Jedro

Če je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od tržne vrednosti ali če ni plačila, je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa (sedmi odstavek 21. člena ZDDV). Zakon tako ne prepoveduje uporabe netržnih cen, ampak določa davčno osnovo, torej znesek, od katerega mora davčni zavezanec obračunati davek.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z odločbo št. DT 0610-280/2009-4-0407-04 z dne 17. 11. 2009 je Davčni urad Celje kot prvostopenjski organ (v nadaljnjem besedilu: prvostopenjski organ) v 1. točki izreka odločil, da se tožniku zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV v letu 2001 zahteva za vračilo presežka DDV za davčno obdobje od 1. 7. 2001 do 31. 12. 2001 v znesku 21.710,00 EUR zavrne, v 2. točki izreka je ugotovil, da je tožnik vse obveznosti iz točke 1 že poravnal, v točki 3 izreka pa je davčni organ določil, da je tožnik opravičen do vračila preveč plačanega DDV v obdobju od 1. 7. 2001 do 31. 12. 2001 v znesku 798,55 EUR ter zamudne obresti v znesku 798,55 EUR, v točki 4 izreka je določeno, da se bo o stroških postopka odločilo s sklepom, v točki 5 izreka pa, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil ponovni inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV za leto 2001 v zvezi z odpravo odločbe o odmeri davka Davčne uprave RS, Davčnega urada Celje z dne 3. 5. 2006. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 30. 9. 2009, nanj je tožnik podal pripombe. V izpodbijani odločbi je prvostopenjski organ najprej povzel potek in ugotovitve obeh predhodnih postopkov. Zadeva je bila vrnjena v prvi ponovni postopek, ker tožniku v postopku ni bil omogočen vpogled v katalog Davčne uprave RS – računalniški program cenitve tržne vrednosti motornih vozil (v nadaljevanju Katalog), na osnovi katerega so bile v postopku opravljene cenitve tržne vrednosti prodanih vozil pri tožniku. Navedeno navodilo drugostopenjskega organa je prvostopenjski organ upošteval in sta bila dne 12. 12. 2005 tožnik in njegov pooblaščenec seznanjena z navedenim Katalogom ter tudi z navodilom za izračun tržne vrednosti motornih vozil. V novi prvostopenjski odločbi je bil obrazložen postopek, na kakšen način se ugotavlja tržna vrednost prodanih vozil po tem Katalogu, na osnovi katerega je davčni organ preizkusil višino tržnih cen prodanih avtomobilov po izdanih računih v trgovini in komisijski prodaji (skupaj za 70 avtomobilov). Pri tem je v veliki večini primerov prvostopenjski organ ugotovil, da so bili avtomobili prodani po bistveni nižji ceni kot naj bi znašala njihova tržna cena po Katalogu za določen tip avtomobila in letnik proizvodnje. Glede na to dejstvo je davčni organ pristopil k cenitvi tržne vrednosti skladno z določbo 7. odstavka 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/89 s spremembami, v nadaljevanju ZDDV), ki določa, da je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa, če je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od tržne vrednosti ali če ni plačila. Na podlagi sodne prakse je že ugotovljeno, da se navedeni Katalog lahko uporablja kot pripomoček za ugotavljanje prometne vrednosti rabljenih vozil s strani davčne uprave. Domnevo davčnega organa, da so bili avtomobili prodani po nižji ceni od njihove tržne vrednosti v času in kraju opravljenega prometa potrjujejo naslednja dejstva: objavljeni oglasi davčnega zavezanca v časopisu ..., kjer so bile cene avtomobilov istega tipa in letnika bistveno višje od cen, po katerih jih je kasneje prodal davčni zavezanec in tudi višje od cen, ugotovljenih po katalogu. Pri nekaterih prodanih avtomobilih, ki so bili ocenjeni s strani davčnega organa, ni mogel davčni zavezanec ustvariti nobenega zaslužka zaradi majhne razlike med nakupno in prodajno ceno avtomobila, ki ni mogla pokrivati niti stroškov špedicije ter ugotovitev prvostopenjskega organa, da so bili nekateri prodani avtomobili s strani davčnega zavezanca v naslednjih dneh istega meseca prodani s strani njihovih kupcev po bistveno višji ceni v komisijski prodaji. Pristop davčnega organa k cenitvi tržnih cen prodanih avtomobilov je zato utemeljen. V ponovljenem postopku je drugostopenjski organ ugotovil ponovno ugotovil določene kršitve, ki so rezultirale v (sedaj že drugi) razveljavitvi prvostopne odločbe (premajhna obrazloženost, niso bili razvidni konkretni izračuni za posamezne avtomobile...).

