Jedro

Sprememba postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala tudi po presoji sodišča ne predstavlja osnove za obdavčitev. Navedeno izhaja tudi iz četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa, da kadar zavezanec pridobi povečani delež pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega kapitala enaka nič. Zato ob pravilni razlagi zakona za namene odmere davka od dobičkov iz kapitala v primeru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe za odmero davka od kapitalskih dobičkov ni podlage.

Izrek

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 24 09237 z dne 19. 12. 2018 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku za leto 2016 odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov v znesku 2.245,18 EUR. Od neplačanega davka davčni organ obračuna obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov dne 28. 2. 2017 do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave 28. 11. 2018 po 3% letni obrestni meri. Odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, v višini 2.245,18 EUR, mora biti plačana skupaj z obračunanimi obrestmi v skupnem znesku 2.363,91 EUR v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku 30-dnevnega roka bodo tožniku obračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v skladu z z določbo 326. člena in 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 28. 11. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (samoprijava) za leto 2016. Davčni organ navaja določbe 2. točke 93. člena, prvi, drugi in četrti odstavek 97. člena, prvi, četrti in sedmi odstavek 98. člena in prvi ter drugi odstavek 132. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ navedel kot vrsto kapitala „A. d.o.o., vrednost ob pridobitvi z upoštevanjem 1% normiranih stroškov v višini 41.329,16 EUR, vrednosti ob odsvojitvi z upoštevanjem 1% normiranimi stroški v višini 63.780,99 EUR ter dobiček v višini 22.451,83 EUR“, pri čemer gre za obdobje 10 let do 15 let lastništva in s tem za davčno stopnjo 10% (drugi odstavek 132. člen ZDoh-2). Tako odmerjeni davek znaša 2.245,18 EUR.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih potrdilo izpodbijano odločbo. Kot podlago za odločitev navaja prvi odstavek 93. člena, 97. člen, 98 člen, 99. člen, 101. člen in 132. člen ZDoh-2. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je tožnik na podlagi samoprijave 28. 11. 2018 vložil davčno napoved dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016. V odmernem postopku je davčni organ ugotovil, da je bil tožnik več ko 20 let imetnik kapitala (poslovnega deleža v citirani družbi), zato se odsvojitev kapitala ne obdavči. Dne 21. 11. 2011 je citirana družba osnovni kapital povečala iz sredstev družbe, kar predstavlja za tožnika drugo pridobitev poslovnega deleža, ki pa je obdavčljiva. Davčna osnova znaša 22.451,83 EUR, od nje odmerjen 10% davek pa znaša 2.245,18 EUR. Odsvojitev kapitala je obdavčena z dobičkom iz kapitala po določbah ZDoh-2. Za kapital se med drugim šteje tudi delež v gospodarskih družbah. Skladno z 98. členom ZDoh-2 se v vrednost kapitala v času pridobitve vštevajo nabavna vrednost kapitala, to je nabavna vrednost odsvojenega poslovnega deleža in stroški, ki so določeni s tem členom ZDoh-2. V skladu s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 v primeru, kadar davčni zavezanec pridobi povečani delež pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega kapitala enaka nič. Po mnenju pritožbenega organa iz citirane določbe ZDoh-2 izhaja namen zakonodajalca, da se del povečanega poslovnega deleža, ki izvira iz povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe za davčne namene, šteje kot samostojni poslovni delež. Ne gre za pridobitev novega poslovnega deleža, ampak za pridobitev povečanega poslovnega deleža, ki ga je potrebno pri odmeri davka ločeno upoštevati kot pridobitev kapitala. Pravno podlago za obdavčitev pa predstavlja ZDoh-2 in ne določbe Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Zakonodajalec lahko v davčnem predpisu za davčne namene določene stvari opredeli drugače, kar je v konkretnem primeru tudi storil. Davčni organ pa veže načelo zakonitosti. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe za tožnika pomeni drugo pridobitev kapitala, zato se razlikuje čas pridobitve prvotnega poslovnega deleža in povečanega poslovnega deleža, posledično pa se tudi razlikujejo davčne stopnje, po katerih se obdavči odsvojitev kapitala. Ne gre za kršitev načela enakosti pred zakonom in tudi ne načelu zakonitosti, kot to ugovarja tožnik v pritožbi, kar pojasni.