Jedro

Popravki vrednosti terjatev so davčno priznan odhodek, če so oblikovani na podlagi domneve, ki temelji na izkušnjah iz preteklih let in na pričakovanjih v obračunskem obdobju, način njihovega oblikovanja pa je določen v internem aktu o računovodstvu.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo v ponovnem postopku in po opravljeni glavni obravnavi na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Uradni list RS št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožnikovo tožbo proti odločbi tožene stranke z dne 25. 5. 2001, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba proti odločbi Davčnega urada P. z dne 1. 3. 1999. Z njo je bilo odločeno, da se tožniku za leto 1996 obnovi postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti (1. točka izreka), da se odločba z dne 28/5-1997, odpravi (2. točka izreka) ter se mu od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996, za leto 1996 na novo ugotovi davčna osnova v višini 15,593.903,00 SIT ter od nje odmeri davek iz dejavnosti v višini 5,441.711,00 SIT.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, po katerih tožniku oblikovani popravki vrednosti terjatev v višini 18.000.000,00 SIT utemeljeno niso bili priznani kot davčno priznan odhodek, saj zanje glede na vsebino SRS (1993) 5 in ob upoštevanju uradnega stališča slovenskega Inštituta za revizijo št. 15 ni obstajala ustrezna listinska utemeljitev, da ne bodo poravnani.

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava, saj meni, da sodišče ne razlikuje med popravki vrednosti terjatve in odpisom terjatve; le slednji mora biti glede na SRS (1993) 5 utemeljen z ustrezno listino. Davčna osnova za davek iz dejavnosti je opredeljena v Zakonu o dohodnini – ZDoh (40. in 41. člen), odhodki, povezani s popravki vrednosti terjatev, pa v SRS (1993) 5, ne pa s predpisi, na katere se napačno sklicuje sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi (Pravilnik, s katerim se določa način in vodenje poslovnih knjig in sestavljanje letnega poročila za podjetnika posameznika in Odredba o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah).

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je med strankama upravnega spora sporno, ali so oblikovani popravki vrednosti terjatev v znesku 18,000.000,00 SIT davčno priznani odhodki, ki znižujejo davčno osnovo tožeče stranke za leto 1996, od katere se odmerja davek od dohodkov iz dejavnosti.

9. Iz dejanskih ugotovitev v obravnavanem primeru (nanje je revizijsko sodišče vezano in iz razlogov drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni upravičeno za presojo njihove pravilnosti) izhaja, da je tožeča stranka popravke vrednosti terjatev do kupcev knjižila v znesku 18,000.000,00 SIT dne 31. 12. 1996 po temeljnici T/1119 v breme konta 421000 in v dobro konta 129000. Popravki vrednosti terjatev niso bili oblikovani po posamezni terjatvi do kupcev v letu 1996, temveč na podlagi ocene, iz navedene temeljnice pa tudi ni razvidno, katera merila je tožeča stranka pri oblikovanju popravkov vrednosti terjatev upoštevala ter, da ni imela sprejetega nikakršnega internega akta (Pravilnik o računovodstvu) iz katerega bi bilo to mogoče ugotoviti.

