Jedro

Kaznivo dejanje davčne zatajitve, ko gre za odmero davka na podlagi odločbe davčnega organa, ni dokončano že z vložitvijo davčne prijave, ampak šele, ko davčni organ izda odmerno odločbo na podlagi prijavljenih lažnih podatkov, saj se šele v takem primeru storilec davčnim obveznostim izogne.

Izrek

Zahtevi zagovornika obsojene M.G. se ugodi tako, da se pravnomočna sodba spremeni in se kaznivo dejanje pod 1. alinejo 1. točke (prvostopenjske sodbe) pravno opredeli kot poskus kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 254. člena v zvezi z 22. členom KZ, zanj na podlagi prvega odstavka 254. člena KZ določi kazen tri mesece zapora in ob upoštevanju ostalih določenih kazni, v pogojni obsodbi ob nespremenjeni preizkusni dobi določi kazen osem mesecev zapora, pri čemer rok za preklic pogojne obsodbe teče od pravnomočnosti sodbe dalje.

Obrazložitev

Okrajno sodišče v Kranju je s sodbo z dne 19.6.2006 obsojeno M.G. spoznalo za krivo, pod 1. in 2. alinejo 1. točke dveh kaznivih dejanj davčne zatajitve po drugem in prvem odstavku 254. člena KZ, pod točko 2 pa kaznivega dejanja ponarejanja listin po prvem odstavku 240. člena KZ. Na podlagi 50. in 51. člena KZ je obsojenki izreklo pogojno obsodbo, v kateri ji je za vsako od kaznivih dejanj pod točko 1 določilo kazen treh mesecev zapora, za kaznivo dejanje pod točko 2 pa štiri mesece zapora ter ji nato po 2. točki prvega odstavka 47. člena KZ določilo enotno kazen, ki ne bo izrečena, če obsojenka v preizkusni dobi treh let ne bo storila novega kaznivega dejanja. Na podlagi prvega odstavka 95. člena ZKP je obsojenki naložilo v plačilo stroške kazenskega postopka.

Višji sodišče v Ljubljani je z uvodoma navedeno pravnomočno sodbo zavrnilo pritožbi zagovornika obsojene M.G. in okrožne državne tožilke kot neutemeljeni in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje ter odločilo, da je obsojenka dolžna plačati stroške pritožbenega postopka.

Zoper to pravnomočno sodbo je obsojenkin zagovornik iz razlogov iz 1. do 3. točke prvega odstavka 420. člena ZKP vložil zahtevo za varstvo zakonitosti. Vrhovnemu sodišču predlaga, da zahtevi ugodi in sodbi sodišč prve in druge stopnje razveljavi ter zadevo vrne (prvostopenjskemu sodišču) v novo sojenje.

Vrhovni državni tožilec A.P. v odgovoru navaja, da kršitve zakona, ki jih uveljavlja zahteva za varstvo zakonitosti niso podane, zato Vrhovnemu sodišču predlaga, da jo kot neutemeljeno zavrne.

Obsojenkin zagovornik v izjavi na odgovor vrhovnega državnega tožilca vztraja pri navedbah in predlogu iz zahteve.

Zahteva za varstvo zakonitosti je deloma utemeljena.

Vložnik v zahtevi navaja, da je za presojo objektivnih znakov kaznivega dejanja davčne zatajitve bistvenega pomena dejstvo, da obsojenki ni bila izdana odločba, s katero bi bila odmerjena nižja obveznost plačila davka od dejanske. Poudarja, da je obsojenka je po izvedenem inšpekcijskem davčnem postopku plačala davek, ki ji je bil odmerjen z odločbo davčnega organa in že iz tega razloga ni mogla pridobiti oziroma doseči večje premoženjske koristi, niti ni preslepila davčnega organa. Po vložnikovem videnju je sodišče izhajalo iz napačne predpostavke, da se je obsojenka izognila plačilu davka, ki po višini predstavlja večjo premoženjsko korist. Izognitev takim obveznostim je objektivni pogoj kaznivosti, ki pa v konkretnih primerih ni nastopil, saj odmerna odločba davčnega organa na podlagi neverodostojnih podatkov ni bila nikoli izdana in je zato obsojenkino ravnanje mogoče opredeliti kvečjemu le kot poskus kaznivega dejanja davčne zatajitve. Po novelirani zakonodaji iz leta 2004 je inkriminacija kaznivega dejanja, ki je bilo preimenovano v zatajitev finančnih obveznosti, strožja, saj je kaznivo dejanje dokončano, že če se je storilec izogiba obveznostim, ki pomenijo večjo premoženjsko korist. Vložnik v zahtevi ne opredeli, katero kršitev kazenskega zakona uveljavlja, vendar je iz takšne obrazložitve razvidno, da gre za očitek kršitve iz 4. točke 372. člena ZKP, to je, da je bil kazenski zakon prekršen v vprašanju, ali je bil glede kaznivega dejanja, ki je predmet obtožbe, uporabljen zakon, ki se ne bi smel uporabiti.