V drugem ponovljenem postopku je prvostopenjski organ odgovoril na zastavljena vprašanja v prejšnjih postopkih, in sicer je davčni organ opravil ponovno cenitev prevoznih sredstev na osnovi Kataloga. Pri navedeni cenitvi tržne vrednosti motornih vozil je davčni organ upošteval vse podatke, navedene na predloženih računih. Pri avtomobilih, za katere je tožnik v ponovnem postopku predložil izdane račune dobavitelja iz tujine in ECL, je davčni organ pri izračunu upošteval pridobljene nove podatke, dejansko prevožene kilometre, datum prve registracije avtomobila in podrobnejši opis tipa avtomobila in opravil nov izračun. Glede na to, da je iz večine računov razvidno samo leto proizvodnje ne pa mesec prve registracije, je davčni organ kot datum prvega nakupa upošteval dan 1. 1. in s tem v korist stranke pri cenitvi upošteval večjo starost vozila. Pri cenitvi avtomobilov davčni organ v korist stranke ni upošteval dodatnih vlaganj, saj dodatna vlaganja iz računov niso bila razvidna in tako je tudi pri tem ocenil nižjo vrednost avtomobila, kot bi bila, če bi navedeno upošteval. Vsi upoštevani parametri so razvidni iz tabele pri posameznem izračunu prometne vrednosti motornega vozila oziroma cenitvi avtomobila. Navedeno pomeni, da so pri posameznem izračunu obrazloženi dejavniki, ki vplivajo na prometno vrednost motornega vozila v dobi trajanja in so bili upoštevani pri določanju tržne oziroma prometne vrednosti rabljenega avtomobila. Prometna vrednost je namreč dejstvo in uporaba navedenega programa je le eden od načinov zagotavljanja tega dejstva. Nadalje je tožnik davčnemu organu v ponovnem postopku predložil tudi fotokopije ECL in kopije prejetih računov iz tujine, iz katerih so razvidni podatki o dejansko prevoženih kilometrih za posamezni avtomobil in datum o prvi registraciji avtomobila. Pri avtomobilih, za katere je tožnik v ponovnem postopku predložil izdane račune dobavitelja iz tujine in ECL, je davčni organ pri izračunu tržne vrednosti vozila upošteval pridobljene nove podatke, dejansko prevožene kilometre, datum prve registracije avtomobila in podrobnejši opis tipa avtomobila, dodatno opremo in tako dalje in opravil novo, ponovno cenitev prevoznih sredstev na osnovi podatkov arhiva računalniškega programa cenitve tržne vrednosti motornih vozil Kataloga. V primeru, da so bili kupci uvoženih avtomobilov A.A., B.B. ali C.C., so avtomobil takoj oziroma v nekaj dneh po nakupu po višji vrednosti odstopili v komisijsko prodajo nazaj tožniku. Ker je davčni organ v ponovnem postopku opravil ponovno cenitev tržne vrednosti prevoznih sredstev, vendar samo za tiste avtomobile, za katere je davčni zavezanec predložil nove podatke, to so bili prejeti računi, je prišlo pri cenitvi dveh avtomobilov do napake. Davčni organ namreč teh novih podatkov ni upošteval še pri ponovni cenitvi istih avtomobilov, ki so bili takoj nato prodani komisiji. Zaradi navedenega je prišlo do neusklajenosti pri cenitvi istega avtomobila, ki je bil najprej evidentiran v trgovini in takoj nato v komisijski prodaji. Do odstopanja je prišlo poleg računa v komisijski prodaji K7 še pri računu komisijska prodaja K49, kar je davčni organ v ponovnem postopku popravil in cenitev istega avtomobila, ki je bil najprej prodan v trgovini, kasneje v komisiji, uskladil. Glede tega, zakaj je davčni organ v postopku inšpiciranja cenitve tržne vrednosti rabljenih motornih vozil uporabljal Katalog in ne program Eurotax, katerega je želel tožnik, je davčni organ odgovoril, da je v istem obdobju, za katerega je bil opravljen postopek inšpiciranja, obračunavanja in plačevanja DDV, pri izdaji odmernih odločb za davek na motorna vozila uporabljal isti Katalog. Davčni organ je zavezan, da enakopravno in enakomerno pristopa do vseh zavezancev za davek, ne glede na njihov status, krajevno oziroma stvarno pristojnost. Zaradi tega je davčni organ v postopku inšpiciranja, to je v naknadni kontroli, uporabljal isti program za ugotavljanje tržne prometne vrednosti rabljenih motornih vozil, kot je bil uporabljen že predhodno pri odmeri DMV pri istem organu. Do takšne situacije je prišlo tudi v primeru prodaje motornega preklopnega vozila znamke Itas tip PPE32PL. V primeru, da bi tožnik v navedenem obdobju želel preveriti za posamezni avtomobil ali njegove cene ne odstopajo od cen, določenih na podlagi Kataloga, bi mu bilo to vsekakor omogočeno, le posredovanje programa ni bilo mogoče. Osnova za opravljanje carinskih postopkov je Carinski zakon (Uradni list RS, št. 1/95 s spremembami, v nadaljevanju CZ). Zakon določa, da se kot carinska vrednost blaga upošteva njegova transakcijska vrednost, če ustreza z zakonom predpisanim pogojem (16. člen CZ). Carinski organi so v navedenih obdobjih na osnovi pojasnil, ki jih je izdajal direktor Carinske uprave RS, ugotavljali carinsko vrednost na osnovi tujih katalogov rabljenih oziroma novih vozil. Pojasnilo daje napotke carinskim organom za oceno sprejemljivosti prijavljene carinske vrednosti vozila, ki je po CZ osnova za uporabo carinske tarife. Za oceno sprejemljivosti predložene vrednosti je carinski organ, na podlagi pojasnila, uporabljal podatke o ceni iz tujih cenikov in katalogov, izdanih v državi, iz katere se blago uvaža (Eurotax). Pooblastilo za izdajanje predpisov o natančnejših pogojih in načinu ugotavljanja carinske vrednosti je po izrecni določbi 27. člena CZ pridržano ministru, pristojnemu za finance in ne direktorju Carinske uprave RS. Zaradi navedenega so pojasnila, ki jih je izdal direktor Carinske uprave RS interni pripomoček carinskih organov. Navedeno pomeni, da je imel tudi katalog Eurotax za ugotavljanje carinske vrednosti enak pomen. Glede na to, da je tožnik pripombam priložil tudi cenitev tržnih vrednosti za 5 prodanih avtomobilov s strani Eurotax glasa, ki opravlja cenitve po Eurotax ceniku, iz katerih izhajajo nižje cene kot po Katalogu, razen v primeru prodanega Ford Escorta, davčni organ ugotavlja, da je tudi program Eurotax samo eden od katalogov (načinov) za ugotavljanje tržne vrednosti, ki obstaja v tujini. Katalog uporablja švicarsko metodologijo za vrednotenje rabljenih vozil, v primeru, da ima vozilo zelo veliko prevoženih kilometrov, je razlika med tržno vrednostjo, ugotovljeno po Eurotax in po katalogu velika. Po pojasnilu pristojnih oseb za vzdrževanje programa pa tržne cene kupljenih rabljenih vozil v tujini niso tržne cene rabljenih vozil v Sloveniji, ker so razmere pri nas drugačne (tržna vrednost je cena, ki jo dosežeta prodajalec in kupec, ki nista prisiljena v posel in nimata vezanega posla). Pri oblikovanju vrednosti rabljenih vozil Zavarovalnica ... upošteva različne podatke, ki jih pridobi v več kot 100.000 primerih cenitve vozil vsako leto in upošteva razmere, ki veljajo na slovenskem trgu. Davčni organ je pregledal predložene cenitve, ki jih je predložil tožnik po sistemu Eurotax, ki ga je opravila družba D. d.o.o., ki so bile opravljene za 5 naključno izbranih avtomobilov in ugotovil, da se do navedenih cenitev ne more opredeliti, ker jih ni mogoče primerjati z opravljenim vrednotenjem oziroma cenitvami opravljenimi po Katalogu, ker program Zavarovalnice ... izhaja pri izračunu tržne vrednosti avtomobila iz novo-nabavne vrednosti avtomobila in navedeno vrednost korigira, zmanjšuje za starost vozila (amortizacijo), prevožene kilometre itd. Program Eurotax ima sicer vpisano novo vrednost avtomobila (v tabeli imenovano takrat nova cena), pri izračunu tržne vrednosti (tako imenovane prodajne vrednosti) avtomobila pa izhaja iz tako imenovane začetne vrednosti po Eurotaxu (ki je veliko nižja, kot je tako imenovana takratna nova cena), katere vrednost pozneje korigira oziroma zmanjšuje za mesečno korekturo in kilometrsko korekturo. Nikjer pa ni pojasnjeno kaj predstavlja začetna vrednost po Eurotaxu oziroma kako je začetna vrednost po Eurotaxu dobljena, saj je navedena vrednost izhodišče za izračun prodajne vrednosti. V (drugem) ponovnem postopku je davčni organ na podlagi napotila drugostopenjskega organa iz prejšnjega postopka izdelal konkreten izračun za vsak posamezen avtomobil, po vsakem posameznem izdanem računu, pri katerem so bila ugotovljena odstopanja med prodajno vrednostjo in navedeno na računu in ocenjeno vrednostjo po Katalogu pripisal konkretni izračun oziroma cenitev (osnova je izpis cenitve iz računalniškega programa), iz katere so razvidni vsi elementi (parametri), ki so vplivali na ugotovljeno tržno ceno prodanega avtomobila po Katalogu. Pri tem se sklicuje na 7. odstavek 21. člena ZDDV, da je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa, če je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od tržne vrednosti ali če ni plačila.