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ker meni, da je izpodbijana odločba materialnopravno napačna. Pritožbeni organ se tudi ni opredelil do vseh tožnikovih pritožbenih ugovorov (kršitev določb postopka). Tožnik je s Pogodbo o brezplačnem prenosu poslovnega deleža družbe A. d. o. o. odsvojil svoj celotni poslovni delež 18. 3. 2016, kar med strankama ni sporno. Navedena družba je bila ustanovljena 17. 5. 1995 z vplačilom 1.500.000,00 SIT oz. 6.259,76 EUR, kar v celoti predstavlja tožnikov 100% poslovni delež. Tudi ni sporno, da je navedena družba 21. 11. 2001 povečala osnovni kapital iz sredstev družbe za 600.000,00 SIT oz. 2.503,76 EUR, kar izhaja iz sklepov navedene družbe z dne 21. 11. 2001. Sporna pa je davčna obravnava povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Sporno je stališče davčnega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi nov poslovni delež, za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala (sklep citirane družbe 21. 11. 2001). Za preostali del tožnikovega poslovnega deleža pa je davčni organ štel, da je tožnik oproščen plačila davka zaradi imetništva več kot 20 let. Obdavčitev dohodka iz kapitala ureja III.6 poglavje ZDoh-2. V nadaljevanju navaja vsebino 132. člena, 93. člen in 94. člen, četrti odstavek 98. člena in prvi odstavek 101. člena ZDoh-2. 5. Pri interpretaciji je potrebno upoštevati tudi stališče Vrhovnega sodišča RS, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, kar pojasni. Namen zakonske ureditve je tako obdavčitev dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari davčni zavezanec. Ta dobiček je njegov dohodek oz. povečanje premoženja. Obdavči se dejanski prirast premoženja. Davčni zavezanec, ki je imetnik poslovnega deleža, pa pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne pridobi ničesar. Ne spremeni se velikost niti vrednost poslovnega deleža, ne poveča se njegovo premoženje temveč se zgolj preoblikujejo posamezne kategorije kapitala v osnovni kapital družbe. Dejstvo spremembe postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala ne spreminja višine poslovnega deleža in ne more predstavljati razloga za obdavčitev. Iz poslovnega deleža izhaja članski položaj imetnika in njegove korporacijske pravice. Poslovni delež družbenika pa ostaja nespremenjen. Po povedanem že smiselno ni mogoče govoriti o pridobitvi kapitala, saj davčni zavezanec ob povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ni pridobil ničesar. Njegovo premoženje ostaja nespremenjeno. Interpretacija davčnega organa določbe četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 je napačna. Tudi določba 101. člena ZDoh-2, ki ureja čas pridobitve kapitala, o nominalnem povečanju kapitala iz sredstev družbe ne določa ničesar. V nadaljevanju pojasni jamčevalno funkcijo osnovnega kapitala in poudari, da je v konkretnem primeru šlo za povečanje osnovnega kapitala na podlagi Odloka o uskladitvi tolarskih zneskov v Zakonu o gospodarskih družbah, s katerim se je minimalni osnovni kapital povečal na 2.100.000,00 SIT in bil dan rok za uskladitev do 31. 12. 2001. Na strani 5 tožbe obrazloži konkreten primer. Stališče finančnega organa in toženke, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi nov poslovni delež, za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala, je napačno. Takšna razlaga določb ZDoh-2 je neustavna in predstavlja kršitev načela enakosti pred zakonom. Davčni organ bi moral uporabiti ustavno skladno razlago tako, da nominalno povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe na obdavčitev pri odsvojitvi kapitala ne vpliva oz. nima davčnih učinkov. Takšna interpretacija izhaja tudi iz jezikovne, namenske in sistematične razlage četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, kar pojasni na strani 6 tožbe. Kot dokaz predlaga zaslišanje tožnika in vpogled v Pogodbo o brezplačnem prenosu poslovnega deleža citirane družbe in v knjigo sklepov citirane družbe. Sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek. Odloči naj tudi o povrnitvi stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik).

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Tožba je utemeljena.

8. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno, ali je finančni organ tožniku z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo davek od dobička iz kapitala za leto 2016 od odsvojitve tožnikovega poslovnega deleža v družbi A. d. o. o. 9. Tožnik se z odmero davka iz izpodbijane odločbe ne strinja in meni, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in da obravnavana odsvojitev celotnega tožnikovega poslovnega deleža citirane družbe ne bi smela biti obdavčena (nad 20 let lastništva kapitala - drugi odstavek 132. člena ZDoh-2). V zadevi ni sporno, da je tožnik 28. 11. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (samoprijava) za leto 2016, in sicer od odsvojitve celotnega poslovnega deleža v družbi A. d. o. o. dne 18. 3. 2016, ki je bila ustanovljena 17. 5. 1995 (prva pridobitev poslovnega deleža). Ker je bil tožnik imetnik poslovnega deleža več kot 20 let, odsvojitev ni obdavčena (drugi odstavek 132. člena ZDoh-2). Med strankama tudi ni sporno, da je navedena družba izvedla nominalno povečanje osnovnega kapitala družbe na podlagi sklepov te družbe 21. 11. 2001 in je osnovni kapital povečala iz sredstev družbe za 600.000,00 SIT oz. 2.503,76 EUR (kar pa je davčni organ štel kot drugo pridobitev poslovnega deleža). Sporna je davčna obravnava povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe in sicer se tožnik ne strinja z razlago davčnega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi povečan poslovni delež (nov poslovni delež oz. da gre za drugo pridobitev poslovnega deleža), za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

10. Na podlagi določbe 92. člena ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Na podlagi 2. točke 93. člena ZDoh-2 za kapital med drugim šteje tudi delež v gospodarski družbi. Odsvojitev kapitala opredeljuje 94. člen ZDoh-2. Davčna osnova od dobička iz kapitala je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Vrednost kapitala ob pridobitvi v primeru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe opredeljuje četrti odstavek 98. člena ZDoh-2, po katerem se v takšnem primeru šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega povečanega deleža enaka nič. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa opredeljuje 99. člen ZDoh-2. Čas pridobitve kapitala določa 101. člen ZDoh-2, čas odsvojitve kapitala pa 102. člen ZDoh-2. 11. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, ki ni sporno, izhaja, da je tožnik kapital pridobil z vložkom v družbo A. d. o. o. dne 17. 5. 1995 (100% poslovni delež) in da je 18. 3. 2016 izstopil iz te družbe. Tožnik je 18. 3. 2016 odsvojil svoj celotni poslovni delež, kar izhaja iz pogodbe o brezplačnem prenosu poslovnega deleža v notarskem zapisu SV 139/16. Iz knjige sklepov te družbe z dne 21. 11. 2001 pa izhaja, da je družba registrirani osnovni kapital družbe v znesku 1.500.000,00 SIT na podlagi bilance stanja na dan 30. 9. 2001 povečala za 600.000,00 SIT in znaša 2.100.000,00 SIT. Povečanje je bilo izvedeno iz postavk čistega dobička iz leta 1997 v znesku 500.000,00 SIT in iz revalorizacijskega popravka 100.000,00 SIT. Gre za nominalno povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

12. Skladno z 517. členom ZGD-1 se lahko povečanje osnovnega kapitala opravi z vložitvijo vložkov ali iz sredstev družbe (drugi odstavek). Pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe se osnovni vložki dosedanjih družbenikov povečajo v sorazmerju z njihovimi poslovnimi deleži v dosedanjem osnovnem kapitalu (peti odstavek). Na podlagi prvega odstavka 358. člena ZGD-1 lahko skupščina sklene, da se osnovni kapital družbe poveča s preoblikovanjem drugih postavk lastnega kapitala v osnovni kapital. Katere postavke kapitala se lahko preoblikujejo v osnovni kapital, je opredeljeno v prvem odstavku 359. člena ZGD-1, med drugim tudi revalorizacijske rezerve in preneseni dobiček. Postavke lastnega kapitala, ki se preoblikujejo v osnovni kapital, morajo biti izkazane v zadnji letni bilanci stanja ali vmesni bilanci stanja. Na podlagi prvega odstavka 360. člena ZGD-1 mora sklep o povečanju osnovnega kapitala temeljiti na bilanci stanja, katere bilančni presečni dan je največ osem mesecev pred vložitvijo predloga za vpis povečanja osnovnega kapitala v register in jo je pregledal revizor ter o njej izdal mnenje brez pridržka. V skladu z drugim odstavkom 471. člena ZGD-1 na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež, ki je izražen v odstotkih. Na podlagi prvega odstavka 363. člena ZGD-1 je z vpisom sklepa o povečanju osnovnega kapitala v register osnovni kapital povečan. Na podlagi predhodno navedenih določb izhaja, da gre pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) za preoblikovanje nevezanih postavk kapitala v osnovni kapital družbe in da je z vpisom sklepa o povečanju osnovnega kapitala v register osnovni kapital povečan.

