Jedro

V obravnavani zadevi je davčni organ zaključil, da pri tožniku obstoja sum zlorabe identifikacije za namene DDV oziroma je zaključil, da je tožnik identifikacijo za namene DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV, zaradi česar je odločil, da tožniku preneha identifikacija za namene DDV. Vendar pa po presoji sodišča davčni organ ni zadostno izkazal objektivnih elementov na strani tožnika, kot resnih pokazateljev, da na strani tožnika obstoja tveganje utaje. Utemeljeni so namreč tožnikovi ugovori, da ne more biti objektivno odgovoren za nezakonitosti in nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1190/2017-3 z dne 10. 5. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) odločila, da tožniku z dnem 19. 8. 2016 preneha identifikacija za namene DDV (I. točka izreka). Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da je tožnik zahteval povrnitev stroškov postopka in da se predlog za povrnitev stroškov postopka zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (II. točka izreka). Iz III. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožniku finančni organ 17. 8. 2016 izdal odločbo, s katero je odločil, da mu z dnem vročitve te odločbe preneha identifikacija za namene DDV, to je dne 19. 8. 2016. Navedeno odločbo je z odločbo z dne 23. 2. 2017 odpravil drugostopenjski organ in zadevo vrnil v ponovni postopek in odločanje. Prvostopenjski organ je tako odločal v ponovnem postopku. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik izdal bolgarski družbi A. račun št. 25/2051 z dne 23. 12. 2015. Na navedenem računu je tožnik izkazal prodajo blaga Thinner v vrednosti 78.636,00 EUR, ki ga naj bi iz Hrvaške trikrat pripeljal slovenski prevoznik (B.B. s.p.) v Bolgarijo ter dvakrat slovenski prevoznik (C.C. s.p.) iz Hrvaške na Češko. Tožnik je predložil potrdilo bolgarskega kupca, ki je z dopisom z dne 9. 2. 2016 potrdil prejem vseh petih pošiljk blaga. Tožnik je v postopku navajal, da je pošiljka prišla do bolgarskega kupca preko poslovnega partnerja – posrednika iz Makedonije (D.D.), ki je tudi sporočil kraj dobave. Prvostopenjski organ je od bolgarskega davčnega organa pridobil informacije, da bolgarski kupec ni napravil nobenih transakcij in kontaktov s tožnikom, ter da so podpisi na CMR-jih, na pisni izjavi, predloženi s strani direktorja tožnika, in na razpoložljivih dokumentih vidno drugačni od poslanih v preverjanje. Bolgarska družba ni poročala o pridobitvah od tožnika in tudi ni sledi o kakršnem koli plačilu tožniku. Zaradi indikacije o vključenosti bolgarske družbe v davčno goljufijo kot missing trader se je začel pri njej davčni nadzor in je bila 28. 3. 2016 deregistrirana za namene DDV. Davčni organ je v postopku zaključil, da obstaja utemeljen sum, da je tožnik sodeloval v poslovni verigi, katere namen je izogibanje plačilu DDV, pri čemer se sklicuje na 80. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki ga citira.

3. V ponovnem postopku je davčni organ (potem, ko je prvotno odločbo odpravil drugostopenjski organ in zadevo vrnil v ponoven postopek) izvedel nove dokaze, za katere meni, da pričajo o tem, da je bil tožnik del goljufije, oziroma bi moral vedeti, da je del le-te, saj je s svojimi ravnanji omogočil, da se je blago v vrednosti 78.636,00 EUR prodalo neznanemu kupcu. Pri tem se davčni organ sklicuje, da izvaja tudi davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) v zadevi DDV za obdobje od 1. 11. 2015 do 31. 12. 2015, davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 in davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2016. V tem postopku je izdal zapisnik DT 0610-6044/2016-2 z dne 9. 1. 2017 in dodatni zapisnik DT 0610-6044/2016-23 z dne 18. 4. 2017, kjer je ugotovil, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je del davčne goljufije, kar v nadaljevanju utemeljuje z že izvedenimi ugotovitvami v DIN. Po podatkih iz Republike Hrvaške, ki jih je pridobil davčnih organ, izhaja, da da je družba E. d.o.o. iz Hrvaške v obdobju od 1. 10. 2015 do 31. 12 2015 tožniku prodala razredčilo Thinner v skupni vrednosti 757.056,00 EUR, tožnik pa je prijavil le 81.983,00 EUR pridobitve, ki ga je prodal družbi A. iz Bolgarije in italijanski družbi F. s.r.l. Sklicuje se na pogodbo o kupoprodaji št. 10/2015 z dne 1. 10. 2015, sklenjeno z družbo E. d.o.o. (ki jo zastopa prokurist G.G.) kot prodajalec in tožnik (ki ga zastopa H.H. kot kupec) za prodajo blaga Thinner. K navedeni pogodbi je bil 22. 10. 2015 sklenjen aneks, sklenjen med E. d.o.o. kot prodajalcem, tožnikom kot kupcem in B.B. s.p. (ki ga zastopa B.B.) kot prevoznikom. Tožnik je davčnemu organu predložil še pogodbo z dne 15. 4. 2016, v kateri se družbe E. d.o.o., tožnik in I. s.r.o. dogovorijo, da ima tožnik terjatev do družbe E. v višini preplačila za „dobavljeno blago“ ter da to terjatev v celoti prenaša na prevzemnika I. s.r.o., ki hkrati vstopi na mesto tožnika kot kupca.