V prvem odstavku 254. člena KZ, ki je veljal v času storitve kaznivega dejanja in je za obsojenca milejši od kaznivega dejanja ogibanja finančnim obveznostim iz prvega odstavka 254. člena KZ-B (Uradni list RS, št. 40/2004 z dne 20.4.2004, ki je začel veljati dne 5.5.2004), je bilo določeno, da to kaznivo dejanje stori tisti, ki z namenom, da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, da krive podatke o dohodkih, stroških, predmetih ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev takšnih obveznosti ali na drug način preslepi davčni organ, pa obveznosti, ki se jim je izognil, pomenijo večjo premoženjsko korist. V drugem odstavku zakonske določbe je bila enaka sankcija predpisana tudi za opustitev prijave dohodka ali drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev takšnih obveznosti, kadar je prijava obvezna, pa obveznosti, katerim se je nameraval izogniti, pomenijo večjo premoženjsko korist. Glede na tako ureditev je šlo za dve temeljni obliki izvršitve kaznivega dejanja, in sicer storitveno dejanje po prvem odstavku ter klasično opustitveno dejanje, neprijave davčno pomembnih dejstev, kadar je prijava obvezna, v drugem odstavku navedene zakonske določbe. Opustitveno dejanje je lahko storil le davčni zavezanec, pri čemer je to kaznivo dejanje izvršeno prvega dne po preteku roka, ki ga je posamezen predpis določal kot rok, v katerem je treba prijaviti dohodek. Če je dal davčni zavezanec (zase ali za drugega) lažne podatke o davčno pomembnih dejstvih, tudi ko je šlo za ugotovitev davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti, kadar je prijava obvezna, je bila podana storitvena in ne opustitvena oblika izvršitve kaznivega dejanja davčne zatajitve.

Sodišči prve in druge stopnje sta navedli, da se v konkretnem primeru obsojenki očita, da z namenom deloma se izogniti plačilu dohodnine in davka na dodano vrednost, ni prijavila (vseh) dohodkov in drugih okoliščin, kadar je prijava obvezna, pa obveznosti, katerim se je izognila, pomenijo večjo premoženjsko korist ter da se tako obsojenki očita izvršitev kaznivega dejanja, ki je zajeta v abstraktnem dejanskem stanju po prvem in drugem odstavku 254. člena KZ. V pravnomočni sodbi je sodišče sprejelo razlago, da je očitano kaznivo dejanje dokončano, ko so krivi podatki dani pristojnemu davčnemu organu, to je z oddajo davčne napovedi in se pri tem sklicevalo na razlago dr. Mitje Deisingerja (Kazenski zakonik s komentarjem, posebni del, Ljubljana 2002, stran 567). Sodišče je tudi pojasnilo, da dejanski in pravni položaj ni primerljiv s tistim, o katerem je Vrhovno sodišče zavzelo stališče v sodbi, opr. št. I Ips 76/2006, saj je v tem drugem primeru šlo za kaznivo dejanje po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 254. člena KZ, ki pa je dokončano, če storilec doseže veliko premoženjsko korist in mu je tudi šlo za to, da jo doseže v takšni višini.