Odstopanja so bila ugotovljena pri računih za prodajo 30 vozil v trgovini, razvidnih iz izpodbijane odločbe (strani 110 – 123), pri katerih je bila ugotovljena razlika DDV na podlagi cenitve po katalogu v skupni višini 2.724.729,00 SIT. Iz opravljenih cenitev vozil so za vsako vozilo razvidni podatki za kakšno vozilo gre, prevoženi kilometri, če je o tem obstajal podatek, datum nakupa, nova nabavna vrednost, amortizacija za starost vozila, ocenjena vrednost po odbitku amortizacije, korekcija za kilometre, izračun tržne vrednosti vozila. Na enak način so bila ocenjena tudi vozila prodana v komisijski prodaji, skupaj 40 vozil. Ugotovljena je bila razlika DDV v skupni višini 2.477.907,00 SIT, na podlagi česar je bil spremenjen obračun DDV za obdobje od 1. 7. 2001 do 31. 12. 2001 in bil v ponovnem postopku obračunan DDV v višini 21.710,00 EUR. V zadnjem postopku je davčni organ ob delnem upoštevanju pritožbenih navedb tožnika obračunal DDV v višini 21.710,00 EUR. Na osnovi novega obračuna ugotavlja davčni organ vračilo DDV v znesku 798,55 EUR.

