Jedro

Tožnica v postopku pred davčnim organom primerja nominalne vrednosti posameznih poslovnih deležev ter predstavlja na tej podlagi svoje drugačne izračune, pri čemer ne upošteva zakonske podlage za izračun davčne osnove, v primerih, ko se pozitivna davčna osnova nanaša na različna obdobja imetništva kapitala in je določen v četrtem odstavku 97. člena ZDoh-2, ki napotuje na preračun prodajne vrednosti na podatek nabavne vrednosti in na posamezne deleže pridobitev, ki se odsvajajo, kar je pojasnil davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V takšnih primerih se dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva iz drugega odstavka 132. člena ZDoh-2 upoštevaje sorazmerne deleže, ki se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 od davčne osnove 59.229,86 EUR, v znesku 14.107,37 EUR (točka 1 izreka). Tožnica je obveznost po odpravljeni odločbi z dne 16. 12. 2019 v višini 14.107,37 EUR poravnala 23. 4. 2020 (točka 2 izreka). Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Tožnica trpi svoje osebne stroške (točka 3 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka 4 izreka).

2.Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ v ponovnem postopku skladno z napotilom pritožbenega organa tožnici 4. 6. 2021 pojasnil način izračuna deleža v družbi A., d. o. o. Tožnica je 16. 6. 2021 v odgovoru navedla nestrinjanje z načinom izračuna davčne osnove s strani davčnega organa. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe odgovarja na navedbe tožnice glede izračuna davčne osnove (stran 10 obrazložitve). Med drugim navaja, da Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne omogoča, da bi na isti imenovalec dali vse posamezne dele kapitala, saj ne govori o poslovnih deležih v družbi, prav tako tudi ne o nominalni vrednosti kapitala, pač pa o vrednosti deležev v družbi, kar pomeni, da lahko davčni organ da na skupni imenovalec le posamezne vrednosti deležev, razvidne iz notarskih zapisov (kupnine) in drugih dokazil ter da iz členov 98 in 97 ZDoh-2, ki jih citira, ni mogoče izpeljati formule, kot jo želi tožnica, da se vrednost posameznih deležev v prodajni ceni ugotavlja glede na nominalni delež kapitala ter da iz odgovora tožnice izhaja, da se ne strinja z zakonodajo in njenim tolmačenjem.

3.Davčni organ se sklicuje na 2. in 3. točko 93. člena in 97. člen ZDoh-2, ki jih citira, skladno s katerimi je ugotovil davčno osnovo za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, kot izhaja iz tabele na strani 11 obrazložitve, s podatki glede na dobo imetništva, vrste kapitala, podatki o vrednosti ob pridobitvi in vrednosti ob odsvojitvi, dobičku, izgubi (ki zmanjšuje pozitivno razliko) in izgubi (ki ne zmanjšuje pozitivne razlike). Ugotavlja, da je tožnica v času imetništva do pet let skupaj z odsvojitvijo vrednostnih papirjev B. in C. ustvarila dobiček v višini 56.186,00 EUR ter 491,59 EUR izgube, pri čemer je za delež v družbi A., d. o. o. upošteval vrednost ob pridobitvi v višini 58.580,00 EUR in vrednost ob odsvojitvi v višini 114.766,99 EUR, z upoštevanjem 1 % normiranih stroškov. V obdobju imetništva od 15 do 20 let je tožnica ustvarila 3.530,49 EUR dobička, pri čemer je davčni organ upošteval vrednost kapitala ob pridobitvi v višini 3.680,84 EUR in vrednost kapitala ob odsvojitvi v višini 7.211,33 EUR, z upoštevanjem 1 % normiranih stroškov. V obdobju nad 20 let imetništva je tožnica ustvarila 16.424,40 EUR dobička, pri čemer je davčni organ upošteval vrednost kapitala ob odsvojitvi v višini 17.123,91 EUR in vrednost kapitala ob odsvojitvi v višini 33.548,31 EUR, z upoštevanjem 1 % normiranih stroškov. Skupna letna pozitivna davčna osnova je tako ugotovljena v višini 59.229,86 EUR, od katere je davčni organ odmeril dohodnino od dobička od kapitala po stopnjah 25 % in 5 % glede na obdobje imetništva kapitala v znesku 14.107,37 EUR (strani 11 in 12 obrazložitve). Sklicuje se še na 98. člen, 152. člen, 99. člen, 101. člen, 103. člen, 152. člen in 132. člen ZDoh-2, ki jih citira.