Iz zakonskega opisa kaznivega dejanja davčne zatajitve iz prvega odstavka 254. člena KZ je razvidno, da je kaznivo dejanje storil tisti, ki se je, s katero od izvršitvenih oblik izognil obveznostim, ki pomeni večjo premoženjsko korist. V drugem odstavku istega člena je že po naravi stvari jasno, da gre za opustitveno dejanje in je zato uporabljena formulacija, da obveznosti, katerim se je nameraval izogniti, pomenijo večjo premoženjsko korist. Kvalificirana oblika iz tretjega odstavka 254. člena KZ pa je bila podana, če je bila z dejanjem iz prvega ali drugega odstavka dosežena velika premoženjska korist in je tako korist storilec tudi zasledoval. Jezikovna razlaga določbe prvega odstavka 254. člena KZ ne dopušča nobenih dvoumnosti o tem, kdaj je kaznivo dejanje dokončano. Glede na dikcijo, da gre za obveznosti, ki se jim je storilec izognil, je popolnoma jasno, da ta oblika kaznivega dejanja davčne zatajitve, ko gre za odmero davka na podlagi odločbe davčnega organa, ne more biti dokončana že z vložitvijo davčne prijave, ampak šele, ko davčni organ izda odmerno odločbo na podlagi prijavljenih lažnih podatkov. Šele v takem primeru se storilec davčnim obveznostim izogne. Da je tako stališče pravilno, se da sklepati tudi na podlagi formulacije spremenjene določbe prvega odstavka 254. člena KZ(B) v noveli iz leta 2004 oziroma sedanje ureditve po prvem odstavku 249. člena KZ-1, kjer zakonodajalec kaznivo dejanje ubesedil tako, da gre za obveznosti, ki se jim storilec, s katero od izvršitvenih dejanj, naštetih v teh določbah, izogiba. Za razliko od prejšnjega besedila, v katerem je bil uporabljen dovršni glagol, je v interimnem zakonu, ki je veljal v času, ko je bila sprejeta pravnomočna sodba in v sedanji ureditvi uporablja nedovršno obliko glagola. Zato je treba pritrditi vložniku, da kaznivo dejanje po prvem odstavku 254. člena KZ, če je šlo za tak način odmere davka, ni bilo dokončano, če davčni organ na podlagi lažnih podatkov ni izdal odmerne odločbe, ampak je že pred tem v postopku preverjanja podatkov in(ali) inšpekcijskega pregleda ugotovil pravilno dejansko stanje in na tej podlagi izdal pravilno in zakonito odločbo.

Objektivni pogoj kaznivosti je tista materialnopravna predpostavka kaznivosti, ki se navezuje na kaznivo dejanje, vendar ne vpliva niti na protipravnost niti na krivdo in povzroči, da dejanje, ki bi že samo zase lahko bilo kaznivo dejanje, postane kaznivo šele ob izpolnitvi v zakonu predpisanega pogoja. Pri kaznivem dejanju davčne zatajitve se objektivni pogoj kaznivosti (večja premoženjska korist) pojavlja kot kvantitativni razmejevalec med kaznivim dejanjem in dejanjem, ki sploh ni kaznivo ali pa je le prekršek. Če se je storilec izognil obveznostim, ki pomenijo večjo premoženjsko korist, je kaznivo dejanje dokončano, če pa je davčni organ pred izdajo odločbe ugotovil, da so v davčni napovedi navedeni krivi podatki in izdal zakonito odločbo, storilec pa se je poskusil izogniti obveznostim, ki pomenijo večjo premoženjsko korist, ni šlo za prekršek, ampak za poskus kaznivega dejanja po prvem odstavku 254. člena KZ, ki je po prvem odstavku 22. člena KZ kazniv.

