Jedro

Prvostopenjski in pritožbeni organ sta se pri naložitvi dajatev sklicevala na 77. člen CZU, ki določa pravila o nastanku carinskega dolga pri sprostitvi v prost promet, v tretjem odstavku pa tudi, da je dolžnik v takšnem primeru deklarant ter, v primeru posrednega zastopanja, tudi oseba, za račun katere je carinska deklaracija izdelana. Pri tem pa ni bilo predmet ugotovitvenega postopka, kdo glede na specifiko konkretnega primera je sploh mogel biti deklarant v primeru uvoza blaga ob hkratni oprostitvi carinskih dajatev po Uredbi ter oprostitvi DDV po Direktivi, glede na to, da oba omenjena predpisa in tudi ZDDV-1 v 51. členu določajo, da je uvoznik takšnega oproščenega blaga lahko lahko le državni organ oz. državna organizacija.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4248-414/2020-12 z dne 28. 1. 2021 se v delu, ki se nanaša na tožečo stranko in s katerim se plačilo dajatev nalaga tožeči stranki, odpravi in zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju carinski ali prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo družbi A., d.o.o., (v nadaljevanju A.) in tožniku, določila ter naložila v solidarno plačilo znesek dajatev za blago, deklarirano po dveh carinskih deklaracijah za hkratno sprostitev v prost promet in vnos v domačo uporabo brez davčno oproščene dobave: MRN št. 20SI00103440859629 z dne 19. 5. 2020 in MRN št. 20SI00103440861025 z dne 20. 5. 2020 v skupni višini 1.307.941,17 EUR, od tega 6,3 % iz naslova carine na industrijske izdelke (265.846,49 EUR), 2 % zamudnih obresti od carine (3.699,55 EUR), 22 % davka na dodano vrednost, v nadaljevanju DDV (1.024.143,06 EUR) in 2 % zamudnih obresti od DDV (14.252,07 EUR). Kolikor dolgovani znesek ne bo plačan v roku 10 dni od vročitve te odločbe, bo davčni organ za plačilo carinskega dolga v znesku 1.307.941,17 EUR unovčil predloženi instrument zavarovanja družbe A. (1. točka izreka). Zavezanca nista zahtevala povrnitve stroškov. Stroški, nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (2. točka izreka). Pritožba zoper izpodbijano odločbo ne zadrži izvršitve (3. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je družba A. v svojem imenu in za račun tožnika vložila carinsko deklaracijo za hkratno sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo MRN 20SI00103440859629 z dne 19. 5. 2020 v skupni vrednosti 2.916.560,52 EUR in 20SI00103440861025 z dne 20. 5. 2020 v skupni vrednosti 2.805.295,92 EU. Obakrat je šlo za filtracijske respiratorne maske FFP2 (v nadaljevanju medicinske zaščitne maske FFP2), uvrščene v tarifno oznako 6307 90 98 kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) in TARIC kodo 10, šifro C26 v polju 37/2 za blago, ki se uvozi za pomoč žrtvam nesreč, za oprostitev plačila uvoznih dajatev iz naslova carine na industrijske izdelke, ter šifro 3D050 za oprostitev plačila DDV, s priloženima izjavama in pogodbama uvoznika z Zavodom RS za blagovne rezerve (v nadaljevanju Zavod) ter izjavo upravičenca do oprostitve (v nadaljevanju izjava o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020). Uvozne dajatve, navedene v polju 47 se tako niso obračunale. Naknadno je carinski organ na podlagi 48. člena Uredbe (EU) 952/2013 o carinskem zakoniku Unije (v nadaljevanju CZU) opravil preverjanje obeh obravnavanih deklaracij z namenom preveritve upravičenosti deklariranja šifre C26 v polju 37/2 za blago, ki se uvozi za pomoč žrtvam nesreč, za oprostitev plačila uvoznih dajatev iz naslova carine, in šifre 3D050 za blago, ki ga uvozijo državni organi in organizacije, namenjeno za brezplačno razdelitev med žrtve naravnih in drugih nesreč ter za oprostitev plačila uvoznih dajatev iz naslova DDV. O ugotovitvah je bil 18. 11. 2020 sestavljen zapisnik, s katerim je prvostopenjski organ seznanil tožnika in družbo A., kot solidarnega zavezanca, pri čemer tožnik pripomb v danem roku ni podal. Ugotovitve iz zapisnika so razvidne iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Carinski organ je ugotovil, da je potrebno na predmetnih deklaracijah zaradi umika izjave upravičenca do oprostitev (Zavod je 6. 7. 