poseben register, in dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. Vrhovno sodišče je v sodbi, št. X Ips 111/2017, jasno zapisalo, da ni pogojev, da bi davčni organ lahko diskriminiral med izplačili dohodka v obliki rente ali enkratnega izplačila in je zato jasno, da prej navedeni dohodek ne bi smel biti obdavčen.

12. Ne glede na navedeno, pa so bili dohodki, ki teh pogojev niso izpolnjevali, obdavčeni kot obresti, in sicer kot razlika med prejetim izplačilom, po stopnji 20 % (ZDoh-1) oziroma 25 % (ZDoh-2), ki se je štela kot končni davek. Tudi če tožnica ne bi izpolnjevala zgoraj navedenih pogojev, bi davčni organ lahko znesek razlike med izplačilom in vplačilom, kolikor bi do pozitivne razlike sploh prišlo, obdavčil po tej stopnji in ne po stopnji 31,56044 %. Poleg tega se na podlagi tretjega odstavka 42. člena ZDoh-2 v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, iz naslova PDPZ in od primerljive pokojninske rente, ki je prejeta iz tujine, všteva 50 % in ne 100 % dohodka, kot je to storila FURS. Vse to je tožnica grajala v pritožbi, vendar pa se drugostopenjski organ do tega ni opredelil, saj se je postavil na napačno stališče, da pri tožnici ni nastopil zavarovalni primer, to je upokojitev, kar pa ne drži, saj je tožnica upokojena od 31. 12. 2008 dalje. Glede na navedeno je jasno, da gre za plačilo za storitev pokojninskega zavarovanja in ne zgolj za vračilo vplačanih sredstev.

13. Vse navedeno velja tudi glede izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine od obresti. Tožena stranka se sklicuje na 4. točko prvega odstavka 82. člena ZDoh-2, kjer so določeni trije pogoji za oprostitev plačila dohodnine, vse te pogoje pa tožnica izpolnjuje. Tožnica je zavarovanje sklenila leta 2003, izstopila pa leta 2014, kar pomeni, da je preteklo 10 let od sklenitve pogodbe, sklenitelj zavarovanja in upravičenec do zavarovalne vsote je ista osebe, zahteva za izplačilo odkupne vrednosti police pa ni bila podana pred potekom 10 let. Zato ni jasno, na podlagi česa tožena stranka trdi, da ti pogoji niso izpolnjeni.

14. Tožena stranka, ki je sodišču predložila upravne spise, je v odgovoru na tožbo navedla, da prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo tožnice zavrne.

K točki I izreka:

15. Tožba ni utemeljena.

16. Tožnica v tožbi pravilno izpostavlja, da dejansko stanje zadeve med strankama ni sporno. Sporna je uporaba materialnega prava, in sicer glede obdavčevanja odkupne vrednosti zavarovanj zaradi izstopa iz PDPZ.

**Glede odločbe o odmeri dohodnine za leto 2014**

17. Vrhovno sodišče je v sodbi, št. X Ips 111/2017 z dne 10. 10. 2018, ko je odločalo o tožničini reviziji zoper sodbo tukajšnjega sodišča, št. III U 21/2016 z dne 6. 2. 2017 (enako tudi v sodbah št. X Ips 225/2016 in X Ips 83/2016), pojasnilo, da je PDPZ, ki je pomembno za obravnavano zadevo, zavarovanje, pri katerem zavarovanci vplačujejo sredstva na svoj račun, da bodo po upokojitvi iz tega lahko pridobili dodatno pokojnino. Tako zavarovanje je stimulirano, saj so do določene višine vplačil zagotovljene davčne olajšave. Vrhovno sodišče navaja, da spadajo izplačila odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in ZPSPID v sistematiki ZDoh-2 med druge dohodke, od katerih se plačuje dohodnina (9. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2). Zakon iz obveznosti plačila dohodnine izrecno izključuje le izplačilo odkupne vrednosti v primeru rednega prenehanja PDPZ zaradi pridobitve pravice do pokojnine, pod pogojem, da sredstva niso izplačana zavarovancu, temveč se v skladu s 352. in 353. členom ZPIZ-2 v enkratnem znesku prenesejo izplačevalcu pokojnine v imenu in za račun zavarovanca, ki sklene zavarovanje, po katerem zavarovanec pridobi pravico do doživljenjske mesečne pokojninske rente (5. točka 107. člena ZDoh-2).

