Jedro

Sodišče ugotavlja, da si tožnik z uspehom v predmetnem postopku lahko izboljša svoj pravni položaj, saj bi mu ugodilna ugotovitvena sodba dala temelje za uveljavljenje morebitne škode, če jo je utrpel zaradi posega v njegov premoženjski položaj v posledici zadržanja denarnih sredstev. Obresti so v tem primeru povračilo škode zaradi nezmožnosti uporabe denarnih sredstev, zato niso postranskega pomena, kot trdi toženka.

Sodišče pritrjuje tožniku, da ureditev po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 izhaja iz generalne (saj enako velja za vse zavezance za davek) pravne fikcije, da znesek nad 50.000,00 EUR utemeljuje zavarovanje njegovega plačila, povsem neodvisno od dejanske ogroženosti oziroma oteženosti plačila ob zapadlosti.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski / davčni organ) je z izpodbijanim sklepom tožnikovi banki, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti, naložila, da tožniku ne izplača sredstva v višini 118.206,00 EUR (točka 1. izreka). Tožniku je prepovedala razpolaganje z navedenimi sredstvi (točka 2. izreka). Zavarovanje na podlagi začasnega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve sklepa, davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točke 3, 4 in 5 izreka).

2.Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 14. 11. 2018 do 30. 6. 2021, v katerem je ugotovil verjetno davčno obveznost iz naslova DDV v višini 118.206,00 EUR. Davčni organ je v postopku DIN pregledal poslovanje tožnika, ki se nanaša na obračunavanje in plačevanje DDV za navedeno obdobje, in sicer tožnikovo dokumentacijo povezano s poslovanjem družbe A., d.o.o. - v stečaju. S tem v zvezi ugotavlja, da na podlagi prejetih računov in ostale dokumentacije ne more ugotoviti vsebine poslovnega dogodka in dejansko izvedbo zaračunanih storitev, zato tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV po teh računih. Ker pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR, je davčni organ na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 z izpodbijanim sklepom zahteval zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odmerne odločbe.

3.Drugostopenjski organ (v nadaljevanju toženka) je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno in v razlogih pritrdil prvostopenjskemu organu. Pojasni, da je treba v primeru obveznega zavarovanja iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 v sklepu navesti in obrazložiti dejstva in okoliščine, na podlagi katerih se sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino, medtem ko je dokončno ugotavljanje obveznosti predmet nadaljnjega odmernega postopka. Če pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR, davčnemu organu po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 ni treba pojasnjevati oteženosti njene izpolnitve. Davčni organ tudi nima diskrecijske pravice odločiti, ali bo zahteval zavarovanje ali ne, sklep o zavarovanju mora izdati.

4.Tožnik sklep izpodbija s tožbo, s katero ne ugovarja ugotovitvi obstoja verjetne davčne obveznosti, vztraja pa na argumentu protiustavnosti drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Meni, da drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 pomeni prekomeren poseg v pravico do zasebne lastnine po 33. členu Ustave RS, obenem pa posega tudi v pravice, ki jih določajo 2., 14., in 22. člen Ustave. Ključni ustavno pravni problem drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 vidi v dejstvu, da je začasno zavarovanje davčne obveznosti, če ta presega 50.000,00 EUR, obvezno in ureditev izhaja iz neizpodbojne pravne domneve, da pri vsakem zavezancu za davek iz objektivnih ali subjektivnih razlogov po izvršljivosti odmerne odločbe izterjava davka ne bo mogoča oziroma bo bistveno otežena. Zavezanec za davek se zavarovanju in nastalim stroškom ne more izogniti, zavarovanje pa lahko traja tudi izredno dolgo, v tem času pa zavezanec za davek ni upravičen do nadomestila, če se na koncu ugotovi, da obveznosti ni dolžan plačati. Začasno zavarovanje predstavlja poseg v pravico do zasebne lastnine, zato bi moral biti tak poseg ustavno dopusten in sorazmeren v širšem in ožjem pomenu besede. Ni ustrezno izhajati iz generalne in celo neizpodbojne predpostavke nepoštenosti oziroma neplačevitosti zavezancev za davek.