2020 umaknil izjavo upravičenca do oprostitve tožnika kot prejemnika blaga za celotno količino blaga, sproščenega v prost promet po obeh deklaracijah - v nadaljevanju umik izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020), deklariranih s šiframa C26 in 3D050, kot tudi šifre 3I90 in šifre 3099 zaradi izbrisa šifer za oprostitev uvoznih dajatev po uradni dolžnosti, določiti doplačilo dajatev v skupnem znesku 1.289.989,55 EUR. Družba A. je v zadevi deklarant in s tem carinski dolžnik, zaradi posrednega zastopanja pa je dolžnik tudi tožnik, za račun katerega sta bili izdelani predmetni carinski deklaraciji. V primeru, če obstaja več dolžnikov, so ti na podlagi 84. člena CZU solidarno zavezani za plačilo carinskega dolga. Za čas od sprostitve blaga v prost promet, to je od 19. 5. 2020 oz. od 20. 5. 2020 do dneva izdaje izpodbijane odločbe (28. 1. 2021), se v skladu z določbo 114/2 CZU obračunajo zamudne obresti v višini, navedeni na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Ugotavlja, da je uvoz blaga brez uvoznih dajatev mogoč le, če je namenjeno za brezplačno razdeljevanje ali uporabo žrtvam elementarnih nesreč. Kot dokaz, da bo blago porabljeno za ta namen, je bila ob carinjenju predložena izjava Zavoda o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020, da je skupaj 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2, ki se uvažajo, namenjenih za brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih je prizadela epidemija. Zavod je 6. 7. 2020 podal novo izjavo - umik izjave o oproščenem uvozu, s katero je prejšnjo izjavo v delu, v katerem se nanaša na omenjenih 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2 umaknil, češ da so bile neustrezne in jih ni sprejel (pisna izjava je povzeta v zapisniku 4248-414/2020-5 z dne 19. 11. 2020 in je bil z njo tožnik seznanjen). Zato po stališču prvostopenjskega organa blago, obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2, ni več upravičeno do oprostitve, saj mora biti blago razdeljeno navedenim osebam. Da obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 niso bile uporabljene za oproščeni namen, potrjuje tudi okoliščina, da je predmetno blago 19. 5. 2020 in 20. 5. 2020 prevzela družba A. ter popisala in shranila v svoje skladišče (izjava 7. 1. 2021), zato ni mogoče pritrditi stališču, da je bilo sporno blago dobavljeno Zavodu, kar naj bi dokazoval dokument "Prevzem sredstev za osebno zaščito - korona virus" z dne 14. 5. 2020 (v nadaljevanju zapisnik o prevzemu in izjava z dne 14. 5. 2020). Iz dodatka št. 2 k pogodbi o dobavi predmetnega blaga izhaja, da sporne zaščitne maske FFP2 niso bile dobavljene (točka 1.2 na strani 3), kar je Zavod kasneje potrdil v svoji izjavi dne 6. 7. 2020 - umik izjave o oproščenem uvozu. Ker za zadevno blago niso izpolnjeni pogoji za oprostitev, je nastala obveznost plačila carine in DDV. Gre za okoliščino, ki je obstajala že v času carinjenja oz. prepustitve blaga v prost promet, le da tedaj še ni bila znana, saj je bila ugotovljena kasneje. Glede na dejanske ugotovitve carinskih organov obravnavano blago že ob uvozu ni bilo primerno za uporabo in s tem za brezplačno razdelitev, zato je prvostopenjski organ pravilno uporabil 77. člen CZU. Na isti podlagi bi carinski dolg nastal tudi v primeru, če bi naknadno odpadli pogoji za oprostitev (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 273/2015 z dne 14. 6. 2017, tč. 14). Carinski dolg na podlagi 77. člena CZU nastane v trenutku sprejema carinske deklaracije (drugi odstavek). Dolžnik je deklarant, pri posrednem zastopanju pa tudi oseba, na račun katere je bila carinska deklaracije izdelana. Kadar je carinska deklaracija izpolnjena na podlagi informacij, zaradi katerih se uvozna dajatev ali njen del ne pobere, je dolžnik tudi oseba, ki je predložila informacije, potrebne za izpolnjevanje deklaracije, in je vedela ali bi morala in mogla vedeti, da so takšni podatki lažni (tretji odstavek). Na navedeni pravni podlagi je prvostopenjski organ pravilno štel, da je carinski dolg nastal na dan prejema zadevnih carinskih deklaracij (19. 5. 2020 in 20. 5. 2020), in k plačilu tega dolga zavezal družbo A. kot deklaranta (polje 14 carinske deklaracije) ter tožnika, ki je v predmetnih carinskih postopkih nastopal kot prejemnik blaga (polje 8 carinske deklaracije).

4. Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in navaja, da mu je carinski organ z izpodbijano odločbo naložil, da je poleg družbe A. dolžan poravnati uvozne dajatve za blago, sproščeno v prost promet in vnos v domačo porabo po carinskih deklaracijah MRN 20SI00103440859629 z dne 19. 5. 2020 in MRN 20SI00103440861025 z dne 20. 5. 2020 v višini 1.307.941,17 EUR in DDV. V nadaljevanju navaja, da je bila v marcu 2020 na območju Republike Slovenije z Odlokom o razglasitvi epidemije nalezljive bolezni SARS-CoV-2 z dne 12. 2. 2020 (COVID-19) razglašena epidemija. Zaradi omejevanja širitve epidemije je bilo nujno potrebno pridobiti zaščitno opremo, ki jo sicer kupuje Zavod. Kitajska družba B. je Zavodu in Ministrstvu za gospodarstvo posredovala direktno ponudbo za dobavo te opreme. Zaradi negativnih izkušenj s tujimi dobavitelji je Zavod 25. 3. 2020 predlagal, naj tožnik kupi navedeno opremo pri kitajskem dobavitelju pod pogoji, ki jih je predhodno že uskladil z kitajskim dobaviteljem. Šele tedaj je tožnik vstopil v posel. Ministrstvo za obrambo in Ministrstvo za gospodarstvo sta kitajskemu dobavitelju izročila posebni pisni izjavi in potrdila, da je dejanski kupec blaga Republika Slovenija s prošnjo, da omogoči hiter in neoviran transport tega blaga v Republiko Slovenijo. Iz navedenega izhaja, da je Republika Slovenija nujno potrebno medicinsko zaščitno opremo kupovala preko Zavoda v svojem imenu in za svoj račun, tehnično pa se je posel izvršil preko tožnika. Pogodba za nabavo zaščitne opreme 2020-197 z dne 8. 4. 2020 je bila sklenjena 23. 4. 2020. Iz 3. člena te pogodbe izhaja, da se dobavitelj zavezuje dobaviti kupcu ustrezno blago iz 1. člena najkasneje do 15. 5. 2020 v skladišče Državni logistični center C. v Ljubljani. Dobavni rok je bil podaljšan zaradi potrjevanja vzorca medicinskih zaščitnih mask FFP2. V dogovorjenem roku je bilo nato izvršenih več dobav, ki jih tožnik navaja na strani 4 tožbe. Obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 je tožnik dobavil 9. 5. 2020 in 11. 5. 2020 z dostavkom, da blago še ni prevzeto s strani Zavoda, le skladiščeno do izdaje oz. prevzema blaga. Dne 13. 5. 2020 je tožnik pozval Zavod, naj predmetno blago prevzame. Zavod je 14. 5. 2020 ob 16.30 uri v skladu s tretjim odstavkom 3. člena navedene pogodbe prevzel obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 ter opravil količinski in kakovostni prevzem blaga in s tem postal tudi lastnik blaga, kar je storil s podpisom dokumenta "Prevzem blaga za osebno zaščito-korona virus" (v nadaljevanju zapisnik o prevzemu in izjava z dne 14. 5. 2020). Naveden dokument so podpisale vse pristojne osebe. V njem je Zavod izrecno navedel, da so 14. 5. 2020 obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 prešle v njegovo last. Po mnenju tožnika, po izvedenem prevzemu predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2, Zavod izjave ne more več umakniti. Kolikor pa bo razpolagal z obravnavanimi medicinskimi zaščitnimi maskami FFP2 v nasprotju s podano izjavo o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020, je to odgovornost Zavoda. Tožnik je za dobavljene medicinske zaščitne maske FFP2 Zavodu izdal račune 9. 5. 2020, 11.5. 2020 in 14. 5. 2020 v skupni vrednosti 4.504.908,09 EUR, ki jih Zavod do 31. 12. 2020 ni zavrnil. Za tožnika je bil s tem postopek uvoza končan 14. 5. 2020, ko je Zavod prevzel blago v last in je tožnik izgubil kontrolo nad tem blagom. Kolikor pa ima blago napako, je to stvar reklamacij, ne pa umika izjave o oproščenem uvozu, kot je to storil Zavod 6. 7. 2020. 5. Tožnik poudarja, da je Zavod podal izjavo o oproščenem uvozu 16. 4. 2020. Nato je 14. 5. 2020 podal posebno izjavo o uvozu predmetnega blaga s prilogo Quotation z dne 25. 3. 2020 (identično prilogi o nabavi zaščitne opreme) v angleščini, s katero je potrdil, da je blago dobavljeno v skladu s prilogo z dne 25. 3. 2020 in ni namenjeno komercialni prodaji na trgu, ampak za razdelitev osebam, prizadetim zaradi COVID-19, brezplačno na osnovi lokalne zakonodaje in za potrebe Vlade. Torej sodi pod posebno obravnavo v skladu z odločitvijo Evropske Komisije (EU 2020/491) z dne 3. 4. 2020. Zavod je obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 prevzel z zapisnikom v last in posest ob dobavah 9. 5. 2020 in 11. 5. 2020 in 14. 5. 2020 ter dodatno potrdil namen predmetnega blaga. Zavod je z izjavo dne 26. 8. 2020 prav tako navedel, da je podjetje uvozilo vse dogovorjene artikle, razen tistih, ki jih navaja, iz česar izhaja, da je Zavod še 26. 8. 2020 štel, da so obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 uvožene in v njegovi lasti, čeprav je carinskemu organu že 6. 7. 2020 podal izjavo o umiku izjave o oproščenem izvozu, s katero tožnika niti ni seznanil. Glede na navedeno, je Zavod 26. 8. 2020 podal izjavo upravičenca 1126, s katero je potrdil, da je podjetje uvozilo vse dogovorjene artikle, razen navedenih in s tem tudi potrdil, da so bile pod pogoji oprostitve dajatev vključene tudi medicinske zaščitne maske FFP2, ki so predmet izpodbijane odločbe. Gre za izjavo, ki je bila dana že po datumu izjave o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020. Glede na to, da je Zavod 14. 5. 2020 ob 16.30 uri izvedel prevzem obravnavanih medicinskih zaščitnih mask FFP2 (zapisnik o prevzemu in izjava), se ustreznost količine in kvalitete presoja v okviru postopka jamčevanja za napake. Navedba v izjavi Zavoda z dne 6. 7. 2020 (umik izjave o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020), da predmetnega blaga ni sprejel, je napačna. Pogodbeno razmerje pa tudi ni prenehalo, saj je bilo obravnavano blago v roku dobavljeno in izročeno v last in posest Zavodu. S tem je bila tožnikova pogodbena obveznost izpolnjena 14. 5. 2020 in je Zavod tudi večino dobavljenega blaga že plačal. Na strani 6 tožbe pojasnjuje možne načine izpolnitve pogodb s fiksnim rokom in se sklicuje na 110. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ki ureja odstop od pogodbe. Skupna pogodbena cena je bila 18 mio., ki pa je Zavod v celoti noče plačati. Večino zaščitne opreme je Zavod prevzel brez grajanja napak. Naročnik je v nasprotju s pogodbenimi obveznostmi po OZ in v nasprotju z načelom dobre vere in poštenja ugovarjal neustrezno kvaliteto prevzetih medicinskih zaščitnih mask FFP2. Ker obravnavane medicinske zaščitne maske FFP še vedno niso v celoti plačane, je tožnik 25. 1. 2021 zoper Zavod vložil tožbo za plačilo 4.404.508,09 EUR, o kateri še ni odločeno. Enostransko ravnanje Zavoda z izjavo o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020, ki jo je podal carinskemu organu in s katero tožnika niti ni seznanil, predstavlja ravnanje, ki je nasprotno pogodbeno dogovorjenim razmerjem. Izjava Zavoda z dne 6. 7. 2020, da je "podjetje uvozilo dogovorjene artikle, razen 2.000.000 kosov Medicinskih mask s filtrom FFP2, ki so neustrezne in jih Zavod ni sprejel", je neustrezna, napačna in povsem v nasprotju z dejanskim in pravnim stanjem pogodbenih razmerij. Med izjavo Zavoda o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 in izjavo z Zavoda dne 28. 8. 2020, kakor tudi z zapisnikom o prevzemu in izjavo z dne 14. 5. 2020 na eni strani in izjavo Zavoda o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020, obstaja vsebinsko nasprotje, ki ga prvostopenjski organ iz neznanih razlogov ni upošteval. Posledično je bilo dejansko stanje v zadevi nepravilno in nepopolno ugotovljeno, kar predstavlja izpodbojni razlog po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške tega postopka v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tožnik je 8. 11. 2022 sodišču predloži sodbo Upravnega sodišča RS I U 896/2022 z dne 27. 10. 2022 ter spremenil svoj tožbeni zahtevek tako, da sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške tega postopka v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Meni, da je vložena tožba neutemeljena.