Glede izjav določenih kupcev, ki jih je tožnik predložil v postopku, je prvostopenjski organ ugotovil, da so navedeni kupci, ki so posredovali izjave, na katere se tožnik v pripombah sklicuje, na različne načine povezani z družbo E. d.o.o. (kar pomeni, da so imeli interes). Davčni organ je ugotavljal že v odločbi z dne 9. 5. 2006 ter pozneje tudi v novem postopku, da je tožnik, ki je nabavljal avtomobile pri nemškem dobavitelju le-te prodal skoraj za isto vrednost oziroma minimalno razliko v ceni povezanim osebam, le-te pa potem končnim kupcem, ter da je C.C. pozneje dajal kredite družbi E. d.o.o. Pripomba, da so izjave podale leasing hiše, še ni dokaz, da so bili avtomobili prodani po takšni vrednosti, kot so bile izvedena plačila preko leasing hiš, saj leasing hišam ni pomembno po kakšni ceni avtomobile prodajajo, pomembno je le, da kupec obroke leasinga pravilno in pravočasno poravna. Tožnik je v pripombah tudi zatrjeval, da davčni organ ni upošteval predloženih izjav A.A. in B.B., kar pa ni res, saj bi moral tožnik v skladu s 76. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 s spremembami, v nadaljevanju ZDavP-2) kot zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku dokazati oziroma predložiti dokaze. Nadalje je ugotovljeno, da iz določenih komisijskih prodaj, pri katerih je sodeloval A.A., je jasno razvidno, da do prodaje dejansko ni prišlo. Iz navedenih ugotovitev je razvidno, da je družba E. d.o.o. kot tožnik sklepala komisijske pogodbe pri katerih ni vprašljiva samo prodajna cena vozil, ampak tudi resničnost opravljenega posla (prodaja vozil). Glede pripomb tožnika, da niso razvidni vsi elementi oziroma parametri, predvsem število prevoženih kilometrov in opremljenost avtomobila, je davčni organ ugotovil, da je tožnika zaprosil med postopkom za posredovanje točnih podatkov v zvezi s prodanimi avtomobili. Tožnik je dne 13. 12. 2005 predložil tudi fotokopije ECL in kopije prejetih računov iz tujine samo za nekatere uvožene avtomobile, iz katerih so razvidni podatki o dejansko prevoženih kilometrih za posamezni avto in datum o prvi registraciji avtomobila, kar je davčni organ pri cenitvi posameznega vozila upošteval. Za tiste avtomobile, za katere davčni zavezanec ni predložil podatkov o prevoženih kilometrih, pa davčni organ le-teh v postopku cenitve ni mogel upoštevati. Tudi cenitev, ki jih je predložil tožnik, opravljenih po Eurotax metodologiji, se ne da v celoti preizkusiti.

Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zavrnil. Že v predhodnem postopku je bilo ugotovljeno, da je bila opravljena cenitev navedenih avtomobilov v odločbi prvostopenjskega organa z dne 3. 5. 2006 utemeljena, saj je davčni organ pri navedenih avtomobilih ugotovil, da so bila prodana po bistveno nižji ceni, kot naj bi znašala njihova tržna vrednost po Katalogu vrednosti rabljenih motornih vozil Davčne uprave RS za določen tip avtomobila in letnik proizvodnje ter navedel še druga dejstva, iz katerih je izhajalo, da vozila niso bila prodana po tržni vrednosti blaga oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa. Oglaševane cene za vozila so bile bistveno višje od cen, po katerih jih je kasneje prodal tožnik in tudi višje od cen, ugotovljenih po Katalogu. Davčni organ je torej utemeljeno opravil primerjavo cen prodanih vozil pri tožniku s cenami po Katalogu in pri tem ugotovil bistvena odstopanja, posledično pa se je utemeljeno skliceval na 7. odstavek 21. člena ZDDV. Drugostopenjski organ navaja, da bi moral poslovne razloge, ki so vplivali na prodajno ceno avtomobilov, dokazati tožnik, saj v nasprotnem primeru lahko davčni organ utemeljeno sklepa, da so bili podani neposlovni razlogi pri prodaji rabljenih motornih vozil, ki opravičujejo ugotavljanje tržne vrednosti prodanih vozil za ugotovitev davčne osnove po tem členu ZDDV. Tožnik v tem smislu ni predložil nobenih dokazov, temveč zgolj izpodbija primernost uporabe navedenega Kataloga, za katerega je že tako Vrhovno kot Upravno sodišče RS ugotovilo v svojih sodbah, da uporaba Kataloga ne predstavlja nedopustnega ugotavljanja prometne vrednosti vozil, saj stanje vozil, ko je bil promet opravljen, davčni organ ne more več ugotavljati z ugledom in je zato Katalog lahko uporabljen kot dokaz in pripomoček za ugotavljanje prometne vrednosti vozil. Drugostopenjski organ ugotavlja tudi, da so iz obrazložitve prvostopenjske odločbe razvidni vsi elementi, ki so vplivali na ugotovljeno tržno vrednost prodanega avtomobila, tako glede števila prevoženih kilometrov, če jih je tožnik davčnemu organu posredoval, in glede na starost in opremljenost vozila ter konkreten izračun za posamezno vozilo. Pojasnjeni so bili tudi razlogi, zakaj je davčni organ uporabljal Katalog in Eurotax cenik. Zavrnil je tožnikovo pripombo, da izračun pri avtomobilih, za katere ni bilo znano število prevoženih kilometrov, ni pravilen oziroma ne odgovarja dejanskemu stanju, saj je tožnik dolžan dati podatke o prevoženih kilometrih za vozila in ni dolžnost davčnega organa, da to ugotavlja. Tožnik tega podatka ni posredoval za 10 avtomobilov od 30 ocenjenih, ki so bili prodani v trgovini in za 37 avtomobilov od 40 ocenjenih prodanih v komisijski prodaji. Dokazno breme je na strani tožnika tudi v primeru, ko bi moral dokazati, da so običajne cene uvoženih avtomobilov za 30 % nižje od cen rabljenih vozil, kar je imel možnost izkazati z ustrezno listinsko dokumentacijo.

Tožnik je vložil tožbo na podlagi 1. odstavka 28. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 s spremembami, v nadaljevanju ZUS-1) zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi kršitve materialnega prava in zaradi bistvene kršitve pravil postopka. Prvostopenjski organ se v izpodbijani odločbi po mnenju tožnika sklicuje na obstoj neposlovnega razloga v predmetnih prodajah avtomobilov, pri čemer neposlovnega razloga ne ugotavlja, ne konkretizira, ne obrazloži niti ga ne dokaže. Posledično se odločbe ne da preizkusiti. Davčni organ bi lahko povečanje davčne osnove izkazal le, če bi bil dokazan neposlovni razlog, ki pa ga davčni organ v konkretnem primeru sploh ni ugotavljal, še manj pa dokazal. Tudi ko davčni organ tožniku očita poslovanje s povezanimi osebami, tožnik poudarja, da je ves čas posloval transparentno in omenjenim osebam vozila prodajal pod povsem enakimi pogoji, kot jih je nudil tretjim. Pri tem tožnik opozarja, da je tem osebam prodal le 9 vozil od vseh 30 vozil prodanih po običajni prodajni pogodbi ter le 5 vozil od vseh 40 vozil iz komisijske prodaje. Glede drugih avtomobilov davčni organ davčno osnovo povečuje zgolj pavšalno. Niti tožeča stranka kot prodajalec niti kupci vozila niso imeli interesa, da bi prirejali cene vozil. Med kupci, ki so podali izjave, so bile tudi leasing hiše, a teh izjav prvostopenjski davčni organ sploh ni upošteval. Davčni organ je ugotavljal zgolj povezanost med subjekti, ne pa obstoj neposlovnega razloga, kar predstavlja napačno uporabo materialnega prava, posledično pa je tudi dejansko stanje nepopolno in napačno ugotovljeno. Neresnične so navedbe davčnega organa v zvezi s posojili, ki naj bi jih v izpodbijani odločbi navedene osebe dale tožniku. Tu gre za popolnoma različne pravne posle, ki niso v nikakršni zvezi s prodajo vozil, financiranje tožeče stranke pa nima nikakršne zveze z obračunavanjem in plačevanjem DDV, saj gre zgolj za običajna poslovna razmerja. Subjekti so bili samo v poslovnem odnosu in to ne potrjuje obstoja neposlovnega razloga. Družba F. d.o.o. ni nikoli dala posojila tožeči stranki, prav tako pa subjekta nista v nikakršni poslovni ali katerikoli drugi povezavi. Tožnik tudi opozarja na posebnost komisijske prodaje. Glede prodaje vozil A.A. tožnik opozarja, da pri premičninah vpis v register pri prodaji premičnih vozil ni konstutivnega pomena in ni pogoj za prenos lastninske pravice na kupca. Tožnik, ki mu je bila opravljena cenitev po katalogu, opozarja, da so dobljene vrednosti povsem nerealne (primer vozila Renault pri komisijski prodaji K30/2011). Tožnik navaja, da še vedno niso razvidni vsi parametri, ki bistveno vplivajo na tržno ceno prodanega avtomobila. Če davčni organ ni razpolagal s podatkom o prevoženih kilometrih, nikakor ne more priti do približne ocene vrednosti vozila, saj se lahko cene razlikujejo glede na število prevoženih kilometrov, tudi do par 100.000 SIT. Davčni organ tudi ni upošteval dejstva, da so bila vozila uvožena iz tujine. Splošno znano dejstvo je, da so takšna vozila tudi do 30 % nižja od cen rabljenih vozil, kupljenih v Sloveniji.