5.Davčni organ zato v davčni praksi, po mnenju tožnika, sklepov sploh ne izdaja več po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2, temveč zgolj po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, s čimer blokira premoženje zavezancev za davek. Vsaka neizpodbojna pravna domneva pa posega v načelo materialne resnice in proste presoje dokazov, ki sta sestavni del enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Trenutna ureditev krši načelo enakosti, saj nedopustno različno obravnava osebe, ki so v različnih pravnih položajih, ne da bi za to obstajal stvaren in utemeljen razlog. Tako se postavlja v enak pravni položaj zavezance za davek s slabšim premoženjskim položajem, kjer je domneva iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 lahko utemeljena, medtem ko pri zavezancih z dobrim položajem ni. Veljavna ureditev sledi cilju, da bi imel davčni organ čim manj dela. Tožnik predlaga, da sodišče vloži zahtevo za oceno ustavnosti drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, nato pa tožbi ugodi in izpodbijani sklep odpravi. Zahteva tudi povrnitev stroškov upravnega spora.

6.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri svojih razlogih. Navaja, da tožnik v postopku ni navedel, zakaj pri njemu ne bi bili podani razlogi za zavarovanje davčne obveznost. Tožnik je v letu 2020 ustvaril zgolj 938,50 EUR dobička, v letu 2021 je ustvaril izgubo. S sklepom Okrožnega sodišča v Ljubljani z dne 10. 1. 2022 se je zoper njega začel postopek poenostavljenje prisilne poravnave.

7.Sodišče je stranki s pozivom z dne 5. 9. 2024 pozvalo, da sporočita, ali je bila davčna obveznost, katere izpolnitev je zavarovana z izpodbijanim sklepom, že plačana.

8.Stranki sta pojasnili, da obveznost še ni bila v celoti plačana. Dne 26. 7. 2022 je bil izdan sklep, s katerim je davčni organ banki naložil, da sredstva v višini 40.588,68 EUR, ki so bila zadržana na podlagi izpodbijanega sklepa, prenese na prehodni podračun MF FURS. Tožnik je v okviru postopka poenostavljene prisilne poravnave zaprosil še za obročno plačilo, ki mu je bilo ugodeno z odločbo z dne 28. 7. 2022 in mu je bilo tako omogočeno plačilo v 60 zaporednih mesečnih obrokih, od katerih je bilo plačano 43.080,98 EUR, zadnji obrok zapade v plačilo 28. 7. 2027. Toženka meni, da tožnik nima pravnega interesa za tožbo, saj se na podlagi izpodbijanega sklepa sredstev ne zadržuje več in se sklep tudi več ne izvršuje.

9.Tožnik je spremenil tožbo iz izpodbojne v ugotovitveno. Trdi, da mu je z izpodbijanim sklepom nastala škoda zaradi nezmožnosti uporabe zadržanih denarnih sredstev, kar je imelo za posledico tudi sklenitev prisilne poravnane. Tožnikova škoda so najmanj obresti zaradi nezmožnosti uporabe zadržanih sredstev in do povračila te škode je upravičen tudi po 305. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V obravnavani zadevi ni protiustaven le ZDavP-2 glede začasnega zavarovanja, pač pa je protiustavna tudi sodna praksa glede razlage pravnega interesa, ki, glede na trajanja postopkov, praktično onemogoča ustavno pravico do sodnega varstva zoper sklep o začasnem zavarovanju.

10.Toženka obstoju pravnega interesa ugovarja, češ da gre v predmetni zadevi za ekonomski interes (to so obresti, ki so stranska obveznost) in ne pravnega, zato naj sodišče ugotovitveno tožbo zavrže. Poudarja še, da v zadevi niso izpolnjeni pogoji, da bi sodišče odločilo po 67. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

11.Sodišče je v zadevi opravilo glavno obravnavno, na kateri je toženka vztrajala pri stališču, da tožnik ni izkazal pravnega interes za ugotovitveno tožbo, češ da so njegove trditve v zvezi s škodo pavšalne in nedokazane. Sodišče je spremembo tožbe dopustilo, na glavni obravnavi pa je opravilo še razpravo o ustavnih vidikih drugega odstavka 111. člena ZDavP-2.