4.Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja. Gre za odsvojitve kapitala, pridobljenega v različnih časovnih obdobjih, posledično gre za obdavčitev po dveh različnih stopnjah, zato je davčni organ postopal pravilno, ko je ugotavljal kakšna vrednost dogovorjene kupnine, ki predstavlja vrednost ob odsvojitvi celotnega kapitala tj. vseh deležev, odpade na posamično obdobje imetništva kapitala. Takšen način vpliva tudi na ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi. Davčni organ je ustrezno pojasnil in prikazal izračun deležev v družbi glede na obdobje imetništva kapitala. Vrednost deležev je bila ugotovljena glede na nabavno in prodajno vrednost kapitala, kar obrazloži.

5.Tožnica zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo iz razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Kot nesporna dejstva navaja, da sta v sodnem registru bila vpisana 15. 11. 2018 dva osnovna vložka in poslovna deleža na ime tožnice: osnovni vložek v višini 5.424,71 EUR in poslovni delež 61,9048 % in osnovni vložek v višini 3.338,29 EUR in poslovni delež v višini 38,0952 % osnovnega kapitala družbe. Davčni organ se strinja, da je bila vrednost družbe ob zaprtju in vsega kapitala družbe 157.097,60 EUR t.j. odsvojitvena vrednost kapitala družbe, kar izhaja iz bilance stanja z dne 14. 11. 2018 in napovedi tožnice. Nesporen vpogled v historični izpisek A., d. o. o. pokaže, da je tožnica te poslovne deleže pridobila 5. 2. 1996 v višini 50,9548 %, 16. 1. 2002 v višini 10,95 % in 1. 6. 2018 v višini 38,0952 % osnovnega kapitala družbe. Ravno tako ni spora, da kapital družbe na dan 1. 1. 2006 znaša 33.274,91 EUR in da izhaja iz bilance stanja za 1. 1. 2006 in da je ta znesek pomemben za izračun obeh deležev, pridobljenih pred 1. 1. 2003. 61,9048 % delež tožnice 1. 1. 2006 je bil vreden 20.598,75 EUR, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in napovedi tožnice. Nesporen je tudi podatek, da je pridobila 38,0952 % poslovni delež v postopku dedovanja po pokojnem možu 1. 6. 2018 za znesek 58.000,00 EUR.

6.Po stališču tožbe pa je sporno, da se davčni organ za potrebe ugotovitve vrednosti deležev ob pridobitvi in iz tega izhajajočega novega razmerja v odstotkih med njimi naslanja na četrti odstavek 97 člena ZDoh-2, ki določa posebna pravila o ugotovitvi pozitivne davčne osnove, zmanjšane z izgubami. Tožnica ne razume, zakaj je davčni organ uporabil navedeno določbo, saj je časovnica pridobitve poslovnih deležev zgodovinsko nesporna, ravno tako je razmerje med temi poslovnimi deleži ves čas enako, vse do prenehanja družbe. Tožnica je imela od 16. 1. 2002 dalje skupaj 61,9048 % delež (od tega od 5. 2. 1996 do 16. 1. 2002 poslovni delež v obsegu 50,9548 %) in je tako bilo tudi ob prenehanju družbe 15. 11. 2018. Tožnica sprašuje, zakaj je davčni organ na novo preračunaval ves čas nespremenjeni 61,9048 % poslovni delež na način, da je ugotovil, da je ob pridobitvi kapitala za potrebe izračuna davka za davčne namene obsegal 26,21 % (21,5 % in 4,64 %), kot izhaja na strani 7 izpodbijane odločbe in je izračunal nova razmerja med poslovnimi deleži tožnice na dan pridobitve kapitala, ne glede na to, da ima vsak od treh kapitalskih deležev svoj poseben datum pridobitve. Očita, da je davčni organ napačno interpretiral četrti odstavek 97. člena ZDoh-2 in ga uporabil za določitev novega razmerja med deleži ob pridobitvi in ob izračunu učinkov na dan odsvojitve. Ta določba se uporablja za izračun pozitivne davčne osnove, v kateri se kot odbitne postavke pojavljajo izgube, ki jih določata drugi in tretji odstavek 97. člena ZDoh-2, v predmetnem primeru ni nobenih izgub med deleži.