4. Davčni organ se pri opisu poslovanja glede omenjenih družb sklicuje na nasprotujočo si izjavo prevoznika (B.B.), ki najprej ni zanikal opravljenih prevozov (22. 1. 2016), nato pa je izjavo spremenil in na zapisnik z dne 5. 2. 2016 izjavil, da so CMR-ji (58), predloženi 22. 1. 2016, ponarejeni, saj prevozi niso bili opravljeni, razen 4 prevozov (enega v Italijo in treh v Bolgarijo). Prvostopenjski organ je na podlagi poizvedb pri hrvaškem davčnem organu in carinski administraciji ter pri češkem davčnem organu ter po zaslišanju voznikov prevoznika zaključil, da prevozi po spornih 58 CMR-jih niso bili opravljeni ter blago po izdanih računih družbe E. d.o.o. tožniku ni predmet obdavčitve z DDV v Republiki Sloveniji.

5. V zvezi s petimi pošiljkami (skupno 131,06 tone) blaga Thinner po računu št. 25/2015 z dne 23. 12. 2015 v vrednosti 78.636,00 EUR, domnevno prodanih družbi A., prvostopenjski organ ugotavlja, da je blago iz Hrvaške trikrat pripeljal slovenski prevoznik (B.B. s.p.) v Bolgarijo ter dvakrat slovenski prevoznik (C.C. s.p.) iz Hrvaške na Češko. Prvostopenjski organ izpostavi kako so bili izpolnjeni CMR (pošiljatelj in prejemnik) ter dodaja, da sta za isto nabavo po prejetem računu št. 28-01-99 z dne 3. 11. 2015 v znesku 81.983,00 EUR B.B. s.p. in tožnik izdala oz. potrdila ponarejene CMR, kljub temu, da sta vedela, da je bo to blago dejansko prepeljano v Bolgarijo, na Češko in v Italijo po popolnoma drugih CMR. Posel se je izvedel med rizičnimi pravnimi osebami (E. d.o.o., A. in I. s.r.o., ki sploh ni bil zavezanec za DDV) ter neidentificirano osebo D.D., za katero je izginila sled. Na podlagi pričanj in danih pojasnil direktorice tožnika, prvostopenjski organ zaključi, da so prevozi v Bolgariji bili opravljeni, da so jih opravili zaposleni pri B.B. s.p., raztovor je bil opravljen v nenavadnih okoliščinah, saj je šlo za pretakanje blaga v druge cisterne na nedoločljivem mestu, brez oznak družbe A., prejem blaga so potrdile neznane osebe, ki se niso izkazale kot zaposlene ali predstavniki navedene družbe, le račun št. 25/2015 je bil izdan tej družbi. Prvostopenjski organ meni, da je nenavadno, da plačilo blaga ni bilo zavarovano in je bilo predano neznanim ljudem na neurejenem in neoznačnem kraju ter pretočeno v neznane avtocisterne. Davčni organ meni, da obstajajo indici, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo nezakonito uveljavljenje davčne ugodnosti oziroma zlorabo sistema DDV. Davčni organ tožniku še očita, da je, tako kot prevoznik, na 58 CMR požigosal polje 24, in s tem bianco vnaprej potrdil prejem blaga. Tako izpolnjenih 58 CMR sta prevoznik in tožnik predala G.G., prokuristu družbe E. d.o.o. ter slednji omogočila, da je v svojih poslovnih knjigah izkazala dobavo blaga v Republiko Slovenijo.