12.Tožba ni utemeljena.

Presoja glede obstoja pravnega interesa

13.Vsakdo, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic oziroma pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati svoj pravni interes oziroma pravovarstveno potrebo. To pomeni, da mora izkazati, da bi ugoditev njegovi zahtevi pomenila zanj določeno pravno korist, ki je brez tega ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti (drugi odstavek 36. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Pravni interes se zahteva tudi za ugotovitveno tožbo¹ in je podan, če si tožnik v primeru uspeha z ugotovitveno tožbo (torej ob ugotovitvi, da je bil izpodbijani sklep nezakonit) lahko izboljša svoj pravni položaj.

14.Med strankama ni sporno (toženka je te okoliščine pojasnila v pripravljalni vlogi z dne 18. 9. 2024), da izpodbijani sklep v trenutku odločanja v tem upravnem sporu več ne učinkuje, da pa je bilo na podlagi sklepa s strani tožnikove banke zadržanih 40.588, 68,00 EUR, ki so bila v kasnejši davčni izvršbi prenesena v proračun. Za preostali znesek davčne obveznosti je bilo tožniku z odločbo št. DT 4291-61389/2022-4 z dne 28. 7. 2024 odobreno obročno plačevanje v 60-ih obrokih. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju se sodišče strinja s tožnikom, da zadržanje denarnih sredstev predstavlja poseg v tožnikov premoženjski položaj, saj bi brez izpodbijanega sklepa lahko s temi sredstvi razpolagal še do zapadlosti z odločbo mu naložene davčne obveznosti oziroma do kasnejše davčne izvršbe. Sodišče ugotavlja, da si tožnik z uspehom v predmetnem postopku lahko izboljša svoj pravni položaj, saj bi mu ugodilna ugotovitvena sodba dala temelj za uveljavljenje morebitne škode, če jo je utrpel zaradi posega v njegov premoženjski položaj v posledici zadržanja denarnih sredstev.² Obresti so v tem primeru povračilo škode zaradi nezmožnosti uporabe denarnih sredstev, zato niso postranskega pomena, kot trdi toženka. Sodišče zavrača navedbe toženke, da so tožnikove trditve glede zatrjevane škode v zvezi z ugotavljanjem pravnega interesa za ugotovitveno tožbo pavšale in nekonkretizirane. Za priznanje pravnega interesa za ugotovitveno tožbo tožniku ni potrebno dokazovati vseh elementov odškodninske odgovornosti ter višine nastale škode, zadošča ugotovitev, da je bilo z upravnim aktom poseženo v njegov pravni položaj na način, da bi si ob ugotovitvi nezakonitosti tega posega lahko izboljšal svoj pravni položaj. Tožniku za priznanje pravnega interesa za ugotovitveno tožbo tudi ni treba že v upravnem sporu postaviti zahtevka za povrnitev škode. Ker je bil poseg v tožnikov premoženjski položaj izkazan, je sodišče dopustilo spremembo tožbe iz izpodbojne v ugotovitveno.

Presoja sodišča glede tožbenih ugovorov ustavnopravne narave

15.V zadevi obstoj verjetne davčne obveznosti, ki presega 50.000,00 EUR, med strankama ni sporen. Prvostopenjski organ je obveznost ugotovil v postopku davčnega nadzora, zato je na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 izdal (obvezen) začasni sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. Sporna pa je ustavnost drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, tožnik namreč zagovarja stališče, da gre pri tem institutu začasnega zavarovanja pričakovane davčne obveznosti za prekomeren poseg v pravico do zasebne lastnine (33. člen Ustave), obenem pa tudi za poseg v pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in načelo enakosti iz 14. člena Ustave.