7.Davčni organ je konkretno ugotovil, da je 61,9048 % delež na dan 1. 1. 2006 vreden 20.598,75 EUR, kar drži, in nato kar prištel znesek tretjega deleža iz leta 2018 v vrednosti 58.000 EUR ter dobil novi skupni znesek 78.598,75 EUR kapitala ob pridobitvi, kar je po stališču tožbe v nasprotju z metodo FIFO po 103. členu ZDoh-2 in razumevanjem četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2. Metoda FIFO pomeni, da vsaka cena kapitala spada v svoj časovni okvir. Davčni organ je 61,9048 % poslovni delež, ki je ves čas nespremenjen v sodnem registru vse od pridobitve leta 1996 do 15. 11. 2018 pretvoril z interpretacijo četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2 v nov delež v obsegu 26,21 %. Po stališču tožbe pomeni dikcija lastniški delež enako kot poslovni delež, davčnemu organu očita, da ne pojasni, zakaj naj bi se ta pojma razlikovala oziroma zakaj poslovni delež, vpisan v sodni register ni enako kot pojem lastniškega deleža po 94. členu ZDoh-2. Davčni organ vidi v teh dveh definicijah razliko, zato je na novo preračunal razmerja med deleži, čemur tožnica nasprotuje. Meni, da je pravilo iz 103. člena ZDoh-2 potrebno ločeno aplicirati v postopku ugotavljanja nabavne kot tudi odsvojitvene vrednosti posameznih delov kapitala po 98. členu in 99. členu ZDoh-2 ter da je aplikacija določbe četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, kot navaja davčni organ, v nasprotju s 103. členom ZDavP-2.

8.Glede odsvojitvene vrednosti na dan 15. 11. 2018 je po stališču tožbe vse tri zgoraj navedene poslovne deleže treba obravnavati enakopravno: 50,9548 % odsvojitvene vrednosti kapitala je 80.048,77 EUR; 10,95 % je 17.202,19 EUR; 38,0952 % je 59.846,64 EUR ter nasprotuje vrednosti deležev, kot jih navaja davčni organ v izpodbijani odločbi, saj ni osnovne finančne logike. Kapitalski delež v višini 61,9048 %, pridobljen deloma 5. 2. 1996, deloma 16. 1. 2002, je obstoječ tudi 15. 11. 2018 z enakim deležem in registracijo v sodnem registru. Če je družba na dan 15. 11. 2018 vredna 157.097,60 EUR, je odsvojitvena vrednost 157.097,60 EUR x 0,619048 = 97.250,96 EUR. Zakaj je 61,9048 % delež davčni organ ob odsvojitvi vrednotil na znesek cca 41.000 EUR ni jasno, pri čemer navaja, da je del tega deleža v obsegu 50,9548 % obstajal v imetništvu tožnice 5. 2. 1996 kot 15. 11. 2018 in se ni spreminjal. Ves čas gre za isti delež, ki ga ima tožnica v lasti in bi se zanj moralo ugotoviti, da je vreden, kot izhaja iz formule (157.097,60 EUR x 0,509548) x 0,99. Nabavna vrednost poslovnega deleža v višini 38,0952 % na dan 7. 7. 2018 je bila 58.000 EUR, odsvojitvena pa 59.846,64 EUR. Popolnoma nelogična je nadaljnja ugotovitev davčnega organa, da je štiri mesece po pridobitvi 15. 11. 2018 ta isti poslovni delež vreden 115.926,28 EUR, kar pomeni 73,79 % odsvojitvene vrednosti celotnega kapitala.