6. Sklepno davčni organ meni, da tožnikovo ravnanje glede na okoliščine primera odstopa od skrbnosti, ki se jo lahko pričakuje od davčnega zavezanca in je v obravnavani zadevi podana tožnikova neskrbnost v povezavi z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV s strani kupcev in dobaviteljev. Tožnikove pripombe davčni organ zavrača. Zavrača tudi tožnikovo sklicevanje, na kakšen način je direktorica tožnika vzpostavila kontakt z D.D. oz. družbo A., saj tožnik ni predložil nobenih listin, s katerimi bi lahko dokazal vzpostavitev stikov in nadaljnjih kontaktov z imenovanim, ki pa tožniku za t. i. posredovanje ni izstavil računa. Zavrača tudi tožnikovo pripombo, da je bila z odločbo drugostopenjskega organa odločba prvostopenjskega organa z dne 23. 2. 2017 odpravljena, kar po mnenju tožnika pomeni, da tožniku ni prenehala identifikacijska številka za ID za DDV z dnem vročitve prvostopenjske odločbe (to je 19. 8. 2016). Davčni organ pri tem pojasnjuje, da pri odpravi odločbe ter vrnitvi zadeve v ponoven postopek ne nastopijo posledice tako kot takrat, kadar se odločba samo odpravi.

7. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločitev zavrnilo, pri čemer navaja dodatne razloge, zaradi katerih meni, da je odločitev pravilna. Sklicuje se na listine, ki se nanašajo na račun št. 25/2015, ki ga je izdal tožnik družbi A. (pet CMR-jev) in navaja razloge, zaradi katerih meni, da navedenim listinam ni mogoče priznati verodostojnosti. Prav tako zavrača tožnikovo sklicevanje na posrednika D.D., saj so tožnikove navedbe neizkazane. Glede tožnikovega sodelovanja z družbo E. d.o.o. pa pritožbeni organ meni, da je to dodaten argument za prenehanje identifikacije tožniku. Pri tem se sklicuje na izjavo B.B., ki je 5. 2. 2016 izjavil, da je 58 CMR-jev, ki jih je predal prvostopenjskemu organu, ponarejenih, saj prevozi niso bili nikdar opravljeni, s tem pa naj bi tožnik moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV. S tem, ko je tožnik dal na razpolago svoj žig, je moral vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV.

8. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov od 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi navaja, da je prvostopenjski organ prvič odločal o prenehanju identifikacije za namene DDV z odločbo z dne 17. 8. 2016, s katero je odločil, da tožniku preneha identifikacija za namene DDV z dnevom vročitve te odločbe. Navedeno odločitev je odpravil drugostopenjski organ, ki je tožnikovi pritožbi ugodil in odločbo prvostopenjskega organa odpravil ter zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek in odločanje. Tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ v obrazložitvi svojih odločb izpostavljata zapisnik z dne 9. 1. 2017 in dodatni zapisnik z dne 18. 4. 2017 ter navajata, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je del davčne goljufije. Tožnik v zvezi s tem izpostavlja, da se navedena zapisnika nanašata na postopek DIN davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 11. 2015 do 31. 12. 2015 in davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2016, ki se je pri toženki vodil pod DT 0610-6044/2016. V zvezi s tem poudarja, da je davčni organ upošteval pripombe tožnika na zapisnik in v dodatnem zapisniku ter v prvostopenjski odločbi zaključil, da prevozi po spornih 58 CMR niso bili opravljeni, torej blago po računih, ki jih je tožniku izdala družba E. d.o.o., ni predmet obdavčitve z DDV v Republiki Sloveniji. Ob tem tožnik poudarja, da je šlo za drug postopek in dokaze, izvedene v drugem postopku. Pri izpostavitvi davčnega organa „nekakšnih nasprotujočih si izjav prevoznika (B.B.)“, gre po mnenju tožnika za iz konteksta vzet del dokaznega postopka v drugem davčnem postopku, v katerem je bilo ugotovljeno, da prevozi po spornih 58 CMR-jih niso bili opravljeni.