Tožnik opozarja, da bi moral davčni organ svoje trditve podkrepiti z verodostojnimi dokazi. Iz izračunov cen avtomobilov, kot jih je napravil davčni organ v izpodbijani odločbi, ni razvidno, kakšno naj bi bilo upoštevano povprečje prevoženih kilometrov, na katerega se sklicuje davčni organ. Odločbe se v tem smislu ne da preizkusiti. Tožnik se tudi ne strinja s korekcijskim faktorjem pri izračunih. Za vsa vozila, pri katerih je bil znan podatek o prevoženih kilometrih, in se je upošteval korekcijski faktor + 5 %, se je vrednost vozila znižala. Korekcijski faktor je vedno znižal tržno ceno vozila, kar je posledica dejstva, da imajo vozila uvožena iz Nemčije več prevoženih kilometrov kot tista kupljena na slovenskem trgu. Davčni organ ni dokazal odstopanj pri kilometrih, nasprotno, celo sam je pri izračunu upošteval povprečje prevoženih kilometrov, zato je uporaba korekcijskega faktorja povsem neustrezna in neutemeljena. Tožniku je tudi nerazumljivo, zakaj se za izračun tržne vrednosti vozil, za katere je poznano število kilometrov, uporablja drugačna formula, kot za izračun tržne vrednosti vozil, katerih število prevoženih kilometrov ni znano. Tožeča stranka ponovno poudarja, da je davčni organ neupravičeno uporabljal Katalog namesto Eurotaxa. Dejstvo je, da davčni organ od 1. 1. 2007 pri cenitvenih postopkih določanja tržne vrednosti vozil uradno uporablja program Eurotax. Do te spremembe je prišlo zaradi dejstva, ker Katalog, na katerega se sklicuje davčni organ, ne podaja realne tržne vrednosti vozil, saj je ta program izdelan za potrebe Zavarovalnice ... in je namenjen določitvi vrednosti vozila za primer zavarovanja vozila. Gre za primere, ko želi zavarovalnica doseči čim večjo vrednost zavarovane stvari, da bo dosegla čim večje plačilo zavarovalca iz naslova zavarovalne premije. Tudi davčni organ sam v izpodbijani odločbi navaja, da je razlika med programom med katalogom in Eurotaxom velika, v primerjavi, da ima vozilo zelo veliko prevoženih kilometrov. Razlog za takšna razhajanja je v tem, da zavarovalnica teži zgolj k temu, da pobere čim višje zavarovalne premije, ne glede na stanje prevoženih kilometrov in število prejšnjih lastnikov, saj to zavarovalnico niti ne zanima. Tožeča stranka predlaga, da se opravi poizvedba pri Davčni upravi RS o tem, kateri program se uporablja pri cenitvah tržnih vrednosti vozil od leta 2007 naprej. V zvezi s priklopnim vozilom Itas letnik 84 tožeča stranka ponovi ugotovitve v zvezi z nelogičnostjo in nezakonitostjo ravnanja davčnega organa. Na njegovi podlagi tožnik zaključuje, da davčni organ po lastni presoji določa vrednosti, brez kakršnekoli utemeljene pravne podlage. Davčni organ se kljub pozivu tožeče stranke ni izjasnil, zakaj pride do takšnih razlik pri določanju tržnih vrednosti vozil. S tem, ko davčni organ uporablja drug katalog za določanje tržnih cen avtomobilov in ne Eurotax program, dejansko krši temeljne ustavne pravice davčnih zavezancev, saj so kršena temeljna ustavna načela – načelo pravne varnosti, načelo gotovosti in načelo določnosti v zakonu. Katalog DURS ni nikjer javno dostopen, da bi ga lahko preprodajalci vozil uporabljali pri določanju cen avtomobilov, zaradi česar so v negotovosti glede pravnih posledic poslovnih dogodkov – prodaje avtomobilov, katerih udeleženci so. S tem je kršena tudi ustavna pravica do svobodne gospodarske pobude ter načelo avtonomnosti in dispozitivnosti pri sklepanju obligacijskih razmerij, saj država posredno, z uvajanjem nezakonitih pravnih sankcij posega v pravna razmerja tretjih. Argumentacija davčnega organa, zakaj je bilo potrebno v tem konkretnem postopku uporabljati Katalog DURS je pomanjkljiva, neutemeljena in nima ustrezne pravne podlage. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek oziroma da na glavni obravnavi izvede vse predlagane dokaze in tožbi ugodi ter odločbo spremeni in nadalje, da odloči o stroških postopka.