9.Sklepno navaja, da mora biti odsvojitvena vrednost vsakega poslovnega deleža matematično pravilna in samostojna, da se napačno umešča in aplicira 97. člen ZDoh-2 ter nezakonito določa drugačna notranja razmerja med deleži, brez logike in ustrezne obrazložitve in da sta s tem davčna osnova in stopnja napačno ugotovljeni. Očita kršitev pravil postopka, ker je davčni organ ignoriral navedene osnovne predpostavke. Ravno tako ni zaslišal izvedenca davčne stroke, niti ni zaslišal tožnice in njenega svetovalca. Očita tudi pomanjkljivo obrazloženost izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek oziroma podredno da samo meritorno odloči, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10.V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svojih razlogih. Po 103. členu ZDoh-2 je zavezanec dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala po metodi zaporednih cen (FIFO metoda), kar pomeni, da se pri ugotavljanju davčne osnove šteje, da se najprej odsvoji najprej pridobljeni kapital. Zato je pri odmeri davka na podlagi podatkov, ki jih poda davčni zavezanec v napovedi za odmero davka, v skladu z zakonsko podlago potrebno preračunati prodajno vrednost na podatek nabavne vrednosti in na posamezne deleže pridobitev, ki se odsvajajo. Davčni organ je zato pri odmeri davka preračunal deleže v skladu z zakonsko podlago, kar je vodilo do drugačnih deležev in izračunov vrednosti, kot jih pri svojih izračunih uporablja tožnica. Predlaga zavrnitev tožbe.

11.Tožba ni utemeljena.

12.Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi davčnega organa in toženke strinja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter jih v izogib ponavljanja posebej ne navaja, glede tožbenih navedb pa dodaja:

13.V obravnavani zadevi gre za odsvojitev kapitala, ki ga je tožnica pridobila v različnih časovnih obdobjih. Sporno za tožnico je vprašanje glede odsvojitve družbe A., d. o. o. glede katere po podatkih iz napovedi za odmero davka izhaja, da je bila tožnica lastnica treh deležev, ki jih je odsvojila 15. 11. 2018 za kupnino 157.097,60 EUR. Dne 5. 2. 1996 je pridobila 50,9549 % odsvojenega deleža po vrednosti 16.955,16 EUR, dne 16. 1. 2002 10,95 % odsvojenega deleža po vrednosti 3.643,60 EUR in dne 1. 6. 2018 38,0952 % odsvojenega deleža po vrednosti 58.000,00 EUR. Vrednost kapitala ob odsvojitvi je znašala 80.048,77 EUR za prvi pridobljeni delež, 17.202,19 EUR za drugi pridobljeni deleže in 59.846,64 EUR za tretji pridobljeni delež.

14.Tožnica v tožbi navaja podatke, kot izhajajo tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki se z njimi strinja, tako glede datumov pridobitve deležev v družbi A., d. o. o., kot glede vrednosti deležev ob pridobitvi, datumov odsvojitve, procentov odsvojenih deležev kot vrednosti ob odsvojitvi, ki se nanje sklicuje tožnica tudi v tožbi in so skladni z njeno napovedjo in predloženimi dokazili, ki jih je predložila k napovedi, in jih navaja kot nesporne. Sporna pa je uporaba četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, po katerem je davčni organ navedene podatke uporabil za izračun davka od dobička iz kapitala po konceptu obdavčitve z načinom ugotavljanja nabavne vrednosti kapitala.