13. Glede povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družba vsebuje ZDoh-2 zgolj določbo četrtega odstavka 98. člena, na podlagi katere kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega kapitala enaka nič. Pri tem pa po presoji sodišča za namensko razlago te določbe, kot jo je uporabil davčni organ, ni podlage. Davčni organ je namreč iz citirane določbe izpeljal namen zakonodajalca, da se del povečanega deleža oz. osnovnega vložka, ki izvira iz povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe, za davčne namene šteje kot samostojen delež. Pri tem po navedbah davčnega organa ne gre za pridobitev novega poslovnega deleža, ampak za pridobitev povečanega deleža, ki pa ga je pri odmeri davka potrebno obravnavati ločeno, kot pridobitev kapitala. Sodišče ne sledi takšni razlagi materialnega prava. Temeljni namen zakonske ureditve po ZDoh-2 je obdavčitev dobička iz kapitala (92. člen ZDoh-2), ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje in se s tem vključuje v sistematiko obdavčitve z dohodnino po določilih ZDoh-2. Po že povedanem, pa gre pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) za preoblikovanje nevezanih postavk kapitala v osnovni kapital družbe. Stališče prvostopenjskega in pritožbenega organa, da imetnik poslovnega deleža s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe za potrebe obdavčenja pridobi nov poslovni delež, za katerega se šteje, da ga je pridobil ob povečanju osnovnega kapitala, je tudi po presoji sodišča glede na predhodno navedeno, napačno.

14. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika glede povečanja osnovnega kapitala. Pri tem je za davčne namene potrebno ugotoviti realno povečanje premoženja (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019). V skladu z 2. točko 93. členom ZDoh-2 se za kapital za namene odmere davka na kapitalski dobiček med drugim štejejo deleži v gospodarskih družbah. Pojem poslovnega deleža opredeljuje 2. alineja četrtega odstavka 53. člena ZGD-1, ki določa, da je delež poslovni delež v gospodarski družbi z omejeno odgovornostjo. Sprememba postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala pa tudi po presoji sodišča ne predstavlja osnove za obdavčitev. Navedeno izhaja tudi iz četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa, da kadar zavezanec pridobi povečani delež pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega kapitala enaka nič. Zato ob pravilni razlagi zakona za namene odmere davka od dobičkov iz kapitala v primeru povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe za odmero davka od kapitalskih dobičkov ni podlage. Davčni organ bi moral uporabiti ustavno skladno razlago določbe četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 tako, da povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe na obdavčitev pri odsvojitvi kapitala nima davčnih učinkov. Takšna interpretacija izhaja tudi iz jezikovne, namenske in sistematične razlage četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2. Res je, da pravno podlago za obdavčitev predstavljajo določbe ZDoh-2, kot to navaja davčni organ in da davčni organ veže načelo zakonitosti, vendar pa v okviru zakonske ureditve ter v okviru ustave skladne razlage zakonskih določb. Pri tem pa razlaga določb ne sme pomeniti ustvarjanje oz. kreiranje prava, kar je pristojnost zakonodajalca (Državnega zbora RS).

15. Po povedanem je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj je ugotovilo, da v postopku za izdajo izpodbijane odločbe materialno pravo (četrti odstavek 98. člena ZDoh-2) ni bilo pravilno uporabljeno in je zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), v katerem bo moral ugotovljeno kršitev odpraviti in o zadevi ponovno odločiti. Pri tem je vezan na stališča sodišča glede uporabe materialnega prava (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnega spisa ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, v upravnem sporu pa ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Zato tudi ni izvedlo v tožbi predlaganih dokazov.

17. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).