Jedro

Izračun višine obveznosti ne more biti predmet revizijske presoje, ker gre za dejansko vprašanje, zato se v reviziji lahko preizkuša le pravilnost uporabe materialnopravnih pravil, ki so bila uporabljena za izračun višine neporavnanih obveznosti, ter pravilnosti uporabe določb postopka v upravnem sporu.

Izrek

Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentkino tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 2. 7. 2007, s katero je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku delno ugodil revidentkinemu zahtevku za vračilo presežka davka na dodano vrednost (DDV) po obračunu za mesec februar 2000 v višini 38.040,84 EUR. Prvostopenjski organ je v izreku odločbe ugotovil, da iz uradnih evidenc izhaja, da ima revidentka na dan 13. 4. 2000 neporavnane izvršljive obveznosti iz naslova nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča (v nadaljevanju NUSZ) v višini 28.524,10 EUR, in odločil, da se izvede pobot med presežkom DDV in neporavnanimi izvršljivimi obveznostmi ter da se razlika presežka DDV v višini 9.516,74 EUR izvrši v dobro revidentkinega računa. Sestavni del prvostopenjske davčne odločbe je tudi seznam izvršilnih naslovov, sestavljen dne 21. 5. 2007, iz katerega izhaja, da revidentka glede na knjižena plačila in obračunane zamudne obresti do 13. 4. 2000 dolguje 2. in 3. obrok NUSZ za leto 1999 po odločbi in zamudne obresti ter 1. obrok NUSZ za leto 2000 po odločbi in zamudne obresti, v skupni višini 28.524,10 EUR. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 18. 8. 2008. 2. V obrazložitvi prvostopenjske sodbe je sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, tudi s sklicevanjem na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, tožbene ugovore pa je zavrnilo kot neutemeljene. Med drugim je navedlo, da revidentka sama priznava, da je imela dolg iz naslova NUSZ iz preteklih let. Davčni organ je zato revidentkin zahtevek za vračilo vstopnega DDV utemeljeno obravnaval v skladu s četrtim odstavkom 53. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV. Znesek revidentkinega dolga izhaja iz podatkov knjigovodskih kartic davčnega organa za obdobje od 1. 1. 1993 do 13. 4. 2000. Revidentkina plačila so bila pravilno obravnavana po pravilih o vrstnem redu poplačil davčnega dolga (najprej so se poplačale obresti, nato davek) in zamudne obresti, pravilno obračunane po konformni metodi. Izračun zamudnih obresti, ki ga je predložila revidentka, navedenega ne upošteva. Ugovori, ki se nanašajo na napačna knjiženja davčnega organa, so nedovoljene tožbene novote v smislu tretjega odstavka 20. člena ZUS-1. Sklicuje se tudi na 102. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP, 313. člena Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR in 257. člen Zakona o davkih občanov – ZDO.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da prvostopenjsko sodbo spremeni in tožbi ugodi tako, da odloči, da je njen zahtevek utemeljen tudi v zavrnilnem delu. Priglaša stroške postopka. Vztraja, da na dan 13. 4. 2000 ni imela neporavnanih obveznosti. Navedba prvostopenjskega sodišča, da je priznala dolg, je v nasprotju z listinami v spisu. Prvostopenjsko sodišče ni odgovorilo na ugovor zastaranja. V seznamu neporavnanih obveznosti, sestavljenem dne 21. 5. 2007, so navedene obveznosti iz let 1999 in 2000, poleg tega je bilo v letu 2005 odločeno o obveznostih in zamudnih obrestih iz obdobja 1993 do 1998. V prvotnem seznamu neporavnanih obveznosti, sestavljenem dne 13. 4. 2000, so navedene obveznosti, ki jih v novem seznamu ni, v novem seznamu neporavnanih obveznosti pa so navedene obveznosti, ki jih ni v prvotnem seznamu. Evidence davčnega organa očitno niso pravilne in preverljive. Davčni organ je pri izračunu neporavnanih obveznosti postopal v skladu z ZDavP, ki se je začel uporabljati šele 1. 1. 1997. Znesek neporavnanih obveznosti je nepravilen zaradi neupoštevanja plačil, nepravilnega vrstnega reda poračunavanja plačil in nepravilnega obračuna zamudnih obresti po konformni metodi. Ker gre pri tem za uporabo materialnega prava, se je bilo do tovrstnih ugovorov prvostopenjsko sodišče dolžno opredeliti.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker je bilo v obravnavnem primeru revidentu zaradi pobota zavrnjeno vračilo 28.524,10 EUR presežka vstopnega DDV, je ta pogoj izpolnjen.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je imela revidentka dne 13. 4. 2000, ko je davčni organ izvedel pobot, neporavnane obveznosti iz naslova NUSZ v skupni višini 28.524,10 EUR. V zvezi s tem revizijsko sodišče poudarja, da sam izračun višine obveznosti ne more biti predmet revizijske presoje, ker gre za dejansko vprašanje, zato se v reviziji lahko preizkuša le pravilnost uporabe materialnopravnih pravil, ki so bila uporabljena za izračun višine neporavnanih obveznosti, ter pravilnosti uporabe določb postopka v upravnem sporu.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, to je knjigovodskih kartic davčnega organa, izhaja, da je revidentkin dolg na dan 13. 4. 2000 posledica nepravočasnega plačevanja NUSZ od 1. 1. 1993 dalje. Obveznosti iz naslova NUSZ je namreč revidentka plačevala z zamudo, posledica tega pa je bil tek zamudnih obresti. Te so se obračunavale po konformni metodi. Ko je revidentka plačala določeno obveznost NUSZ, je davčni organ s plačanim zneskom najprej poračunal najstarejše natekle zamudne obresti in nato najstarejši zapadli davek. Tekoča obveznost je posledično ostala v določenem delu neplačana. Zaradi nepravočasnega plačila tekoče obveznosti so od neplačanega dela tekoče obveznosti začele teči zamudne obresti. Tako je revidentka tudi po odločbi o odmeri NUSZ za leto 1999 z dne 29. 4. 1999 in odločbi o odmeri NUSZ za leto 2000 z dne 31. 3. 2000, ki sta navedeni v novem seznamu neporavnanih obveznosti, sestavljenem dne 21. 5. 2007, svoj dolg poravnala, kot je bilo določeno v teh odločbah, vendar s temi plačili ni poravnala dolga po teh odločbah v celoti, ampak starejši dolg. Zaradi navedenega je na dan pobota 13. 4. 2000 revidentkin dolg po omenjenih odločbah še vedno obstajal in je, upoštevaje glavnico in do tedaj natekle zamudne obresti, po podatkih davčnega organa znašal 28.524,10 EUR.