15.Po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po 98. členu ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom (prvi odstavek). Za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena se med drugim šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve (drugi odstavek). Po 99. členu ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Za čas pridobitve kapitala (101. člen ZDoh-2) in čas odsvojitve kapitala (102. člen ZDoh-2) se med drugim šteje datum sklenitve pogodbe oziroma pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerega je fizična oseba pridobila ali odsvojila kapital. V drugih primerih pridobitve ali odsvojitve kapitala se za čas pridobitve ali odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

16.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vrednost deležev sama določila v napovedi za odmero davka in ti podatki niso sporni. Prav tako iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ ni podvomil v podatke, navedene v napovedi tožnice, ki jih tožnica navaja tudi v tožbi.

17.V obravnavni zadevi je sporen način uporabe navedenih podatkov iz napovedi tožnice za izračun davka, ki je glede na dejstvo, da imetništvo kapitala v konkretnem primeru zajema dve obdobji, na kar je vezana tudi različna davčna stopnja dohodnine od dobička iz kapitala (132. člen ZDoh-2), drugačna od izračuna davka v primeru, da imetništvo zajema le eno obdobje in eno davčno stopnjo.

18.Po četrtem odstavku 97. člena ZDoh-2 se v primerih, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega in tretjega odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala, dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena tega zakona, upoštevaje sorazmerne deleže. Sorazmerni deleži se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

19.V obravnavanem primeru, ko gre za nesporno dejstvo, da imetništvo kapitala zajema več (dve) obdobij, na kar je vezana kot rečeno tudi različna davčna stopnja dohodnine iz kapitala (132. člen ZDoh-2), je način izračuna davka v skladu z navedeno določbo četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2 podrobno in jasno obrazložen v obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe toženke in sicer je pojasnjen koncept obdavčitve z načinom ugotavljanja nabavne vrednosti kapitala. V takem primeru se skladno z navedeno določbo ZDoh-2 dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena ZDoh-2, upoštevaje sorazmerne deleže. Slednji se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

20.Prav takšen način izračuna je sistematično in podrobno pojasnil davčni organ v pri svojem izračunu, kot je naveden v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki ga je tudi mogoče preizkusiti. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je v obravnavanem primeru celotni seštevek pozitivnih davčnih osnov vseh obdobij imetništva kapitala v višini 59.721,45 EUR, zmanjšan za seštevek negativnih davčnih osnov v višini 491,59 EUR. Tako znaša seštevek pozitivnih in negativnih davčnih osnov 59.229,86 EUR, kot pravilno ugotavlja davčni organ, ta pa se skladno s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2 obdavči upoštevaje sorazmerne deleže, kot je navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe (stran 13).

21.Stališče tožnice, da se vrednost posameznih deležev v prodajni ceni ugotavlja glede na nominalni delež kapitala, tudi po presoji sodišča nima podlage v določbah ZDoh-2, saj to ne izhaja niti iz 98. člena in 97. člena ZDoh-2 niti ostalih določb ZDoh-2, kar sta pravilno pojasnila davčni organ in toženka. Po 92. ZDoh- 2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za kapital pa se prvem odstavku 93. člena ZDoh-2 štejejo med drugim vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja. Iz 94. člena ZDoh-2 izhaja, da se za odsvojitev kapitala po poglavju III. 6. 3. ZDoh-2 šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot so primeroma navedeni v tem členu (kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe itd.). Res so po 481. členu Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo poslovni deleži oziroma deli le - teh (483. člen ZGD-1), vendar pa iz določb ZDoh-2 ni razvidno, da davčni predpis uporablja pojem poslovnih deležev v družbi v smislu določb ZGD-1, tudi ni razvidno, da uporablja besedilo nominalna vrednosti kapitala, temveč uporablja besedilo vrednost deležev v družbi. To pa tudi po presoji sodišča posledično pomeni, da je na isti imenovalec mogoče postaviti le vrednosti deležev v družbi, ki so razvidne iz notarskih zapisov (kupnine) in drugih dokazil, kar je davčni organ tudi storil, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi davčni organ podvomil v vrednosti, ki jih je glede deležev podala tožnica v napovedi. Za trditve tožnice, da se vrednosti posameznih deležev v prodajni ceni ugotavljajo glede na nominalni delež kapitala, kot je tožnica predlagala v postopku in enako navaja v tožbi, po že povedanem tudi po presoji sodišča ni podlage v določbah ZDoh-2.