7. Tožba je utemeljena.

8. Med strankama je v obravnavi zadevi sporno ali je carinski organ tožniku in družbi A. kot solidarnima dolžnikoma pravilno in zakonito dodatno odmeril uvozne dajatve in DDV za uvoz blaga - medicinskih zaščitnih mask FFP2 deklarirano po dveh carinskih deklaracijah za hkratno sprostitev v prost promet in vnos v domačo uporabo brez davčno oproščene dobave MRN 20SI00103440859629 z dne 19. 5. 2020 in MRN 20SI00103440861025 z dne 20. 5. 2020. Blago je lahko oproščeno plačila carinskih dajatev in DDV, če je namenjeno za brezplačno razdeljevanje ali uporabo žrtvam elementarnih nesreč. Kot dokaz, da bo blago porabljeno za ta namen, je bila 16. 4. 2020 ob carinjenju predložena izjava Zavoda o oproščenem uvozu, da je skupaj 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2, ki se uvažajo, namenjenih za brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih je prizadeva epidemija, ki so izpostavljene virusu COVID-19 ali se z njim spopadajo. Predhodno navedeno izjavo o oproščenem uvozu je kasneje, 6. 7. 2020, Zavod umaknil z izjavo o preklicu izjave o oproščenem uvozu, kar med strankama ni sporno. Sporno pa je, ali je Zavod obravnavane medicinske zaščitne maske FFP2 14. 5. 2020 prevzel (zapisnik o prevzemu in izjava z dne 14. 5. 2020) in s tem posledično vprašanje subjekta, ki je zavezan za morebitno jamčevanje za napake blaga in je odgovoren za namensko porabo blaga. Nadalje je sporno vprašanje, ali Zavod lahko dano izjavo upravičenca za dobavo, oproščeno uvoznih dajatev in DDV (izjava o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020), naknadno umakne (izjava o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020), do kdaj in na kateri pravni podlagi. Med strankama ni sporno, da sta pri obravnavanem carinskem postopku sodelovala dva subjekta in sicer družba A. kot deklarant in posredni zastopnik prejemnika blaga (polje 14 carinske deklaracije) ter tožnik kot prejemnik blaga (polje 8 carinske deklaracije). Sporno je tudi, kateri subjekti lahko na navedeni pravni podlagi, navedeni v točkah 8, 9 in 10 obrazložitve te sodbe, opravlja uvoz blaga, ki je oproščen plačila uvoznih dajatev zaradi namena brezplačnega razdeljevanja osebam, ki jih je prizadeva epidemija.