10. Kot bistveno revidentka tudi v reviziji ugovarja, da je izračun davčnega organa napačen, ker so zamudne obresti obračunane po konformni metodi in ker so bile z njenimi plačili najprej poravnane zamudne obresti in šele nato glavnica.

11. Glede načina zaračunavanja zamudnih obresti revizijsko sodišče opozarja, da je konformno metodo obračunavanja zamudnih obresti izrecno določal Zakon o obrestni meri zamudnih obresti (Ur. l. RS, št. 14/92 in 13/93), po ustaljenem stališču sodne prakse (glej npr. sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 448/2006 z dne 26. 3. 2009) pa je bila uporaba te metode utemeljena tudi po prenehanju veljavnosti omenjenega zakona, in sicer vse do 28. 6. 2003, ko je začel veljati Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti (Ur. l. RS, št. 56/2003).

12. Glede vrstnega reda plačila davka in pripadajočih dajatev gre sicer pritrditi revidentki, da pred uporabo ZDavP davčni predpisi niso določali, da se s plačilom, ki ga opravi davčni zavezanec, najprej poplača najstarejši davčni dolg, in sicer najprej obresti in nato davek. Ker pa je bilo za pravilno obračunavanje davčnih obveznosti tudi pred uporabo ZDavP nujno razrešiti vprašanje vrstnega reda poračunanja obveznosti, je bila v zvezi s tem primerna uporaba določb Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR, ki urejajo isto vprašanje, in sicer 313. člena ZOR, ki določa, da če dolguje dolžnik poleg glavnice tudi obresti in stroške, se ti vračunavajo tako, da se najprej odplačajo stroški, nato obresti in končno glavnica. Da je takšna uporaba primerna, je Vrhovno sodišče presodilo že v sklepu I Up 1075/2001 z dne 25. 1. 2005, primernost uporabe tega pravila pa potrjuje tudi 257. člen tedaj veljavnega ZDO, ki je določal, da se od skupno prisilno izterjanih obveznosti najprej poravnajo stroški prisilne izterjave, potem obresti in nazadnje dolžni davek in denarne kazni. V zvezi z vrstnim redom poravnavanja davčnih obveznosti pred uporabo ZDavP revizijsko sodišče še dodaja, da je bilo v obravnavnem primeru pravilno upoštevano, da se z določenim plačilom poravna prej dospela istovrstna obveznost. Morebitno drugačno stališče, ki bi dopuščalo, da davčni zavezanec poravnava obveznosti ne glede na njihovo dospelost, bi po eni strani omogočilo izmikanje plačevanju obveznosti zaradi teka zastaralnih rokov, po drugi strani pa je prejšnje poplačilo starejših obveznosti za zavezanca tudi bolj ugodno, saj s poplačilom glavnice prenehajo teči zamudne obresti. Glede tega vprašanja po presoji revizijskega sodišča torej ni mogoče primerno uporabiti pravil 312. člena ZOR, ki to vprašanje urejajo drugače, stališče pa je tudi skladno s sedaj veljavno ureditvijo (iz 93. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2).