10. Davčna osnova, od katere se po 40. členu ZDoh odmerja davek od dohodkov iz dejavnosti, je dobiček, ki se po določbi 41. člena ZDoh ugotavlja tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki, za njihovo ugotavljanje pa se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če z ZDoh ni drugače določeno. Po 9. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (predpis, ki se uporablja za obdavčitev dobička pravnih oseb), se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom (ZDDPO). Med odhodke davčnega zavezanca, ki po 11. členu ZDDPO znižujejo davčno osnovo, se vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom (ZDDPO) predpisan drugačen način ugotavljanja. Drugačen način ugotavljanja odhodkov je predpisan v 13. členu ZDDPO, ki med davčno priznane odhodke ne šteje formiranih popravkov vrednosti ter odpisanih terjatev do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb (6. alinea 13. člena ZDDPO). To pa po razlagi Vrhovnega sodišča pomeni, da navedeni zakon vse druge popravke terjatev (razen popravkov terjatev do povezanih oseb) šteje med davčno priznane odhodke pod nadaljnjim pogojem, da so oblikovani v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 1993 – SRS (1993). Na oblikovanje popravkov vrednosti terjatev se po presoji Vrhovnega sodišča nanaša točka 9 SRS (1993) 5 (in ne točka 5 SRS (1993) 5 kot napačno meni sodišče prve stopnje), po kateri se glede na izkušnje preteklih let in pričakovanja v obračunskem obdobju določi stopnja (odstotek) od prihodkov iz prodaje na kredit, da se nato po tej stopnji vračunava zneske odpisa terjatev v breme ustrezne postavke stroškov oziroma odhodkov in v dobro ustreznega popravka vrednosti terjatev. Iz točke 9 SRS (1993) 5, tako po presoji Vrhovnega sodišča izhaja, da je zaradi realnega izkazovanja višine terjatev in v povezavi z njimi tudi prihodkov treba oblikovati popravke vrednosti terjatev, ki morajo temeljiti na izkušnjah iz prejšnjih let in pričakovanjih v obračunskem obdobju. Upoštevajoč omenjeno točko SRS (1993) 5 ter uradno stališče Slovenskega inštituta za revizijo 15 – popravek vrednosti terjatev do kupcev v bilanci stanja, na katerega se v reviziji sklicuje tudi tožeča stranka, pa mora podjetje način oblikovanja popravkov vrednosti terjatev določiti v svojem internem pravilniku (Pravilnik o računovodstvu). Po omenjenem stališču je pomembno, da se podjetje na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti odloči za metodo oblikovanja popravkov vrednosti terjatev in sprejme ustrezne računovodske usmeritve ter jih v skladu z načelom stanovitnosti dosledno uporablja iz obdobja v obdobje.

11. Popravek vrednosti terjatev na ločenem kontu popravlja osnovno terjatev, ker obstaja domneva, da ta terjatev ne bo poravnana. Ta popravek mora biti oblikovan na podlagi domneve, ki temelji na izkušnjah iz preteklih let in na pričakovanjih v obračunskem obdobju. Ker tožeča stranka načina oblikovanja popravkov vrednosti terjatev ni določila v svojem internem aktu, glede na citirana materialno pravna določila ter SRS (1993) 5.9 ni omogočena kontrola pravilnosti in realnosti oblikovanih popravkov vrednosti terjatev. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje utemeljeno in pravilno pritrdilo stališčem davčnih organov prve in druge stopnje, ki oblikovanih popravkov vrednosti terjatev tožeči stranki nista priznala kot davčno relevantnih odhodkov, ki znižujejo osnovo, od katere se odmerja davek od dohodkov iz dejavnosti.

12. Izpodbijana sodba sodišča prve stopnje ter odločbi davčnih organov prve oziroma druge stopnje sicer temeljijo tudi na Pravilniku o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika ter Odredbi o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah, torej tudi na drugih pravnih podlagah. Ker pa temeljijo tudi na SRS (1993) 5 ter Stališču 15 Slovenskega inštituta za revizijo, je revizijsko sodišče presodilo, da zatrjevani ugovor zmotne uporabe materialnega prava, na katero sicer pazi tudi samo po uradni dolžnosti, ni utemeljen. Tožeča stranka namreč ni upravičena do priznanja odhodkov iz naslova oblikovanih popravkov terjatev, ker ni zadostila zahtevam 9. točke SRS (1993) 5 (načina oblikovanja popravkov vrednosti terjatev ni določila v svojem internem aktu), ne pa zato, ker oblikovani popravki vrednosti terjatev ne temeljijo na ustreznih listinah. Ker pa se tako izpodbijana sodba kot obe upravni odločbi sklicujeta tudi na SRS 5 ter Stališče 15 Slovenskega inštituta za revizijo, ki sta pravilni materialnopravni podlagi za presojo davčne relevantnosti oblikovanih popravkov vrednosti terjatev, je revizijsko sodišče presodilo, da je bilo glede na ugotovljeno dejansko stanje materialno pravo pravilno uporabljeno.

13. S tem je revizijsko sodišče odgovorilo na vse relevantne ugovore, ki se nanašajo na zatrjevano nepravilno uporabo materialnega prava.

14. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Ker z revizijo ni uspela, tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).