9. Evropska Komisija je 3. 4. 2020 sprejela Sklep 2020/491 o oprostitvi uvoznih dajatev in oprostitvi plačila DDV za uvoz za blago, potrebno za spopadanje s posledicami izbruha COVID-19 v letu 2020 (v nadaljevanju: Sklep Komisije), ki je omogočal oprostitev plačila carine in DDV za uvoz blaga za žrtve elementarnih nesreč, v zvezi s čimer so bili v 1. členu določeni naslednji pogoji: (a) da je blago namenjeno za (i) brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih prizadel izbruh COVID-19, ki so temu izbruhu izpostavljene ali se z njim spopadajo, s strani organov in organizacij iz točke (c); (ii) brezplačno uporabo za osebe, ki jih prizadel izbruh COVID-19, ki so temu izbruhu izpostavljene ali se z njim spopadajo, pri čemer ostane v lasti organov in organizacij iz točke (c); (b) blago izpolnjuje zahteve iz členov 75, 78, 79 in 80 Uredbe ter iz členov 52, 55, 56 in 57 Direktive 2009/132/ES; (c) blago se uvozi za sprostitev v prost promet s strani državnih organizacij, vključno z državnimi organi, javnimi organi in drugimi osebami javnega prava, ali v njihovem imenu ali s strani ali v imenu organizacij, ki jih odobrijo pristojni organi v državah članicah.

Skladno s 3. členom Sklepa Komisije se je člen 1 uporabljal za uvoz od 30. 1. 2020 do 31. 6. 2020 in je omogočal oprostitev plačila carine in DDV za uvoz blaga za žrtve elementarnih nesreč (74. člen Uredbe Sveta (ES) 1186 z dne 16. 11. 2009 o sistemu oprostitve carin v Skupnosti (UL L 324, 10. 12. 2009, v nadaljevanju Uredba). Sklep Komisije je bil izdan ob upoštevanju Uredbe, katere prvi odstavek 74. člena določa, da se ob upoštevanju členov 75 do 80 blago, ki ga uvozijo državne organizacije ali druge dobrodelne ali človekoljubne organizacije, ki so jih priznali pristojni organi, uvozi brez uvoznih dajatev, če je namenjeno med drugim (točka (a)) za brezplačno razdeljevanje žrtvam elementarnih nesreč, ki so prizadele ozemlje ene ali več držav članic.

10. Sklep Komisije je bil izdan ob upoštevanju Direktive 2009/132/ES o določitvi področja uporabe 143(b) in (c) Direktive 2006/112/ES glede oprostitve davka na dodano vrednost na končni uvoz določenega blaga (v nadaljevanju Direktiva), ki v prvem odstavku 51. člena določa, da je ob upoštevanju členov 52 do 57 blago, ki ga uvozijo državne organizacije ali druge dobrodelne ali človekoljubne organizacije, ki jih potrdijo pristojni organi, oproščeno ob vnosu, če je namenjeno, med drugim, za brezplačno razdeljevanje žrtvam elementarnih nesreč, ki prizadejo ozemlje ene ali več držav članic.

11. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v 50. členu in 51. členu določa možnosti oprostitev plačila DDV ob uvozu blaga, in sicer v 2. točki prvega odstavka 51. člena ZDDV-1 določa, da je plačila DDV oproščen uvoz blaga iz 51. člena tega zakona, v prvem odstavku 51. člena ZDDV-1 pa določa, da se na podlagi prej cit. določila 2. točke prvega odstavka 51. člena ZDDV-1 plačila DDV oprosti med drugim tudi blago, ki ga uvozijo državni organi in organizacije, dobrodelne in človekoljubne organizacije, namenjeno pa je za brezplačno razdelitev med žrtve naravnih in drugih nesreč in vojn, ali blago, ki ostane last teh organizacij, dano pa je na razpolago prej omenjenim žrtvam, /.../ oprostitev pa se nanaša le na organizacije, ki vodijo ustrezno knjigovodstvo in pristojnim organom omogočajo nadzor nad njihovim delovanjem in ki po potrebi nudijo zavarovanje plačila DDV (11. točka prvega odstavka). V drugem odstavku 51. člena ZDDV-1 je določeno še, da pristojni minister predpiše natančnejše pogoje in način uveljavljanja oprostitev po tem členu. Pravilnik o pogojih in načinu uveljavljanja oprostitev po 51. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Ur. l. RS, št. 141/06), ki je veljal v relevantnem letu 2020, v nadaljevanju Pravilnik je med drugim določal, da se oprostitev plačila DDV v skladu z 11. točko prvega odstavka 51. člena ZDDV-1 lahko odobri le na podlagi Sklepa Komisije (prvi odstavek 24. člena).