22.Tožnica v postopku, enako v tožbi, zatrjuje drugačen izračun davka, ki naj bi bil po stališču tožbe matematično logičen, pri čemer pa glede načina izračuna davka zanemari določbo četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, ki se nanje pravilno sklicujeta davčni organ in toženka. Iz njenih tožbenih navedb v bistvu izhaja, da se ne strinja z načinom preračuna prodajne vrednosti na podatek nabavne vrednosti in na posamezne deleže pridobitev, ki se odsvajajo, kar pomeni, da se ne strinja z uporabo določbe četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2 in njenim tolmačenjem, kot sta ga po presoji sodišča pravilno podala davčni organ in toženka.

23.Tožnica v postopku pred davčnim organom, enako kot v tožbi, primerja nominalne vrednosti posameznih poslovnih deležev ter predstavlja na tej podlagi svoje drugačne izračune, pri čemer ne upošteva zakonske podlage za izračun davčne osnove, v primerih, ko se pozitivna davčna osnova nanaša na različna obdobja imetništva kapitala in je določen v četrtem odstavku 97. člena ZDoh-2, ki napotuje na preračun prodajne vrednosti na podatek nabavne vrednosti in na posamezne deleže pridobitev, ki se odsvajajo, kar je pojasnil davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe (npr. stran 7). V takšnih primerih se dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva iz drugega odstavka 132. člena ZDoh-2 upoštevaje sorazmerne deleže, ki se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu. Glede vrednosti deležev ob pridobitvi, je pojasnil, da skupna 100 % vrednost deležev znaša 78.598,76 EUR. Pojasnil je, da je glede na posamično vrednost deležev v povezavi s celotno vrednostjo ugotovil odstotke v povezavi s celotno vrednostjo, ki znašajo za prvi delež 21,57 %, za drugi delež 4,64% in za tretji delež 73,79 %. Glede na navedene deleže je davčni organ pojasnil, da je nadalje ugotavljal tudi njihovo vrednost ob odsvojitvi, v povezavi s podatkom skupne odsvojitvene vrednosti 157.097,60 EUR. Tako je ugotovil, da je prvi delež ob odsvojitvi vreden 33.888,77 EUR oz. ob upoštevanju normiranih stroškov 33.549,88 EUR; drugi delež 7.209,74 EUR in tretji delež 114.767,00 EUR. Pojasnil je, da je na navedene podatke uporabil 132. člen ZDoh-2 glede davčnih stopenj in ugotovil, da za prvi delež davčna stopnja 0 % glede na več kot 20 letno lastništvo, in se zato v davčni osnovi ne upošteva. Za drugi delež znaša davčna osnova 3.529,71 EUR, davčna stopnja za obdavčitev je 5 % in davek 176,49 EUR. Za tretji delež znaša davčna osnova 56.187,00 EUR in je obdavčena po 25 % davčni stopnji v višini 14.046,75 EUR.