16.Drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 določa, da davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Zakon torej davčnemu organu nalaga izdajo začasnega sklepa, čim pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Pričakovano davčno obveznost mora davčni organ utemeljiti in se ugotavlja v enem od postopkov davčnega nadzora, gre torej za institut v povezavi s prisilnim (in ne prostovoljnim) plačilom davčnih obveznosti. Zavarovanje se vzpostavi že pred izdajo odmerne odločbe, ko je ugotovljena pričakovana davčna obveznost.

17.Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče,³ je sklep za začasno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Njegov namen je v odpravi nevarnosti, da bi davčni zavezanec pred izdajo odmerne odločbe oziroma predložitvijo davčnega obračuna spremenil svoje premoženjsko stanje in tako ogrozil učinkovitost poznejše izvršbe.

18.Tožnik ureditvi po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 očita, da zakonodajalec vzpostavlja generalno in neizpodbitno pravno domnevo, da bo plačilo davčne obveznosti, ki je zavezanec za davek ne plača prostovoljno, ogroženo, če znesek pričakovane davčne obveznosti presega 50.000,00 EUR. Sporni drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 je uzakonila novela ZDavP-2F,⁴ pri čemer je zakonodajalec v predlogu novele pojasnil, da v primeru zavarovanja po tem odstavku (za razliko od zavarovanja po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2⁵ ) davčnemu organu ne bo treba dokazovati objektivne in subjektivne nevarnosti za izpolnitev pričakovane davčne obveznosti.⁶ Sodišče pritrjuje tožniku, da ureditev po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 izhaja iz generalne (saj enako velja za vse zavezance za davek) pravne fikcije, da znesek nad 50.000,00 EUR utemeljuje zavarovanje njegovega plačila, povsem neodvisno od dejanske ogroženosti oziroma oteženosti plačila ob zapadlosti. Namen zakonodajalca potrjuje tožnikovo stališče, da je bil razlog za dodani drugi odstavek znižati pogoje za izdajo sklepa o začasnem zavarovanju pri pričakovani davčni obveznosti nad 50.000,00 EUR. Institut tako davčnemu organu, drugače kot zasebnemu upniku, ki začasno zavarovanje lahko zahteva pod pogoji, ki jih določa 270. člen Zakona o izvršbi in zavarovanju,⁷ omogoča zavarovanje plačila pričakovane davčne obveznosti nad 50.000,00 EUR povsem neodvisno od tega, ali je to plačilo ob zapadlosti lahko ogroženo ali ne.

19.Kljub tako znižanim pogojem pa sodišče ne ugotavlja, da bi institut sam po sebi nesorazmerno posegal v ustavno pravico do zasebne lastnine in v načelo enakosti. Začasna odredba za zavarovanje izpolnitve denarne obveznosti seveda je poseg v zasebno lastnino, vendar pa je po 67. členu Ustave lastnina omejena tudi z njeno gospodarsko, socialno in ekološko funkcijo. Davki so temeljni vir sredstev za uresničevanje nalog države in so v javnem interesu. Zato niso samo sredstvo fiskalne politike države, temveč tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske politike in drugih sorodnih politik. Glede na to je še posebej pomembno, da je zagotovljen pravočasen, reden in stalen finančen tok potrebnih sredstev iz naslova obveznih dajatev. Prav zato so v povezavi z davčno obveznostjo tudi uveljavljeni posebni instituti, ki odstopajo od splošno uveljavljenih (npr. nesuspenzivnost pritožbe v davčnem postopku).⁸ Eden od teh posebnih institutov je tudi sporno začasno zavarovanje po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, ki davčnemu organu, drugače kot zasebnemu upniku, ki zavarovanje lahko doseže po pravilih civilnega prava, dopušča zavarovanje denarne terjatve neodvisno od tega, ali je njeno plačilo ogroženo ali ne.