Tožena stranka je odgovorila na tožbo in se sklicevala na razloge, ki izhajajo iz obrazložitve drugostopenjske odločbe, sodišču pa predlagala, da tožbo zavrne.

Tožeča stranka je nadalje vložila pripravljalno vlogo, v kateri poudarja, da glede na to, da ZDDV ne določa, kaj se šteje za neposlovne razloge, le-teh ni mogoče ugotavljati in se nanje sklicevati, saj zato ni ustrezne pravne podlage. Opozarja tudi na dejstvo, da zakon ne določa domneve, da v kolikor zavezanec ne dokaže poslovnih razlogov, lahko davčni organ utemeljeno sklepa, da so podani neposlovni razlogi. Tožeča stranka davčnemu organu ni posredovala tistih podatkov oziroma dokazil, s katerimi pač ni razpolagala. To pa ne daje po drugi strani možnosti davčnemu organu, da dela zaključke na podlagi nepravilnih in nezakonitih izračunov, kar davčni organ opravičuje s tem, da mu zavezanec ni posredoval podatkov. Opozarja in ponovno tudi obrazloži splošno znano dejstvo o nižji ceni rabljenih vozil, ki so bila kupljena v tujini v primerjavi s tistimi, ki so bila kupljena v Sloveniji. Nadalje tožnik še doda, da iz tega, ko je drugostopenjski organ v svoji odločbi zapisal, da ni našel drugih bistvenih kršitev pravil postopka, se da sklepati, da je našel nekatere bistvene kršitve pravil postopka, ki pa so seveda vplivale na končno odločitev v postopku in je zato odločba v takšnem postopku nezakonita.

Tožba ni utemeljena.

Predmet izpodbijane odločbe in s tem tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe, izdane v postopku preverjanja točnosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za leto 2001 pri tožniku. Davčni organ je namreč ob inšpiciranju zaznal odstopanje cen avtomobilov pri tožniku, po katerih so bili prodani od njihovih tržnih vrednosti v času in kraju opravljenega prometa. Prvo ugotovljeno dejstvo, s katerim se sodišče strinja, je zakaj je sploh bila cenitev opravljena. Iz spisov zadeve izhaja, da je davčni organ na podlagi objav tožnika v časopisu ..., kjer so bile oglaševane cene za primerljive avtomobile po tipu vozil in letniku bistveno višje od cen, po katerih jih je kasneje tožnik prodal, odstopale pa so tudi od cen, ki so bile za primerljive avtomobile navedeni v Katalogu. Za določene avtomobile je davčni organ ugotovil, da pri njih tožnik ni ustvaril skoraj nobenega profita zaradi tako majhnih odstopanj med nakupno in prodajno ceno avtomobila, za določene avtomobile pa je bilo ugotovljeno, da so jih kupci v nekaj naslednjih dneh prodali po bistveno višjih cenah. Davčni organ je tako v postopku kot davčno osnovo upošteval zneske, navedene v komisijski pogodbi oziroma pri rabljenih uvoženih avtomobilih zneske v izkazanih računih. Za tiste avtomobile, za katere pa je ugotovil odstopanja, je davčni organ sam ugotovil prometno vrednost avtomobilov in določil davčno osnovo. Tudi po presoji sodišča je bil tako pristop davčnega organa k cenitvi tržnih cen prodanih avtomobilov utemeljen.

Izpodbijana odločba se sklicuje na 7. odstavek 21. člena ZDDV, ki določa, da če je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od tržne vrednosti ali če ni plačila, je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitev v času in kraju opravljenega prometa. Zakon ne prepoveduje uporabe netržnih cen, ampak določa davčno osnovo, torej znesek, od katerega mora davčni zavezanec obračunati davek. Glede na zgoraj navedene ugotovitve davčnega organa, ki so mu ustvarile dvom v realnost cen, po katerih je posloval tožnik, tudi sodišče ocenjuje, da je uporaba navedenega člena ZDDV v konkretnem primeru utemeljena. Tožnik je imel možnost dvome davčnega organa ovreči in dokazati, kateri poslovni razlogi so ga vodili v takšen način poslovanja, ki bi bili seveda ustrezno listinsko oziroma dokazno podkrepljeni.