18. Na podlagi opisanih zaključkov je Vrhovno sodišče presojalo, ali je mogoče iz opisane obveznosti plačila dohodnine ob pravilni razlagi ZDoh-2 izključiti tudi primere izplačil odkupne vrednosti, ki povzročajo dvojno obdavčevanje istega dohodka. Odločilo je, da četudi je taka razlaga 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 gramatikalno mogoča, je po sistemski in teleološki metodi ni mogoče podpreti. Zakonodajalec se je v zvezi z obdavčitvijo dohodkov na področju PDPZ odločil za način obdavčitve po principu EET (ang. exempt, exempt, taxed). Za ta način obdavčitve je značilno, da se obdavčijo izplačila, za vplačila in donose na vplačana sredstva pa velja davčna olajšava oziroma oprostitev, vse s ciljem preprečiti dvojno obdavčitev istega dohodka, kot tudi zaradi upoštevanja ustavnega načela enake davčne obravnave. To pa terja, da je iz pojma drugih dohodkov iz 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, treba, poleg zakonsko izrecno določenih izjem, izključiti tudi tiste dohodke, ki ne pomenijo povečanja premoženja določene osebe, oziroma ki sicer pomenijo povečanje premoženja, vendar so bili kot dohodek davčnega zavezanca že obdavčeni z dohodnino.

19. Prav za konkretni primer je Vrhovno sodišče pojasnilo, da je tožnica vplačevala v shemo PDPZ, vendar pa zavarovalni primer, to je upokojitev in rentno izplačilo pokojnine, za katerega je bilo sklenjeno zavarovanje, ni nastopil. Vplačila zato niso postala del plačila za storitev, pač pa so pomenila zgolj vračilo vplačanih sredstev. Določbo 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je zato treba razumeti kot posebno pravno podlago za obdavčenje izplačila odkupne vrednosti le v primeru, da so bila vplačila v pokojninsko shemo predmet davčne olajšave, medtem ko izplačilo vplačanih sredstev, glede katerih tožnica ni uveljavljala dohodninske olajšave, ne pomeni povečanja njenega premoženja, ki še ne bi bilo predhodno obdavčeno z dohodnino in zato ne sodi v okvir te zakonske določbe. Del vplačil, ki jih je tožnica plačala v sklad sama, brez uveljavljanja olajšav, se ji je torej ob izstopu zgolj povrnil, od teh sredstev pa je tudi že plačala dohodnino in ga zato ni mogoče šteti za njen drug dohodek v smislu 105. člena ZDoh-2 ter ga ponovno obdavčiti.

20. Vrhovno sodišče je ob upoštevanju vsega navedenega sprejelo stališče, da je treba 105. člen ZDoh-2 razlagati tako, da drugi dohodki po 9. točki tretjega odstavka tega člena ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, seveda če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (ki so po 3. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 vključene med dohodke iz kapitala).

21. Sodišče meni, da je tožena stranka v izpodbijanih odločbah opisanemu stališču Vrhovnega sodišča sledila. Med strankama ni sporno, da je tožnica v času od leta 2003, ko je vstopila v Odprt pokojninski sklad banke A., d.d., do leta 2012 v shemo PDPZ vplačala prispevke v znesku 15.107,51 EUR ter da ji je bila ob izstopu iz zavarovanja v letu 2014 izplačana odkupna vrednost zavarovanja v višini 16.159,82 EUR, od katere ji je bila odmerjena akontacija dohodnine v višini 4.039,96 EUR. V času, ko je tožnica vplačevala v PDPZ, so ji bile od vplačanih premij priznane olajšave v višini 14.406,43 EUR. Ta znesek torej v času plačevanja premij ni bil obdavčen z dohodnino po izdanih dohodninskih odločbah. Tožena stranka je tožnico, ki z odločbami o odmeri dohodnine v za zadevo relevantnem časovnem obdobju ni več razpolagala, seznanila in ji jih posredovala v kopiji. Ugotovljenemu znesku uveljavljanih olajšav tožnica niti v upravnem postopku niti v tožbi ne oporeka in zato sodišče šteje, da ni sporen.