Iz zakonskega opisa kaznivega dejanja pod točko 1 je razvidno, da obsojena M.G. z namenom, da se deloma izogne plačilu dohodnine in davka ni prijavila dohodka in drugih okoliščin, kadar je prijava obvezna, pa obveznosti, katerim se je izognila, pomenijo večjo premoženjsko korist. Glede na tak abstraktni opis je razvidno, da ta pomeni nekakšno kombinacijo, v prvem delu opustitvene oblike, v drugem delu pa storitvene, kolikor se nanaša na obveznosti, ki (da) se jim je obsojenka izognila. Iz opisa dejanj pod točko 1 je razvidno, da je šlo v vseh primerih za storitveno obliko izvršitve kaznivega dejanja z navajanjem krivih podatkov oziroma neresničnih okoliščin, pod 1. alinejo glede dejanskih prihodkov s posledičnim prikazovanjem nižjega dobička ter uveljavljanjem olajšave z neresnično navedbo, da je šlo za delavce, zaposlene za nedoločen in ne za določen čas, pod 2. alinejo pa za neresnično prikazovanje nižjega dejanskega prometa in s tem nižje davčne osnove za obračun davka na dodano vrednost. Vendar pa je med dejanjema opisanima pod 1. in 2. alinejo 1. točke prvostopenjske sodbe bistvena razlika, ki je pomembna pri presoji, ali se je obsojenka izognila plačilu davčnih obveznosti oziroma ali je njeno ravnanje ostalo samo pri poskusu.

Glede kaznivega dejanja pod 1. alinejo je razvidno, da obsojenka v nasprotju z 40. in 41. členom Zakona o dohodnini (ZDoh) ni prijavila vseh dejanskih prihodkov, da je v nasprotju s 50. členom ZDoh uveljavljala tudi olajšave za novo zaposlene delavce, čeprav je šlo za delavce za določen čas in bi ji bila na podlagi navedenih podatkov v letu 2001 odmerjena dohodnina v višini 350.610,00 SIT, namesto v višini 4.107.237,00 SIT, kolikor bi bila odmerjena, če bi navedla prave podatke. Iz takega opisa je jasno razvidno, v skladu s tem so tudi razlogi sodbe, da obsojenki nižja dohodnina ni bila odmerjena, saj je davčni organ pred izdajo odločbe ugotovil, da gre za krive podatke. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je iz takega opisa razvidno, da je kaznivo dejanje opisano pod 1. alinejo 1. točke prvostopenjske sodbe ostalo pri poskusu. Navedba v opisu, da se je s takim ravnanjem obsojenka izognila plačilu dohodnine za leto 2001 v višini 3.756.627,00 SIT je zgolj rezultanta napačne pravne razlage zakonske določbe, ki sta jo sprejeli sodišči prve in druge stopnje, ko sta v obravnavanem primeru šteli, da je kaznivo dejanje, ko gre za storitveno obliko, dokončano že z vložitvijo davčne prijave, ne pa z izdajo odmerne odločbe davčnega organa. Zato je Vrhovno sodišče obsojenkino ravnanje pod 1. alinejo 1. točke prvostopenjske sodbe pravno opredelilo kot poskus kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 254. člena KZ v zvezi z 22. členom KZ. Glede na okoliščine, ugotovljene v pravnomočni sodbi, ji je na podlagi prvega odstavka 254. člena KZ za to kaznivo dejanje določilo enako kazen in nato ob upoštevanju določenih kazni za drugi dve kaznivi dejanji določilo enako enotno kazen in preizkusno dobo. Preizkusna doba teče od pravnomočnosti sodbe dalje, saj bi se v nasprotnem, če bi preizkusna doba tekla od odločitve Vrhovnega sodišča dalje, obsojenka, ki je vložila izredno pravno sredstvo, zaradi tega našla v slabšem položaju.

Glede kaznivega dejanja pod 2. alinejo 1. točke prvostopenjske sodbe pa je sodišče ugotovilo, da je obsojenka v vsakomesečnem obračunu davka na dodano vrednost prikazala nižjo davčno osnovo, kot bi jo ob upoštevanju 37. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV) morala in se tako izognila plačilu davka na dodano vrednost v navedenem obdobju v višini 1.543.241,64 SIT. Za razliko od ZDoh, po katerem je bilo potrebno predložiti napoved za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za prejšnje leto do 28.2. naslednjega leta, gre pri obračunu na dodano vrednost za plačevanje davka na podlagi samoobdavčitve (self-assessment), davčni zavezanec je davčno obveznost za davčno obdobje dolžan izkazati, v konkretnem primeru, v mesečnem obračunu davka na dodano vrednost (prvi odstavek 38. člena ZDDV). Po prvem odstavku 39. člena istega zakona je davčna obveznost za davčno obdobje dospela v plačilo zadnjega dne naslednjega meseca po preteku davčnega obdobja. Glede na navedeno je popolnoma jasno, da se ta položaj razlikuje od tistega v 1. alineji, saj se je obsojenka na ugotovljeni način izognila obveznostim iz naslova davka na dodano vrednost, ki so pomenile večjo premoženjsko korist. Glede na to, da zahteva glede tega kaznivega dejanja pravno kvalifikacijo izpodbija zgolj s trditvijo, da je dejanje ostalo pri poskusu, kar pa ne drži, ne pa tudi zaradi opredelitve po drugem v zvezi s prvim odstavkom, Vrhovno sodišče v pravnomočno sodbo v tem delu ni poseg(a)lo.