24.Davčni organ je v nabavno vrednost kapitala, da bi lahko opravil preračun, vključil vse nabavne vrednosti kapitala, tako tisti dve na dan 1. 1. 2006 (v skladu s četrtim odstavkom 152. člena ZDoh-2), kot tisto na dan 7. 7. 2018, da bi lahko ugotovil 100 % nabavne vrednosti kapitala, ki je predmet odsvojitve in iz njih po že povedanem izpeljal zgoraj navedene odstotke posameznih deležev, ki jih je nato upošteval pri izračunu vrednosti posameznega deleža ob odsvojitvi glede na skupno vrednost deležev ob odsvojitvi v višini 157.097,60 EUR, ki ni sporna (kupnina). Davčni organ je odgovoril tudi na pripombe tožnice in pojasnil, da ni posegal v vrednosti ob pridobitvi, temveč je določal le vrednost posameznega deleža ob odsvojitvi na podlagi vrednosti posameznih deležev ob pridobitvi. Tožnica je odsvojila svoj celotni 100 odstotni delež v družbi. Davčni organ je pojasnil, da je ugotavljal vrednost posameznega deleža ob pridobitvi glede na celoto, pri čemer je pojasnil, da je le tako mogoča določitev vrednosti posameznih deležev ob pridobitvi in ob odsvojitvi, kar je tudi logično. Ugotavljal je, koliko je ob odsvojitvi znašal celotni kapital, ki je bil pridobljen za 78.598,76 EUR. Iz obrazložitve izhaja, da je moral sešteti vse tri deleže in da ni sešteval le zneska 20.598,75 EUR in 58.000,00 EUR, kot očita tožnica v tožbi, zato sodišče te očitke zavrača kot neutemeljene.

25.Po presoji sodišča je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe sistematično in logično pojasnil način izračuna in opisal metodo določitve višine stopnje odmere dohodnine od dobička iz kapitala, ki se nanaša na obravnavani primer, ko gre za različna obdobja imetništva kapitala, skladno s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2. Sodišče se z razlogi, kot jih navaja davčni organ v celoti strinja. Po ZDoh-2 se namreč preračun vrednosti opravi v razmerju določanja vrednosti posameznega deleža ob odsvojitvi na podlagi vrednosti posameznega deleža ob pridobitvi glede na celoto. Sodišče se strinja tudi z razlogi toženke, da je le tako mogoča določitev vrednosti posameznih deležev ob pridobitvi in ob odsvojitvi. Davčni organ je podrobno pojasnil izračun, na kakšen način je prišel do izračunov višine deležev na podlagi vrednosti kapitala ob odsvojitvi in vrednosti ob pridobitvi (strani 7 in 8 obrazložitve). Razvidna je skupna vrednost deležev ob pridobitvi 78.598,76 EUR (100 %) in vrednosti posameznega deleža ob pridobitvi ter skupna vrednost deležev ob odsvojitvi v višini 175.097,60 EUR in vrednosti posameznega deleža ob odsvojitvi, kot je sodišče povzelo v zgornjih točkah, kar je tudi mogoče preizkusiti.

26.Tožnica v postopku, enako kot v tožbi, očita različne nelogičnosti, npr. da vrednost 58.000,00 EUR na dan 7. 7. 2018 davčni organ upošteva v izračunu deležev na dan 1. 1. 2006 oz. da naj bi po nesporna vrednost 58.000,00 EUR deleža bila štiri mesece kasneje vredna 115.926,28 EUR oz. 73,79 % odsvojitvene vrednosti celotnega kapitala, čeprav gre po navedbah tožbe samo za 38,0952 % delež. Kot je pravilno pojasnila že toženka v svoji obrazložitvi, in se sodišče z njenimi razlogi strinja, tožnica tudi v tožbi primerja nominalne vrednosti in ne upošteva zakonske podlage za izračun davčne osnove, ki napotuje na preračun prodajne vrednosti na podatek nabavne vrednosti in na posamezne deleže pridobitev, ki se odsvajajo, zato njeni očitki po presoji sodišča niso utemeljeni.