22. Ob upoštevanju navedenih podatkov je po presoji sodišča tožena stranka pravilno ugotovila, da znaša razlika med vplačanimi premijami v višini 15.107,51 EUR in priznanimi olajšavami v odmernih odločbah v višini 14.406,43 EUR, znesek 701,08 EUR. Ta znesek je dohodek, ki je že bil obdavčen z dohodnino in znaša 4,6406 % vseh vplačanih premij. Glede na to, da je bila tožnici izplačana odkupna vrednost zavarovanja v višini 16.159,82 EUR, to, ob upoštevanju prej navedenega deleža pomeni, da znaša del dohodka, ki je že bil obdavčen, 749,91 EUR. Ta del izplačila je zato tudi po presoji sodišča tisti, ki se ne šteje kot drug dohodek po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, preostala razlika do izplačila v višini 15.409,91 EUR pa je znesek, ki je drug dohodek v smislu te zakonske določbe, od katerega se plačuje dohodnina. Ta znesek je tožena stranka v izpodbijani odločbi o odmeri dohodnine za leto 2014 zato utemeljeno upoštevala kot tožničin dohodek, v izračunu dohodnine pa upoštevala že plačano akontacijo dohodnine od tega zneska v višini 4.039,96 EUR.

23. Po mnenju sodišča je ključno, da pri tožnici zavarovalni primer, za katerega je bilo sklenjeno zavarovanje, ni nastopil. Zavarovalni primer bi nastopil, če bi bila kumulativno izpolnjena dva pogoja: da bi se tožnica upokojila in da bi prišlo do rentnega izplačila pokojnine iz sheme PDPZ (ko sredstva ne bi bila izplačana tožnici kot zavarovanki, temveč bi se prenesla izplačevalcu pokojnine, tožnica pa bi, skladno z zavarovanjem, pridobila pravico do doživljenjske mesečne pokojninske rente). Prvi pogoj je tožnica izpolnila, ne pa tudi drugega pogoja, saj je uveljavljala in tudi prejela izplačilo odkupne vrednosti zavarovanja. Iz tega razloga se zato po presoji sodišča tožnica tudi ne more sklicevati na prehodne in končne določbe vseh dosedanjih predpisov, ki so urejali dohodnino in so določali, da se dohodek, dosežen na podlagi življenjskega zavarovanja, sklenjenega pred 1. 1. 2005, ne obdavčuje, saj pri tožnici ni nastopil zavarovalni primer.

24. Na podlagi vsega doslej navedenega sodišča povzema, da je bila odločitev tožene stranke, da tožnici pri odmeri dohodnine kot drug dohodek upošteva znesek izplačila odkupne vrednosti dodatnega pokojninskega zavarovanja, zmanjšan za izplačilo te vrednosti v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino (glej 22. točko te obrazložitve) v višini 15.409,91 EUR, utemeljena, s tem da je pri izračunu dohodnine pravilno upoštevala tudi znesek akontacije dohodnine, ki je bil ob izplačilu odkupne vrednosti tožnici že obračunan in odtegnjen.

**Glede odmere dohodnine od obresti, doseženih v letu 2014**

25. Sodišče, ob upoštevanju opisanih stališč, ki jih, da bi se izognilo ponavljanju, ponovno ne navaja, presoja, da je utemeljena tudi odločitev tožene stranke, da tožnici odmeri dohodnino od obresti za leto 2014. Gre za obresti, dosežene iz naslova odkupne vrednosti zavarovanj zaradi izstopa iz PDPZ.

26. Vrhovno sodišče RS je v sodbi, št. X Ips 111/2017 z dne 10. 10. 2018, pojasnilo, da je dodano pokojninsko zavarovanje, ki je urejeno v ZPIZ-2, obvezno in prostovoljno. PDPZ je zavarovanje, pri katerem zavarovanci vplačujejo sredstva na svoj račun, da bodo po upokojitvi iz tega lahko pridobili dodatno pokojnino. V predmetni zadevi je po presoji sodišča ključno, da je tožnica sicer vplačevala v shemo PDPZ, vendar pa zavarovalni primer, kot je pojasnjeno v 23. točki te obrazložitve, ni nastopil in zato vplačila niso postala del plačila za storitev pokojninskega zavarovanj, pač pa je prišlo do vračila vplačanih sredstev. V skladu s stališčem Vrhovnega sodišča je zato predmet obdavčitve razlika med vplačili in prejetim izplačilom, cedularno po 25 % stopnji in le kot obresti.