Vložnik tudi nima prav, ko navaja, da je v konkretni zadevi kaznivo dejanje ponarejanja listin konzumirano v kaznivem dejanju davčne zatajitve, ker da obe dejanji predstavljata smiselno celoto. Po vložnikovem videnju očitek opustitve beleženja računov v knjigo prejetih računov lahko pomeni samo predhodno dejanje kaznivega dejanja davčne zatajitve, ki ga ni mogoče posebej kazensko preganjati. S temi navedbami vložnik po vsebini zaradi kaznivega dejanja pod točko 2 prvostopenjske sodbe uveljavlja kršitev kazenskega zakona iz 1. točke 372. člena ZKP.

Kaznivo dejanje ponarejanja listin ni konzumirano v kaznivem dejanju davčne zatajitve, saj gre, kakor pravilno v odgovoru na zahtevo navaja vrhovni državni tožilec, za samostojno kriminalno količino, pri čemer opuščanje vpisovanja računov v knjigo prejetih računov ni način izvršitve kaznivega dejanja davčne zatajitve. Kaznivo dejanje davčne zatajitve bi obsojenka storila tudi, če bi v knjigo prejetih računov vpisala vse račune, v davčni napovedi pa prikazala krive podatke. Prav tako bi kaznivo dejanje ponarejanja listin storila v primeru, če v navedeno knjigo ne bi vpisala vseh računov, v davčni napovedi pa prikazala resnične podatke. Zato ima vrhovni državni tožilec prav, da ne gre za predhodno dejanje, temveč za samostojno kriminalno količino, pri čemer obsojenkin nagib, zakaj je opustila vpisovanje računov, ni relevanten. Glede na navedeno utemeljitev trditve v zahtevi, da je kaznivo dejanje ponarejanja listin konzumirano v kaznivem dejanju davčne zatajitve, širša argumentacija, ki narekuje zavrnitev zahteve v tem delu, ni potrebna.

Bistveno kršitev določb kazenskega postopka vložnik uveljavlja z navedbami, da se Višje sodišče v Ljubljani ni opredelilo do odločilnih dejstev, ki izvirajo iz priloge z oznako A9 iz pravdnega spisa Okrožnega sodišča v Kranju. Vložnik poudarja, da sodišče druge stopnje te listine na seji senata ni prebralo in je tudi ni presojalo, čeprav je z vidika materialne obrambe ta izjemno pomembna, in da je s tem storilo bistveno kršitev določb kazenskega postopka iz 11. točke prvega odstavka 371. člena ZKP.

Po prvem odstavku 395. člena ZKP mora sodišče druge stopnje v obrazložitvi sodbe presoditi pritožbene navedbe. To je sodišče druge stopnje tudi storilo, tako da je glede listinskega dokaza, to je popisa prevozov R. za november 2001, ki naj bi se nahajal v spisu kot priloga A9, ugotovilo, da navedenih zatrjevanj na tej prilogi ni kot tudi ne drugod v listinah (prvi odstavek na četrti strani sodbe). Zato ne drži, da navedene trditve sodišče druge stopnje ni presodilo.