20.Po ustaljeni razlagi Ustavnega sodišča je potrebno, poleg tega, da mora poseg v človekove pravice temelji na legitimnem, stvarno upravičenem cilju, vselej oceniti še, ali je ta poseg v skladu z načeli pravne države (2. člen Ustave), in sicer s tistim izmed teh načel, ki prepoveduje prekomerne posege države tudi v primerih, ko se z njimi zasleduje legitimen cilj (splošno načelo sorazmernosti). Oceno, ali ne gre morda za prekomeren poseg, opravi Ustavno sodišče na podlagi t. i. strogega testa sorazmernosti. Ta test obsega presojo treh vidikov posega: (i) ali je poseg sploh nujen (potreben) v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči brez posega nasploh (kateregakoli) oziroma da cilja ni mogoče doseči brez ocenjevanega (konkretnega) posega s kakšnim drugim, ki bi bil po svoji naravi blažji; (ii) ali je ocenjevani poseg primeren za dosego zasledovanega cilja v tem smislu, da je zasledovani cilj s posegom dejansko mogoče doseči; če ga ni mogoče doseči, poseg ni primeren; (iii) ali je teža posledic ocenjevanega posega v prizadeto človekovo pravico proporcionalna vrednosti zasledovanega cilja oziroma koristim, ki bodo zaradi posega nastale (načelo sorazmernosti v ožjem pomenu oziroma načelo proporcionalnosti). Sodišče ugotavlja, da je cilj sporne ureditve v tem, da država, neodvisno od nevarnosti oteženega plačila, doseže zavarovanje svojih davčnih terjatev, čim višina te terjatve preseže 50.000,00 EUR. Sodišče ob dejstvu, da gre za davčne obveznosti, katerih plačilo je v javnem interesu, in da gre za obveznosti, ki niso bile plačane prostovoljno, ta cilj vidi kot legitimen, sam ukrep zavarovanja s sredstvi zavarovanja, kot jih določata 114. člen ZDavP-2 v povezavi s 117. členom ZDavP-2, pa kot potreben in primeren.

21.Tožnik nesorazmernost (v ožjem smislu) spornega instituta, z vidika posledic ukrepa za zavezanca za davek, vidi zlasti v dejstvu, da ukrep lahko učinkuje tudi zelo dolgo in da zavezanec za davek, če se ukrep kasneje izkaže za nepotrebnega, nima pravice do nobenega nadomestila. Sodišče ugotavlja, da tožnik tega očitka ni konkretiziral za obravnavani primer, sodišče pa ugotavlja, da je bil izpodbijani sklep izdan 4. 10. 2021, zapisnik o davčnem nadzoru 6. 10. 2021, odmerna odločba pa 4. 11. 2021, kar kaže na neutemeljenost očitka za tožnikov primer. V splošnem pa zakonsko določeni pogoj za izdajo sklepa (pričakovana davčna obveznost, ki jo mora davčni organ v sklepu tudi utemeljiti) preprečuje, da bi se sklepi izdajali že ob sumu obstoja davčne obveznosti in se v davčnoupravni praksi sklepi izdajajo ob koncu ustnega dela ugotovitvenega postopka, ki ga prvostopenjski davčni organ vodi v okviru enega od postopkov davčnega nadzora, lahko tudi sočasno z zapisnikom o DIN (izdanem po 140. členu ZDavP-2⁹ ) ali zapisnikom v davčnem nadzoru po 129. ali 130. členu ZDavP-2.

22.Na zapisnik lahko zavezanec za davek v roku desetih oziroma dvajsetih dni vloži pripombe na zapisnik in, če zavezanec za davek s pripombami ne uspe, sledi izdaja odmerne odločbe. Sodišče torej ugotavlja, da izdaji začasnega sklepa o zavarovanju (praviloma) v dokaj kratkem času sledi tudi izdaja odmerne odločbe, s katero je zavezancu za davek naloženo plačilo davka, kot je bil ugotovljen v postopku in na podlagi teh ugotovitve tudi izdan začasni sklep o zavarovanju.