9. Tožnik izpostavlja okoliščino, da je prvostopenjski organ veliko pozornosti in navedb v obrazložitvi svoje odločbe posvetil hrvaški družbi E. d.o.o. in češki družbi I. s.r.o. Oba davčna organa (tako prvostopenjski, kot drugostopenjski organ) navajata, da se je „posel izvedel med rizičnimi pravnimi osebami (E. d.o.o., A. in I. s.r.o.) ter neidentificirano osebo D.D.“. Tožnik je že v predhodnem postopku podal vrsto navedb in predložil dokaze, s katerimi je pojasnil sodelovanje z bolgarskih kupcem A. in D.D.. Tožnik je izpostavil, da v celotnem postopku ni jasno, katere so tiste okoliščine, ki bi kazale, da je tožnik zlorabil identifikacijo za DDV oziroma jo uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV. Tožnik ponovno poudarja, da davčni zavezanci ne morejo biti objektivno odgovorni za nezakonitosti in nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci. Tožnik se prav tako ne strinja z drugostopenjskim organom, ki je pritrdil prvostopenjskemu organu glede datuma prenehanja identifikacije za namene DDV ter vztraja pri svojih navedbah, da se v primeru, če se odločba odpravi, odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Zato meni, da prvostopenjski organ ni ravnal zakonito ter da bi mu morala biti vrnjena ID za DDV na podlagi odločbe drugostopenjskega organa, ki je odpravil odločbo prvostopenjskega organa z dne 19. 8. 2016. 10. Tožnik se sklicuje, da ni bilo ugotovljeno in izkazano, da je bila identifikacija za namene DDV, ki je bila dodeljena tožniku, verjetno uporabljena v goljufive namene. V postopku prav tako ni bilo izkazano, da bi si bolgarski kupec neupravičeno odbil DDV. Nikjer ni izkazano, kakšna naj bi bila zloraba sistema DDV oziroma kako naj bi bila nezakonito uveljavljena davčna ugodnost v konkretnem poslu. Pri tem se tožnik sklicuje tudi na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS in Sodišča EU, ki jo navaja. Tožnik navaja, da v obravnavani zadevi ne gre zgolj za domnevno nezakonito ravnanje drugega subjekta, temveč se sploh ne ve, kakšno naj bi bilo to ravnanje in v čem naj bi bila nezakonitost ravnanja tujega subjekta, zaradi česar mora tožnik trpeti posledice z odvzemom ID za DDV. Tožnik poudarja, da je prvostopenjski organ neupravičeno pri ponovnem postopku zadevo širil v smeri drugih, že omenjenih družb. Ob tem se sklicuje, da je že s prvo odločbo davčnega organa z dne 17. 8. 2016 bila tožniku odvzeta ID za DDV zaradi ugotovljenih dejstev tekom finančne preiskave in sicer „da obstaja utemeljen sum, da je tožnik sodeloval v poslovni verigi, katere namen je bil izogibanje plačilu DDV, saj bolgarski kupec družba A. bolgarskim davčnim organom ni poročala o pridobitvah od slovenskega zavezanca za davek.“ Oba davčna organa zatrjujeta, da tožnik zgolj pavšalno navaja glede sodelovanja z D.D. in glede bolgarske družbe. Prvostopenjski organ, ki mu pritrjuje tudi drugostopenjski organ, za potrebe tega postopka črpa dokazne vire iz davčnega postopka DT 0610- 6044/2016, pri čemer pa spregleda, da je prav v tem postopku tožnik predložil tako pojasnila glede korespondence z D.D., kot tudi glede kontaktov z bolgarsko družbo ter v zvezi s tem predložil tudi listinske dokaze. Tožnik je 3. 4. 2017 v postopku DT 0610-6044/2016 prvostopenjskemu organu predložil pojasnila v zvezi s korespondenco z D.D. ter kako je potekalo sodelovanje z njim in kako je prišel v stik z omenjenim. Predložil je tudi listine, ki potrjujejo njegove navedbe in pojasnila in sicer izpiske iz sodnega registra za posamezna podjetja, elektronska sporočila v zvezi s sponzoriranjem društva M. in elektronski naslov družbe A., kamor je bil posredovan račun št. 25/2015 z dne 23. 12. 2015. 11. Drugostopenjski organ tožnikovo sodelovanje z družbo E. d.o.o. šteje kot dodaten argument za prenehanje ID za DDV tožnika. Pri tem izpostavlja, da tožnik ni nasprotoval izjavi B.B., da je 58 CMR-jev, ki jih je predal prvostopenjskemu organu, ponarejenih, saj prevozi nikdar niso bili opravljeni. Tožniku ni jasno, zakaj se izpostavlja ta okoliščina, saj je tožnik sam v omenjenem (drugem) davčnem postopku zatrjeval, da prevozi niso bili opravljeni. Tožnik je ves čas postopka zatrjeval enako in sicer, da blago s strani družbe E. d.o.o. ni bilo dobavljeno ter da je vse račune zavrnil ter tudi, da CMR-ji niso podpisani s strani zakonite zastopnice tožnika ter da tožnik žiga pri svojem poslovanju ne uporablja. Kolikor je te CMR-je ponaredila hrvaška družba E. d.o.o. ali nekdo drug zanjo, tožnik meni, da ne more biti odgovoren za sodelovanje pri onemogočanju učinkovitega delovanja sistema DDV. Drugostopenjski organ se po nepotrebnem ukvarja s tem, da naj bi tožnik izročil žigosane CMR-je ter da je s tem, ko je odtisnil žig na prazen obrazec CMR, ravnal tudi v nasprotju s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. V spisu DT 0610-6044/2016 se nahajajo številne vloge in listine, ki jih je izdal tožnik, in iz katerih ni razvidno, da bi tožnik kadarkoli pri svojem poslovanju uporabljal žig. Na vseh listinah je razviden zgolj podpis zakonite zastopnice tožnika in je mogoče zgolj z vpogledom v njen podpis in primerjavo s podpisom na 58 CMR-jih ugotoviti, da ne gre za podpis zakonite zastopnice tožnika. Nesporno bi se navedeno lahko ugotovilo s postavitvijo sodnega izvedenca grafološke stroke, katerega kot dokaz po potrebi predlaga tožnik. Prav tako kot dokaz predlaga zaslišanje zakonite zastopnice tožnika.