Iz zapisnika o glavni obravnavi je razvidno, da je sodišče v dokazne namene "vpogledalo" tudi v spis Okrožnega sodišča v Kranju ter ugotovilo, da iz teh listin izhaja, da je bil I.N. kriminalist, ki je 29.11. opravljal pregled blaga v kombiju, blago pa je bilo namenjeno za picerijo T. Obramba taki protokolaciji ni ugovarjala, pač pa je obsojenčev zagovornik v pritožbi uveljavljal bistveno kršitev določb kazenskega postopka iz 11. točke prvega odstavka 371. člena ZKP, ker da je izrek sodbe v nasprotju s samim seboj in razlogi sodbe, še posebej z listino, ki jo je v gospodarskem sporu tožeče stranke T.d.o.o. in tožene stranke R.s.p. prebralo prvostopenjsko sodišče v dokaznem postopku. Pri tem je pojasnil, da gre za popis prevozov prevoznika R. za november 2001, kjer je T. d.o.o navedla podatke o prevozih, ki jih je ta prevoznik opravil, in da je glede na okoliščino, da je bil prevoznik plačan od celotnega prometa (2,2 %), jasno, da so v tej listini navedeni vsi prevozi. Med temi pa ni prav nobenega, ki bi se nanašal na račune, ki so za november 2001 navedeni v opisu dejanja.

Presoja sodišča druge stopnje, da v listini, ki ima v spisu oznako A9, v pritožbi navedeni podatki niso razvidni, temelji na napačni podmeni, saj se je pritožnik in sedanji vložnik skliceval na prilogo A9 v kazenskem, ne pa gospodarskem spisu. Vendar pa zaradi tega izpodbijana pravnomočna sodba ni nezakonita. Sodišče je v pravnomočni sodbi na podlagi seznama računov, pridobljenih v podjetju T.d.o.o. za kupca, to je picerije T., naročilnic, dobavnic, vpisov gotovinskih plačil, ki sta jih prodajalki T.d.o.o. B.B. in T.K. zabeležili v dnevnik, ugotovilo, da je obsojenka blago prejela in ga plačala z gotovino. Pri tem je podalo podrobno razčlembo glede računa z dne 15.11.2001 za znesek 38.905,98 SIT in utemeljilo zakaj sklepa, da je bilo enako tudi v vseh ostalih primerih 49-tih (očitno 89-tih) računov, ki so navedeni v izreku pod točko 2, in jih je obsojenka plačala z gotovino, ne da bi te poslovne dogodke prikazala v poslovnih knjigah. Navedlo je, da to izhaja iz primerjave naročilnic, ki spremljajo vsakega od računov, ki so predmet izpodbijane sodbe in iz kopij dnevnika, kamor so pri T.d.o.o. zavedli vsa gotovinska plačila. S sklicevanjem na listino z oznako A9 iz navedenega pravdnega spisa Okrožnega sodišča v Kranju je vložnik najprej v pritožbi nato pa v zahtevi trdil, da sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, saj da iz računa prevozov, ki jih je R.R. za T.d.o.o. opravil v novembru 2001 izhaja, da v tem obdobju za obsojenkino podjetje prevozov ni opravil. To dejstvo pa ni odločilno, saj zadeva zgolj vprašanje, kdo je opravil prevoze blaga, pri čemer pa v ničemer ne vpliva na ugotovitev, ki jo je sodišče sprejelo na podlagi navedene listinske dokumentacije in izpovedb B.B., T.K. ter P.S., da blaga, ki ga je obsojenka plačala z gotovino, ni prikazala v poslovnih knjigah in tudi ne, ko je podala napoved za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti ter pri mesečnem obračunu davka na dodano vrednost za leto 2001. Zato je treba vložnikove navedbe, da je podana zatrjevana bistvena kršitev določb kazenskega postopka tudi v tem delu zavrniti kot neutemeljene.

Vrhovno sodišče je ugotovilo, da je zahteva zagovornika obsojene M.G. deloma utemeljena in je zato izpodbijano pravnomočno sodbo na podlagi prvega odstavka 426. člena ZKP spremenilo tako, kot je razvidno iz izreka.

Glede na to, da je vložnik z zahtevo deloma uspel po 98.a členu v zvezi z drugim odstavkom 98. člena ZKP ne plača takse kot stroška, nastalega v postopku s tem izrednim pravnim sredstvom.