12. Iz obrazložitve odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa izhaja, da je bilo v obravnavanem primeru 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2 deklariranih za sprostitev v prost promet in vnos v domačo porabo, brez plačila carinskih dajatev in DDV na podlagi Sklepa Komisije. Obravnavani carinski deklaraciji je vložil deklarant, družba A., v svojem imenu in za račun prejemnika, tožnika, vse pa ob predložitvi izjave Zavoda o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020, ki jo je podal Zavod kot upravičenec do oprostitve. V tej izjavi je Zavod navedel, da so (med drugim) predmetne medicinske zaščitne maske FFP2 v omenjeni količini, ki jih za namene dobave Zavodu uvaža posrednik/zastopnik tožnik, namenjene za brezplačno razdeljevanje z njegove strani prizadetim osebam. Tako ob uvozu carinske dajatve in DDV nista bila obračunana. Naknadno, skoraj tri mesece po podaji izjave Zavoda za oproščen uvoz z dne 16. 4. 2020, je Zavod 6. 7. 2020 carinskemu organu posredoval izjavo o umiku izjave o oproščenem uvozu, v kateri je navedel, da je bilo 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2 neustreznih in jih zato Zavod ni sprejel, ter umika izjavo o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 po predmetnih dveh carinskih deklaracijah. Posledično je prvostopenjski organ v okviru naknadnega preverjanja obeh navedenih carinskih deklaracij ugotovil, da predmetno blago ni upravičeno do oprostitve carinskih dajatev in DDV ter družbi A. in tožniku, kot solidarnima dolžnikoma, z izpodbijano odločbo naložil v plačilo uvozne dajatve in DDV. Pritožbeni organ pa je v obrazložitvi odločbe v tej zvezi navedel, da predmetne medicinske zaščitne maske FFP2 niso bile uporabljene za oproščeni namen, tj. da niso bile brezplačno razdeljene, kar naj bi izhajalo, med drugim, iz izjave Zavoda o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020 (navedba na 4. strani odločbe pritožbenega organa). Kolikor je temu tako, pa se zastavlja vprašanje, kateri subjekt je zavezan za plačilo naloženih dajatev, kar ugovarja tudi tožnik v tožbi in je v obravnavanem postopku ostalo neraziskano ter je posledično v tem delu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

13. Kot izhaja iz zgoraj citiranih določil Sklepa Komisije, Uredbe, Direktive in relevantnih določb ZDDV-1, je ob uvozu plačila DDV in carine oproščeno blago, ki ga uvozijo državni organi oz. državne organizacije ali je uvoženo v njihovem imenu za taksativno predpisane namene. Kolikor blago nato ni uporabljeno za takšne oproščene namene, Uredba v prvem odstavku 80. člena določa, da morajo organizacije iz člena 74, ki /.../ nameravajo uporabljati blago, ki je bilo uvoženo dajatev prosto, za namene, ki so drugačni od tistih, ki jih določa omenjeni člen, o tem obvestiti pristojne organe; za blago, ki ga organizacija, ki je upravičena do oprostitve, uporablja za namene, ki so drugačni od tistih iz člena 74, je treba plačati ustrezne uvozne dajatve /.../ (tretji odstavek 80. člena Uredbe). Prav tako pa tudi Direktiva v tretjem odstavku 57. člena določa, da je zavezana plačilu pripadajočega uvoznega DDV organizacija, za katero velja oprostitev, ki blago uporablja za namene, ki niso predvideni v tem poglavju /.../. Tožnik je v postopku navajal, da je Republika Slovenija nujno potrebno medicinsko zaščitno opremo kupovala preko Zavoda v svojem imenu in za svoj račun, tehnično pa se je posel izvršil preko tožnika, do česar pa se toženka ni opredelila in je tako po presoji sodišča to relevantno dejstvo ostalo neraziskano.

14. Predmetno blago je bilo lahko skladno s Sklepom Komisije, Uredbo, Direktivo in ZDDV-1 oproščeno carinskih dajatev in DDV le ob pogoju, da je bil uvoznik tega blaga ustrezna državna organizacija, saj je zgolj takšen subjekt (poleg filantropskih oz. humanitarnih organizacij, ki so potrjene s strani pristojnih organov, za kar pa v obravnavanem primeru ne gre) lahko upravičen do zadevnih oprostitev. Kot predpisuje Sklep (1. člen, prvi odstavek, točka (c)), mora biti blago uvoženo s strani državnih organizacij (vključno z državnimi organi, javnimi organi in drugimi osebami javnega prava) ali v njihovem imenu. Glede na to, da ni bilo predmet ugotovitvenega postopka, da bi bila tožnik ali družba A. tovrstni državni organizaciji, temveč sta v postopku prvostopenjski in pritožbeni organ kot nesporno nesporno upoštevala, da je bil upravičenec do oprostitve Zavod, ki ga je ustanovila Vlada RS, tožnik po presoji sodišča utemeljeno ugovarja, da se mu, ob ugotovljeni nenamenski rabi obravnavanih medicinskih zaščitnih mask FFP1, ne sme naložiti dajatev. Carinska organa pa tudi nista ugotavljala ali je bilo predmetno blago morebiti uvoženo v imenu Zavoda (kot to možnost alternativno določa Sklep Komisije) in, če je odgovor na to vprašanje pozitiven, kakšne so posledice z vidika določitve carinskega dolžnika, ter z vidika carinskega zastopanja. Po 15. točki 5. člena CZU "deklarant" pomeni osebo, ki vloži carinsko deklaracijo /.../ v svojem imenu, ali osebo, v imenu katere je takšna deklaracija ali obvestilo vloženo. Navedeno pa v konkretnem primeru ni bilo ugotovljeno in je v tem delu materialno pravo napačno uporabljeni ter je posledično dejansko stanje pomanjkljivo ugotovljeno.1

15. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta se pri naložitvi dajatev sklicevala na 77. člen CZU, ki določa pravila o nastanku carinskega dolga pri sprostitvi v prost promet, v tretjem odstavku pa tudi, da je dolžnik v takšnem primeru deklarant ter, v primeru posrednega zastopanja, tudi oseba, za račun katere je carinska deklaracija izdelana. Pri tem pa ni bilo predmet ugotovitvenega postopka, kdo glede na specifiko konkretnega primera je sploh mogel biti deklarant v primeru uvoza blaga ob hkratni oprostitvi carinskih dajatev po Uredbi ter oprostitvi DDV po Direktivi, glede na to, da oba omenjena predpisa in tudi ZDDV-1 v 51. členu določajo, da je uvoznik takšnega oproščenega blaga lahko lahko le državni organ oz. državna organizacija. Prav tako pa prvostopenjski in pritožbeni organ, četudi sta citirala tretji odstavek 77. člena CZU, pa nista opredelila morebitne (ne)aplikabilnosti zadnjega stavka te določbe, po kateri je v primeru, kadar je carinska deklaracija v zvezi z enim od postopkov iz prvega odstavka izpolnjena na podlagi informacij, zaradi katerih se uvozna dajatev ali njen del ne pobere, dolžnik tudi oseba, ki je predložila informacije, potrebne za izpolnjevanje deklaracije, in je vedela ali bi morala in mogla vedeti, da so takšni podatki lažni (torej je pri takšni osebi podan subjektivni element). V zvezi z določbo 77. člena CZU sodišče dodatno opozarja na odločitev SEU v zadevi C-714/20 z dne 12. 5. 2022, v kateri je razsodilo, da je potrebno tretji odstavek 77. člena CZU razlagati tako, da je v skladu s to določbo posredni carinski zastopnik dolžan plačati le carine za blago, ne pa tudi uvoznega DDV za to blago, saj v evropski direktivi, ki ureja skupni sistem DDV, solidarne odgovornosti posrednega carinskega zastopnika za plačilo uvoznega DDV ni, zato so za naložitev obveznosti potrebne nacionalne določbe v tej zvezi. V obravnavanem primeru so bile tožniku kot solidarnemu dolžniku po 84. členu CZU v plačilo naložene obveznosti tako iz naslova carine, kot tudi iz naslova DDV (vse s pripadki), pri čemer pa carinska organa za naložitev DDV tožniku nista opredelila nobene nacionalne pravne podlage, sklicevala sta se le na tretji odstavek 77. člena CZU, zato se izpodbijane odločbe v tem pogledu niti ne da preizkusiti.

16. Navedbe pritožbenega organa v obrazložitvi odločbe, da mora biti blago, za katerega se odobri oprostitev, potem tudi razdeljeno osebam, ki jih je prizadel Covid-19, v konkretnem primeru pa predmetne medicinske zaščitne maske FFP2 niso bile uporabljene za oproščen namen, ker blago že ob uvozu ni bilo primerno za uporabo in s tem za brezplačno razdelitev, le da to tedaj še ni bilo znano, so protispisne. Toženka priznava verodostojnost izjave o oproščenem uvozu, ki jo je 16. 4. 2020 podal Zavod in v kateri je izrecno navedeno, da je v njej našteto blago, tj. tudi 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2, ki jih je za namene dobave Zavodu uvažal tožnik, namenjeno za brezplačno razdeljevanje osebam, ki jih je prizadel Covid-19, ki so temu izpostavljene ali se z njim spopadajo. Pri tem je v izjavi o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 Zavod tudi podpisal, da je seznanjen z obveznostjo plačila dajatev, med drugim tudi po 79. členu Uredbe. Po presoji sodišča je bil, ob navedeni izjavi o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020, s takšno vsebino, v času deklariranja jasno izkazan namen Zavoda za uporabo predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2 za oproščeni namen, kot ga predpisuje Sklep Komisije, kar pomeni izpolnjenost pogoja iz alineje (i) točke (a) prvega odstavka 1. člena Sklepa Komisije. Nadalje je Zavod z zapisnikom o prevzemu in izjavo z dne 14. 5. 2020 potrdil tudi, da je 14. 5. 2020 prevzel in postal lastnik skupaj 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2. Izjava Zavoda o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020 (preklic izjave Zavoda) je tako v nasprotju z vsaj dvema poprejšnjima dejanjema Zavoda (z izjavo zavoda o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 ter z zapisnikom o prevzemu in izjavo Zavoda z dne 14. 5. 2020), kar je potrebno pri dokazni oceni pretehtati. Po presoji sodišča zaključka, da sporne medicinske zaščitne maske FFP-2 niso bile uporabljene za oproščeni namen, ni mogoče utemeljiti le na dejstvu, da so bile predmetne maske shranjene v skladišče družbe A., kar naj bi bilo opravljeno s soglasjem Zavoda, česar carinski organ prav tako ni raziskal in tudi ni dokazno ovrednotil, ali takšno voljno ravnanje Zavoda (ki naj bi soglašal s shranjevanjem mask v skladišču družbe A.) pomeni, da je z izjavo o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020 Zavod dejansko carinske organe obvestil, da mask ne bo uporabil za oproščeni namen. V takšnem primeru namreč na podlagi Uredbe in Direktive sledi obveznost plačila uvoznih dajatev in DDV.