12. Tožnik vztraja pri stališču, da je poseg – odvzem ID za DDV, nesorazmeren s težo posledic, ki jih prinaša. Pri tem poudarja, da v postopku ni bilo ugotovljeno, da obstaja sum zlorabe oz. sum goljufivega namena na strani tožnika, saj niso izkazane okoliščine, ki bi odkazovale na sum zlorabe ID za DDV oziroma okoliščine, iz katerih bi nesporno izhajalo, da je tožnik ID številko za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočil odbitek DDV ali da je ID številka tožnika za namene DDV verjetno uporabljena v druge goljufije v zvezi z DDV. Tožnik se sklicuje na načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti ter predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, postopek pa ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V obeh primerih pa naj sodišče tudi odloči, da je toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka, ki so nastali do vložitve tožbe (v višini 1.016,05 EUR) in stroške tega postopka.

13. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter se opredeljuje še do navedb tožnika glede komunikacije z D.D.. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Tožba je utemeljena.

15. V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je odločil, da tožniku preneha identifikacija za namene DDV.

16. Izpodbijana odločitev temelji na določbi drugega odstavka 80. člena ZDDV-1, po kateri lahko davčni organ odloči o prenehanju identifikacije za namene DDV, če ugotovi, da obstaja sum zlorabe identifikacije, oziroma če ugotovi, da je davčni zavezanec identifikacijo za namene DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem omogočal odbitek DDV. Navedena določba temelji na določbi 273. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 2006/112) po kateri lahko države članice določijo tudi druge ukrepe, za katere menijo, da so potrebni za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti ob prehodu meja. S tem je bil v slovenski pravni red uveden dodaten ukrep v boju proti goljufijam, ki je namenjen predvsem preprečevanju nadaljevanja že ugotovljenih utaj, s tem, da omogoča hiter odvzem identifikacijske številke1. 17. Upoštevaje prakso Sodišča Evropske unije2, ki ji sledi tudi slovenska sodna praksa3, mora izrek tovrstnega ukrepa, da se šteje za sorazmernega s ciljem preprečevanja utaj, temeljiti na resnih pokazateljih, na podlagi katerih je mogoče objektivno sklepati, da bo identifikacijska številka za DDV, ki je bila dodeljena davčnemu zavezancu, verjetno uporabljena v goljufive namene. Tveganje utaje oziroma sum zlorabe ID številke za namene DDV v smislu 80. člena ZDDV-1 mora tako temeljiti na celoviti presoji vseh okoliščin obravnavanega primera in dokazov, zbranih v postopku. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi to ni bilo storjeno.