13. Ni utemeljen niti revizijski ugovor zastaranja. S pobotom dne 13. 4. 2000 so bile poplačane revidentkine obveznosti, ki izhajajo iz odmernih odločb iz let 1999 in 2000. Glede na v 96. členu ZDavP (ki je že veljal v času pobota) določen petletni zastaralni rok za zastaranje pravice do odmere davka in za zastaranje pravice do izterjave davka, ni nastopilo ne zastaranje odmere ne zastaranje izterjave davčnih obveznosti iz omenjenih odmernih odločb. S pobotom, ki je oblika izterjave davčnega dolga, so bile revidentkine obveznosti poravnane, kar pomeni, da zastaranje izterjave tudi kasneje več ni moglo nastopiti. Pravica do izterjave lahko namreč zastara samo, če gre za še ne izterjane obveznosti. Da je bila izpodbijana odločba sprejeta v ponovljenem postopku dne 2. 7. 2007, torej na zastaranje izterjave ne vpliva. Kolikor revidentka trdi, da je nastopilo zastaranje obveznosti, ki so nastale v obdobju od 1993 do dne pobota, tudi to ni utemeljeno. Iz podatkov spisa (odločba tožene stranke z dne 18. 8. 2008, str. 7 do 10) in delno tudi iz revidentkinih navedb (pritožba z dne 9. 7. 2002 zoper sklep o prisilni izterjavi davčnega dolga z dne 2. 7. 2002, str. 5) izhaja, da so bile vse obveznosti odmerjene v okviru petletnega zastaralnega roka iz 96. člena ZDavP oziroma 266. člena ZDO in da je bila vsaka posamezna obveznost v celoti poplačana (z zamudnimi obrestmi) v manj kot treh letih od njene zapadlosti. Glede na petletni zastaralni rok za zastaranje pravice do izterjave iz 96. člena ZDavP oziroma triletni zastaralni rok iz 266. člena ZDO, zastaranje izterjave za nobeno od obveznosti ni nastopilo.

14. Niso utemeljeni niti drugi revidentkini ugovori. Glede zatrjevanega neupoštevanja določenih plačil je že prvostopenjsko sodišče pojasnilo, da gre za nedovoljene tožbene (in posledično revizijske) novote. Glede navedbe, da so v prvotnem seznam neporavnanih obveznosti navedene drugačne obveznosti, kot v novem seznamu neporavnanih obveznosti, revizijsko sodišče poudarja, da prvotna prvostopenjska odločba in prvotni seznam neporavnanih obveznosti ni predmet tega upravnega spora, zakaj sta seznama različna pa je ustrezno pojasnila tudi tožena stranka na 10. strani svoje odločbe, namreč, da je razlika nastala, ker v prvotnem seznamu ni bil upoštevan vrstni red poplačil v smislu 102. člena ZDavP. Ni podana protispisnost navedbe prvostopenjskega sodišča, da naj bi revidentka priznala dolg, saj prvostopenjsko sodišče ni štelo, da je priznala dolg, ki je bil ugotovljen v prvostopenjski davčni odločbi, ampak je le upoštevalo revidentkine navedbe, da je v določenih letih NUSZ plačevala z zamudo. Tudi ni podana zatrjevana kršitev neobrazloženosti prvostopenjske sodbe, saj se je prvostopenjsko sodišče opredelilo do zatrjevanega neupoštevanja plačil, zatrjevanega nepravilnega vrstnega reda poračunavanja obveznosti in zatrjevanega nepravilnega obračuna zamudnih obresti. To je storilo tudi s sklicevanjem na razloge tožene stranke, kar dopušča drugi odstavek 71. člena ZUS-1, te razloge pa je v obrazložitvi sodbe tudi povzelo.

15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 16. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.