27.Sodišče očitkov tožbe glede kršitve pravil postopka ne vidi, saj je tožnica v postopku sodelovala in je bila seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, ki vplivajo na odločitev. Davčni organ je tožnici s pojasnilom z dne 4. 6. 2021 pojasnil način izračuna deleža v družbi (strani 6 do 8 obrazložitve), na katerega je tožnica poslala izjavo 16. 6. 2021, kot je navedena v obrazložitvi (stran 9), na katero je davčni organ podal obrazložitev v razlogih izpodbijane odločbe. Zato po presoji sodišča v postopku načelo zaslišanja stranke ni kršeno, kar je pravilno pojasnila tudi toženka v svoji obrazložitvi, ki je v zvezi s predlagano izvedbo dokazov zaslišanja tožnice, njenega pooblaščenca ali finančnega izvedenca, med drugim pojasnila, da dejansko stanje z vidika podanih podatkov ni sporno in da je davčni organ glede vrednosti posameznih deležev tudi v celoti sledil podatkom, ki jih je v napovedi za odmero davka podala tožnica, kar je nesporno. Sodišče v tej zvezi zgolj dodaja, da je tudi sicer razlaga materialnega prava na strani davčnega organa in ne na strani izvedenca.

28.Tožnica tudi v tožbi ne zatrjuje, da so vhodni podatki, ki jih je uporabil davčni organ za izračun deležev družbe, sporni, temveč nasprotuje uporabi določbe četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, ki naj bi jo po stališču tožbe davčni organ nepravilno apliciral na konkretni primer, saj naj bi po stališču tožbe moral davčni organ člen 103 ZDoh-2 glede vodenja zalog kapitala po metodi FIFO za vsak del kapitala ločeno uporabljati, tako v postopku ugotavljanja nabavne vrednosti posameznih delov kapitala po 98. členu ZDoh-2, kot v postopku ugotavljanja odsvojitvene vrednosti posameznih delov kapitala po 99. členu ZDoh-2, po enostavni formuli, kot jo navaja, s katero utemeljuje svoj način obračunavanja obdavčitve, ki pa v obravnavanem primeru po presoji sodišča nima podlage v določbah ZDoh-2 in zato tudi ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnica, da je aplikacija četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, kot navaja davčni organ, v nasprotju s 103. členom ZDoh-2.

29.Materialno pravo, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka, je po presoji sodišča pravilno uporabljeno, razlogi tožnice glede "nelogičnosti" izračuna pa kažejo na njeno nestrinjanje z uporabo določb ZDoh-2 oziroma konkretno četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, saj se za obravnavani primer, ko gre za različna obdobja imetništva kapitala, dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala, upoštevaje sorazmerne deleže. Izračun davka pa je tudi mogoče preizkusiti. Navedeno določbo ZDoh-2 je davčni organ tudi pravilno uporabil in na tej podlagi tožnici odmeril pravilno višino dohodnine od pravilno ugotovljene davčne osnove in pri tem uporabil pravilno davčno stopnjo, kar vse izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

30.Obrazložitev izpodbijane odločbe tudi ustreza standardu obrazloženosti odločbe po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni vsi podatki, ki jih je davčni organ upošteval in ki izhajajo iz napovedi tožnice. Davčni organ je pojasnil na kakšen način je ugotovil davčno osnovo, pri čemer je pri vsekam deležu posebej pojasnil, na podlagi katerih podatkov je opravil izračun, kar je mogoče preizkusiti, pri čemer je davčni organ v celoti izhajal iz podatkov, ki jih je tožnica dala v napovedi, kar pomeni, da je upošteval vhodne podatke glede nabavne in prodajne vrednosti deležev, kot izhajajo iz dokumentov, ki jih je posredovala tožnica in davčni organ ni dvomil v predložena dokazila, kar tudi ni sporno.

31.Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za sojenje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

32.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave.

33.Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

-------------------------------

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 97, 97/4, 103

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.