18. Davčni organ je v prvotnem postopku, ki ga je vodil zoper tožnika, ugotovil, da je tožnik izdal račun št. 25/2051 z dne 23. 12. 2015 bolgarski družbi A., z opisom vsebine računa “plačilo gradbenega lubrifikanta Thinner s prevozom na lokacije, ki jih je podala stranka.“ Tožnik naj bi prodal pet pošiljk (skupno 131,06 tone) blaga Thinner po računu št. 25/2015 z dne 23. 12. 2015 v vrednosti 78.636,00 EUR. Blago naj bi iz Hrvaške trikrat pripeljal v Bolgarijo (ind. ...) slovenski prevoznik B.B. (po CMR št. 113743 z dne 21. 12. 2015, po CMR št. 113744 z dne 21. 12. 2015 in po CMR št. 113745 z dne 22. 12. 2015), dvakrat pa je blago iz Hrvaške na Češko (...) prepeljal slovenski prevoznik C.C. s.p. (po CMR št. 121352 z dne 21. 12. 2015 in po CMR št. 121353 z dne 18. 12. 2015). Na Češkem naj bi blago pretočil v cisterno s češkimi registrskimi tablicami, prejem blaga pa naj bi mu v polju 24 potrdil neznani češki državljan. Tožnik je v postopku preiskave predložil potrdilo bolgarskega kupca, ki je z dopisom z dne 9. 2. 2016 potrdil prejem vseh petih pošiljk blaga. Direktorica tožnika je v postopku povedala, da je do bolgarskega kupca prišla preko svojega poslovnega partnerja – posrednika iz Makedonije D.D.. Preko slednjega so potekali kontakti, on je tudi sporočil kraje dobave blaga. Oba prevoznika blaga (B.B. s.p. in C.C. s.p.) sta za prevoze tudi izstavila račune. Davčni organ je bolgarske davčne organe zaprosil za izmenjavo informacij in od njih prejel informacijo, da bolgarsko podjetje A. ni napravilo nobenih transakcij in kontaktov s tožnikom, podpisi na CMR-ih, na pisni izjavi, predloženi s strani direktorja podjetja, pa so vidno drugačni od poslanih v preverjanje. Davčni organ je zato zaključil, da obstoja sum, da je tožnik sodeloval v poslovni verigi, katerega namen je bil izogibanje plačilu DDV.

19. Že drugostopenjski organ je glede zgoraj navedenih zaključkov prvostopenjskega organa zaključil, da davčni organ ni dovolj konkretiziral okoliščin, iz katerih bi bilo mogoče sklepati na tožnikov goljufiv namen v zvezi z DDV. Po presoji sodišča pa navedeno davčni organ tudi ni storil v ponovljenem postopku.

20. V ponovljenem postopku davčni organ navaja, da je izvedel nove dokaze, pri čemer se sklicuje na ugotovitve v drugih postopkih. Navaja namreč, da izvaja pri tožniku DIN v zadevi DDV za obdobje od 1. 11. 2015 do 31. 12. 2015, DDPO za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 in davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2016 ter da je v navedenih postopkih izdal zapisnik DT 0610-6044/2016-2 z dne 9. 1. 2017 in dodatni zapisnik DT 0610-6044/2016-23 z dne 18. 4. 2017, kjer je ugotovil, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je del davčne goljufije, kar v nadaljevanju utemeljuje z ugotovitvami v navedenem postopku. Pri navedenih ugotovitvah se sklicuje na podatke, pridobljene iz Republike Hrvaške v zvezi s poslovanjem tožnika z hrvaško družbo E. d.o.o. ter češko družbo I. s.r.o. ter se sklicuje na to, da prevozi po spornih 58 CMR-ih niso bili opravljeni.

21. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da ni pravilno postopanje davčnega organa, ki se pri zaključkih v obravnavani zadevi sklicuje tudi na ugotovitve v zapisnikih DIN, ki se nanašajo na druge postopke. Utemeljeni so tožnikovi ugovori, da gre za del dokaznega postopka v drugem davčnem postopku, v katerem je bilo ugotovljeno, da prevozi po spornih 58 CMR-jih niso bili opravljeni. Po drugi strani pa se tožnik utemeljeno sklicuje, da je prav v omenjenih drugih postopkih predložil pojasnila glede korespondence z D.D. (kot posrednikom pri poslovanju) in glede družbe A. (z dne 3. 4. 2017, ko naj bi pojasnil, kako je potekalo sodelovanje z D.D.), kar pa v obravnavanem postopku ni bilo upoštevano. Tudi drugostopenjski organ tožniku na podlagi ugotovitev iz drugega postopka (spis DT 0610-6044/20169) očita, da naj bi izročil vnaprej žigosane CMR-je ter da je s tem, ko je odtisnil žig na prazen obrazec CMR, ravnal v nasprotju s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnik več čas postopka in tudi v tožbi navaja, da pri svojem poslovanju ni uporabljal žiga. Navaja, da je na vseh listinah razviden zgolj podpis zakonite zastopnice tožnika ter da je mogoče zgolj z vpogledom v njen podpis in primerjavo s podpisom na 58 CMR-jih ugotoviti, da ne gre za podpis zakonite zastopnice tožnika. Davčni organ se do navedenih tožnikovih ugovorov ni opredelil. Kot že povedano, pa gre za ugotovitve v drugih postopkih (58 CMR-jev, na katere se sklicujeta davčna organa, pa se v obravnavani zadevi – v odstopljenih upravnih spisih tudi ne nahajajo).

22. Utemeljeni so tožnikovi ugovori, da iz obrazložitve izpodbijane odločitve ne izhajajo razlogi, ki bi temeljili na ugotovitvah v obravnavani zadevi in bi povezani v zaključeno celoto omogočali zaključek, da je tožnik deloval tako, da je vedel oziroma mogel vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Kot povedano, se davčna organa glede tožnikovega vedenja sklicujeta v glavnem na ugotovitve v drugih postopkih, kar ni pravilno. V zvezi z računom št. 25/2015 z dne 23. 12. 2015, ki ga je tožnik izdal družbi A. iz Bolgarije, za prevoz blaga (blago Thinner), pa (šele) drugostopenjski ugotavlja nepravilnosti v zvezi z navedenim računom. Tako navaja, da je z navedenim računom tožnik zaračunal 131,06 ton Thinnerja, skupni seštevek po navedenih CMR-jih pa znese 129,92 tone in ne zaračunane 131,06 tone. Nadalje navaja, da v prvih treh CMR-jih ni konkretno navedeno blago, kot spremna listina je navedeno „račun/invoice“; pri zadnjih dveh CMR-jih pa je kot spremna listina navedeno „otpremnica 0582/12“ oziroma „OTP 053/12“, ki pa nista priloženi. Hkrati iz teh dveh CMR-jev izhaja, da je blago prevzel tožnik, na obeh CMR-jih je njegov podpis in žig, za katerega pa ni razvidno od koga je (drugačen od poslovodje tožnika, ki je podpisana na prvih treh navedenih CMR-jih), zaradi česar po zaključku drugostopenjskega organa navedenim listinam, ob tem, da tožnik tudi ni izkazal, da bi imel stike z bolgarsko družbo, ni mogoče priznati verodostojnosti. Po presoji sodišča bi davčni organ v postopku moral tožniku dati možnost, da se izjasni do navedenih ugotovitev, ki se nanašajo na omenjene listine. Prav tako bi se davčni organ moral opredeliti do tožnikovih navedb na kakšen način je sodeloval z bolgarsko družbo (preko posrednika), ki jih je tožnik dal v drugem postopku, saj se je davčni organ pri svojih ugotovitvah sam skliceval na druge postopke. Opredelitev toženke v odgovoru na tožbo pa navedene pomanjkljivosti ne more sanirati.

23. Utemeljeni so sicer očitki davčnega organa, da je tožnik glede na opisan način poslovanja z bolgarsko družbo A. (prevzem blaga s strani neznanih oseb, na neurejenem kraju) opustil dolžno skrbnost, ki se jo upravičeno zahteva od gospodarskih subjektov, vendar iz navedenega še ni mogoče zaključiti, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Odločitev mora namreč temeljiti na celoviti presoji okoliščin obravnavanega primera in dokazov, ki so zbrani v okviru preverjanja podatkov.