17. Sodišče se strinja s stališčem, da v primeru, če Zavod šele naknadno ugotovi, da s prevzetimi medicinskimi zaščitnimi maskami FFP2, ki jih je nameraval uporabiti za oproščeni namen, količinsko ali kvalitetno ni vse v redu, je to rizik Zavoda. Da je ustreznost predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2 Zavod ugotavljal šele naknadno, tj. po tem, ko je že podal izjavo o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 kot upravičenec do oproščene dobave, je okoliščina v sferi Zavoda in posledic tega tudi po presoji sodišča za carinske namene ni mogoče prevaliti na družbo A. ali na tožnika kot solidarnega zavezanca na način naknadne odtegnitve oz. umika izjave o oproščenem uvozu, kot je to storil Zavod 6. 7. 2020. Niti izpodbijana odločba niti odločba pritožbenega organa pa ne opredeljujeta pravne podlage, ki bi omogočala takšen umik oz. preklic izjave, ki jo poda upravičenec do oprostitve. Če Zavod pred podajo izjave o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 obravnavanega blaga ni poznal in je vseeno podal izjavo, je to po presoji sodišča rizik v njegovi sferi. Če je obravnavano blago že prej poznal in je kljub temu 16. 4. 2020 podal izjavo o oproščenem uvozu, pa se ne more šele naknadno sklicevati na zatrjevano neustreznost obravnavanega blaga, tj. 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2. Sodišče sodi, da je potrebno v zadevi ugotoviti, ali je Zavod ob podaji izjave o oproščenem uvozu 16. 4. 2020 moral ali vsaj mogel vedeti (subjektivni element), da obravnavano blago, tj. 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2, ni primerno za uporabo v oproščeni namen, kot to določa tretji odstavek 77. člena CZU.

18. Vprašanje glede (ne)ustreznosti predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2 v postopku ni bilo nesporno oz. ugotovljeno dejstvo. Pritožbeni organ na strani 4 obrazložitve odločbe navaja: "Glede na dejanske ugotovitve carinskih organov, blago že ob uvozu ni bilo primerno za uporabo in s tem za brezplačno razdelitev". Na čem temelji naveden zaključek, pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe ni pojasnil. Zgolj zato, ker je Zavod v izjavi o umiku izjave oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020 navedel, da so bile predmetne medicinske zaščitne maske FFP "neustrezne in jih Zavod ni sprejel", tega ni mogoče sprejeti kot gotovo dejstvo, zlasti upoštevaje predhodno podano izjavo Zavoda o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 ter upoštevaje zapisnik o prevzemu in izjavo z dne 14. 5. 2020 ter tudi glede na vloženo tožnikovo tožbo zoper Zavod zaradi plačila predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2. Po presoji sodišča je vprašanje ustreznosti predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2 sporno in je v carinskem postopku ostalo neraziskano. Prvostopenjski in pritožbeni organ v tej zvezi nista izvajala ugotovitvenega postopka, zato ni mogoče za naložitev uvoznih dajatev in DDV tožniku enostavno izhajati iz predpostavke, da je predmetno blago, tj. 2.000.000 kosov medicinskih zaščitnih mask FFP2, neustrezno. Po povedanem je tudi po presoji sodišča dejansko stanje v obravnavani zadevi nepopolno ugotovljeno, kar pravilno ugovarja tudi tožnik v tožbi. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa tudi ni opredeljena pravna podlaga za izpodbijano odločitev (ni opredeljena pravna podlaga, ki bi omogočala preklic oz. umik prvotne izjave o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020, kot je to storil v obravnavanem primeru Zavod dne 6. 7. 2020).

19. Pri presoji izpodbijane odločbe je sodišče upoštevalo, da je bila izpodbijana odločba izdana tožniku in družbi A. kot solidarnima zavezancema ter je zato izpodbijano odločbo presojalo le v delu, ki se nanaša na tožnika in s katerim se uvozne dajatve in DDV nalagajo v plačilo tožniku. Del izpodbijane odločbe, ki se nanaša na družbo A., pa je Upravno sodišča RS presojalo s sodbo I U 806/2022-21 z dne 27. 10. 2022. 20. Po povedanem je izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na tožnika, nepravilna in nezakonita, zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in izpodbijano odločbo v navedenem obsegu odpravilo ter zadevo v tem obsegu v skladu s četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo carinskemu organu v ponoven postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo; pri tem pa je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Ker je bilo dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno naj carinski organ v ponovnem postopku upošteva, da kolikor bo ugotovljeno, da blago ni bilo uporabljeno za oproščeni namen, je potrebno ugotoviti, kdo je v takšnem primeru zavezan za plačilo dajatev. Tudi vprašanje ustreznosti predmetnih medicinskih zaščitnih mask FFP2 ni nesporno, carinska organa sama pa ga tudi nista ugotavljala, zato ga je potrebno ugotoviti v ponovnem postopku. Ker so bili tudi zmotno presojeni dokazi, je v ponovnem postopku potrebno pretehtati dokazno vrednost izjave Zavoda o umiku izjave o oproščenem uvozu z dne 6. 7. 2020 na eni strani glede na predhodno podano izjavo Zavoda o oproščenem uvozu z dne 16. 4. 2020 in glede na prevzemni zapisnik in izjavo z dne 14. 5. 2020 na drugi strani, pri čemer je potrebno upoštevati tudi element časa, saj je relevantno dejansko stanje tisto, ki je bilo v času vložitve obeh obravnavanih carinskih deklaracij.

21. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

22. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

23. Na podlagi 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu (ZUS-1C), s katerim je bil spremenjen 13. člen ZUS-1, upravno sodišče odloča po sodniku posamezniku, če ta zakon ne določa drugače. 1 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 806/2022-21 z dne 27. 10. 2022, točka 16 obrazložitve.