27. Med obresti se na podlagi prvega odstavka 81. člena ZDoh-2 umešča tudi dohodek življenjskega zavarovanja, za katerega se po tretjem odstavku tega člena šteje tudi dohodek iz dodatnega pokojninskega zavarovanja, sklenjenega po pokojninskem načrtu, ki ni vpisan v poseben register, in dohodek iz prostovoljnega pokojninskega zavarovanja. V skladu z določbo 3. točke prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 so obresti dohodek iz kapitala. Davčna osnova od življenjskega zavarovanja (torej tudi dodatnega pokojninskega zavarovanja) je po določbi 86. člena ZDoh-2 razlika med prejetim izplačilom in vplačilom.

28. Po presoji sodišča je v zadevi ključno, da v obravnavani zadevi zavarovalni primer ni nastopil, kar je v izpodbijani odločbi o odmeri dohodnine od obresti, predvsem pa v drugostopenjski odločbi v zvezi s tem, tudi pojasnjeno. Sodišče ne sledi tožnici, ki uveljavlja, da naj bi izpolnjevala vse tri pogoje po določbi 4. točke 82. člena ZDoh-2, da se dohodnina ne plačuje od dohodkov iz življenjskega zavarovanja. Ti pogoji so: - da gre za življenjsko zavarovanje, pri katerem nastane pravica zahtevati izplačilo zavarovalne vsote po preteku desetih let od dneva sklenitve pogodbe o življenjskem zavarovanju; - da sta sklenitelj zavarovanja in upravičenec do zavarovalne vsote ena in ista oseba; in - da ni podana zahteva za izplačilo odkupne vrednosti police življenjskega zavarovanja pred potekom roka iz prve alineje te točke. Sodišče ugotavlja, da tožnica prva dva kumulativno določena pogoja izpolnjuje, torej, da je bilo zavarovanje sklenjeno za dobo, ki je bila daljša od desetih let in da je skleniteljica zavarovanja in upravičenka do zavarovalne vsote, ne pa tudi tretjega pogoja, to je, da zahteva za izplačilo odkupne vrednosti police zavarovanja ni podana pred iztekom roka, za katerega je bilo zavarovanje sklenjeno.

29. Kot je že bilo pojasnjeno, je tožnica v Odprt pokojninski sklad banke A., d.d. v času od leta 2003 do leta 2012 vplačala premije v višini 15.107,51 EUR, pri čemer ji je bila v odločbah o odmeri dohodnine za ta leta iz tega naslova priznana olajšava v višini 14.406,43 EUR. Razlika med tema dvema zneskoma znaša 701,08 EUR ali 4,6406 % delež vseh vplačanih premij. V letu 2014 je tožnica prejela izplačan dohodek iz naslova odkupne vrednosti zavarovanja zaradi izstopa iz tega zavarovanja v višini 16.159,82 EUR, kar je 1.052,31 EUR več kot je znašal znesek vplačanih premij. Ker se kot dohodek od obresti obdavči le razlika med predhodno obdavčenimi vplačili in prejetim izplačilom, kolikor do razlike pride in ker je do te razlike v obravnavanem primeru prišlo, je po presoji sodišča tožena stranka pravilno zaključila, da znaša del dohodka, ki se obdavči kot obresti, 48,83 EUR (4,6406 % od zneska 1.052,31 EUR). Glede na stališče, da se te obresti obdavčijo cedularno po stopnji 25 %, je tožena stranka pravilno ugotovila, da znaša tožničina obveznost iz naslova dohodnine od obresti za leto 2014, znesek 12,20 EUR in se šteje za dokončni davek.

**Zaključek**

30. Skladno z zaključki, opisanimi v tej obrazložitvi, sodišče presoja, da tožba ni utemeljena in jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo. Sodišče je odločitev sprejelo na seji senata, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankami ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), pač pa je sporna pravilna uporaba materialnega prava.

K točki II izreka:

31. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.