24. Iz Direktive 2006/112 (člen 273, prvi odstavek) izhaja, da lahko države članice določijo primerne ukrepe za preprečitev zlorabe identifikacijskih številk, vendar pa ti ukrepi ne smejo presegati tega, kar je potrebno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka in preprečevanja utaj.

25. V obravnavani zadevi je davčni organ zaključil, da pri tožniku obstoja sum zlorabe identifikacije za namene DDV oziroma je zaključil, da je tožnik identifikacijo za namene DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV, zaradi česar je odločil, da tožniku preneha identifikacija za namene DDV. Vendar pa po presoji sodišča davčni organ ni zadostno izkazal objektivnih elementov na strani tožnika, kot resnih pokazateljev, da na strani tožnika obstoja tveganje utaje. Utemeljeni so namreč tožnikovi ugovori, da ne more biti objektivno odgovoren za nezakonitosti in nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci. Davčni organ se namreč sklicuje na nezakonito ravnanje bolgarske družbe A., kateri je tožnik posredoval račun 25/2015 z dne 23. 12. 2015 za prodajo blaga Thinner v vrednosti 78.636,00 EUR, kar bolgarska družba ni prijavila svojim organom. Hkrati se sklicuje še na ugotovitve iz drugega postopka, ki se nanašajo na poslovanje s hrvaško družbo E. d.o.o. in češko družbo I. s.r.o. Zato po presoji sodišča ugotovitve davčnega organa ne predstavljajo zaključene in logične celote, iz katere bi bilo mogoče zaključiti, da je tožnik vedel oziroma mogel vedeti, da sodeluje pri davčni utaji.

26. V ponovljenem postopku bo davčni organ ugotovil tožnikovo ravnanje glede sodelovanja v davčni goljufiji na način, da bodo iz njega izhajale vse ključne ugotovitve, s katerimi bo moral predhodno seznaniti tožnika in mu dati možnost, da se do njih opredeli, ter jih nato povezati v zaključeno in logično celoto, iz katere bo mogoče nesporno ugotoviti ali je pri tožniku obstojalo vedenje ali malomarnost, zaradi česar mu je mogoče očitati sodelovanje v davčni goljufiji z zlorabo identifikacije za namene DDV oziroma ravnaje, zaradi katerega je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV, zaradi česar tožniku preneha identifikacija za namene DDV ali pa ustaviti postopek.

27. Kot neutemeljene pa sodišče zavrača tožnikove ugovore, da bi mu z odločitvijo drugostopenjskega organa, ki je odločbo organa prve stopnje z dne 17. 8. 2016 odpravil in vrnil organu prve stopnje v ponoven postopek, morala biti vrnjena ID za DDV. ZUP v prvem odstavku 281. člena določa, da če se odločba odpravi ali izreče za nično, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Te določbe ni mogoče uporabiti, če je bila odločba odpravljena in zadeva vrnjena upravnemu organu prve stopnje v nov postopek. Sodišče se strinja s toženko, da odprava odločbe brez vrnitve zadeve v ponovni postopek (prvi odstavek 281. člena ZUP) učinkuje drugače kot odprava z vrnitvijo v nov postopek (tretji odstavek 251. člena ZUP), kar izhaja tudi iz upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča.4

28. Ker po presoji sodišča izpodbijana odločitev ne vsebuje razlogov, iz katerih bi bilo mogoče zaključiti, da so pri tožniku podani razlogi za odvzem identifikacije za namene DDV, je v tem delu dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, kršena so bila tudi pravila postopka in posledično materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, zaradi česar je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke in 3. točke in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. Na podlagi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 mora pristojni organ izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti iz pojasnjenih razlogov, se sodišče do ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo.

29. Sodišče je odločalo na nejavni seji (brez glavne obravnave) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. 30. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

1 Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona na davku na dodano vrednost, ZDDV-1B, EPA 522-V, 23. 7. 2009. 2 Sodba C-527/11 z dne 14. marca 2013 v zadevi Ablessio SIA. 3 Sodba Upravnega sodišča I U 1792/2014 z dne 22. 9. 2015. 4 Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 583/2006 z dne 26. 3. 2009 in X Ips 1435/2004 z dne 21. 5. 2009.