Tožnik ves čas postopka nasprotuje uporabi Kataloga, saj je po njegovem prepričanju le-ta neustrezen za ugotavljanje tržne vrednosti rabljenih vozil. Prvostopenjski organ je uporabil dane podatke, ki jih je imel na voljo in sicer tip vozila, prevoženi kilometri, datum nakupa, novonabavna vrednost, prevoženi kilometri.., jih vstavil v računalniški program cenitve tržne vrednosti motornih vozil – Katalog Davčne uprave RS ter po natančno opisanem postopku v prvostopenjski odločbi prišel do tržne cene rabljenega vozila. Katalog je bil predstavljen nasprotni stranki, torej tožniku, pa tudi navodilo za izračun tržne vrednosti motornih vozil. Ko program vnesene podatke, obdela, pripravi izračun in izpis. Prvostopenjski organ je s pomočjo omenjenega programa podatke za vse avtomobile obdelal na enak način. Res je, da je Katalog le eden od katalogov, s pomočjo katerih je mogoče oceniti tržno vrednost. Sodišče sledi obrazložitvi prvostopnega organa, da je zaradi enakopravnega obravnavanja strank v istem časovnem obdobju, ko je strankam pri izdaji odmernih odločb za davek na motorna vozila pri prodaji rabljenih vozil in tudi pri cenitvi vrednosti rabljeni motornih vozil uporabljal isti Katalog in ne program Eurotax. Omenjen postopek izračuna je pa lahko enkrat za stranko bolj ugoden, drugič manj. Sodišče zavrača tožbene ugovore pri posameznih vozilih, ko tožnik ugotavlja, da bi bili izračuni po Eurotax metodi zanj bolj ugodni od tega, ki je bil v postopku uporabljen. Že sama uporaba računalniških programov pri izračunih pomeni, da se gibljemo v sferi približkov in ne popolnoma natančnih vrednosti. Kar pa je pomembno za ugotovitev zakonitosti izpodbijane odločbe je dejstvo, da je organ upravičeno pristopil k cenitvi tržne vrednosti in da je za vse avtomobile uporabil isti Katalog, ne glede na to, ali je omenjeno merilo šlo enkrat v škodo, enkrat pa v korist stranki (kot v primeru vozil Ford Escort in VW Golf na stani 108 do 110 izpodbijane odločbe).

Prav tako sodišče zavrača tožbeni ugovor, da prvostopenjski organ ni upošteval razmer, ki vladajo na slovenskem trgu. Katalog je namreč izdelan ob obdelavi podatkov več kot 100.000 cenitev, ki so opravljene v RS na leto, če bi pa tožnik želel dokazati z njegove strani zatrjevano splošno znano dejstvo, da so običajno cene uvoženih avtomobilov za 30% nižje od cen rabljenih vozil, ki so bila kupljena v Sloveniji, bi to moral dokazati. V konkretnem primeru sodišču to ne predstavlja splošno znanega dejstva. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljujeta organa obeh stopenj in sicer glede izračunov za posamezne avtomobile in za uporabo natančno pojasnjenih parametrov, ki so ob uporabi istega računalniškega programa dali določene izračune, ki so služili povečanju davčne osnove in posledično drugačne odmere DDV. Iz obširne prvostopne odločbe so razvidni konkretni obračuni za vseh 70 vozil (prodanih v trgovini in prodanih v komisijski prodaji). Kot že rečeno, vozila so bila ocenjena na enak način ob uporabi podatkov, ki jih je imel prvostopenjski organ glede določenega vozila na voljo. Prvostopenjski organ tudi natančno opiše postopek korekcije glede starosti vozila, kilometrov, investicijskih vlaganj, ki jih je program prevedel v procente. Tožbeni ugovor nekorektnosti korekcije, ki jo opravi program po Katalogu, prvostopenjski organ utemeljeno zavrne z dejstvom, da tudi iz predloženih cenitev po Eurotaxu ni razviden način upoštevanja korekcije za prevožene kilometre, čemur pritrjuje tudi sodišče. Sodišče v dejstvu uporabe Kataloga namesto programa Eurotax ne vidi zatrjevane kršitve tožnikovih ustavnih pravic, saj tožnik, kot že rečeno, ne more zahtevati uporabe določenega kataloga za primer cenitve.

V izogib ponavljanju se sodišče pridružuje ugotovitvam odločb obeh stopenj in sicer glede ugotavljanja povezanosti nekaterih kupcev s tožnikom kot prodajalcem, o vrednotenju izjav leasing hiš (njim je namreč pomembno dejstvo, da kupec obroke leasinga pravočasno in pravilno poravna), glede pomanjkanja dokazov o verodostojnosti oseb, ki so bile na določene načine povezane s tožnikom, o dejstvu, da pri komisijskih prodajah v zvezi s A.A. do realizacije poslov ni prišlo itd. (2. odstavek 71. člena ZUS-1).

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče v zadevi ni opravilo glavne obravnave zaradi izvedbe predlaganih dokazov, saj so podatki spisa dali zanesljivo podlago za odločitev (2. odstavek 59. člena ZUS-1).

Odločitev sodišča o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po kateri, v primeru da sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.