23.Po 66. členu ZDavP-2 mora biti davek, ki je bil izračunan v odmerni odločbi, plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe. Nadalje je pomembno še dejstvo nesuspenzivnosti pritožbe zoper odmerno odločbo, saj prvi odstavek 87. člena ZDavP-2 določa, da pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe, kar pomeni, da bo odmerna odločba v roku 30 dni od vročite praviloma postala izvršljiva.¹⁰

24.Sodišče torej zavrača očitek tožnika, da naj bi začasna zavarovanja trajala zelo dolgo pred nastopom izvršljivost odmerne odločbe (in bi bil to razlog za nesorazmernost ureditve v ožjem pomenu), v konkretnem primeru je bila odmerna odločba izdana en mesec po izdaji izpodbijanega začasnega sklepa, in je bil torej tožnik dolžan plačati davčno obveznost dva meseca po izdaji izpodbijanega sklepa.

25.Po 114. členu ZDavP-2 lahko davčni organ v skladu s 111. členom tega zakona zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali pa zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Instrumente zavarovanja določa prvi odstavek 117. člena ZDavP-2¹¹ . Sodišče ugotavlja, da so sredstva zavarovanja različna, od izbire sredstva zavarovanja (ter od načina uporabe tega sredstva s strani zavezanca za davek) pa je odvisno, v kolikšni meri zavarovanje poseže v premoženjski položaj zavezanca za davek. Sredstvo zavarovanja lahko predlaga zavezanec za davek oziroma ga določi davčni organ. V obravnavani zadevi se je z izpodbijanim sklepom zaseglo tožnikova denarna sredstva, vendar tožnik sami izbiri sredstva zavarovanja ne ugovarja.

26.Sodišče kot ključno okoliščino pri presoji (ne)ustavnosti začasnega zavarovanja po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 vidi v dejstvu, da gre za davčne obveznosti in da se institut uporabi v primerih, ko se davek ni plačal prostovoljno na način, ki ga kot primarnega določa ZDavP- 2. Ob dejstvu, da ima po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ možnost doseči zavarovanje pričakovane davčne obveznosti nad 50.000,00 EUR povsem neodvisno od pogoja ogroženosti plačila (zaradi česar pri tem institutu ni poudarjen element presenečenja), pa je tukajšnje sodišče s sodbo UPRS 800/2021 z dne 25. januarja 2024 presodilo, da načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 zahteva, da davčni organ pri izdaji tega sklepa sodeluje z zavezancem za davek in mu omogoči, da tudi sam predlaga ustrezno sredstvo zavarovanja. V primeru obstoja nevarnosti za kasnejše plačilo davka lahko davčni organ še vedno, tudi če pričakovana davčna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR, izda sklep o zavarovanju po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 25/20024-4 dopustilo revizijo Ministrstva za finance v tej zadevi, tako da bo v nadaljevanju presodilo, ali je pravilno stališče tukajšnjega sodišča v navedeni sodbi, da načelo sorazmernosti po 6. členu ZDavP-2 nalaga davčnemu organu, da že pred izdajo sklepa po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 ali neposredno ob njem omogoči zavezancu za davek predlagati drugo ustrezno sredstvo zavarovanja.

27.Glede na povedano sodišče zavrača tožnikov očitek, da izpodbijana ureditev krši načelo enakosti, češ da nedopustno različno obravnava osebe, ki so v različnih pravnih in dejanskih položajih, saj da je pri zavezancih, ki imajo slab premoženjski položaj domneva kasnejšega oteženega plačila obveznosti lahko utemeljena, medtem ko pa pri zavezancih z dobrim premoženjskim stanjem zagotovo ni. Sodišče se seveda strinja, da sporna ureditev omogoča davčnemu organu, da doseže zavarovanje povsem neodvisno od vprašanja, ali je to sploh potrebno ali ne (v smislu obstoja ogroženosti plačila), prav zato pa je tukajšnje sodišče v zgoraj navedeni sodbi presodilo, da naj davčni organ, če se odloči pričakovano davčno obveznost zavarovati po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, to naredi v sodelovanju z zavezancem za davek glede izbire sredstva zavarovanja, s čimer se znižujejo posledice zavarovanja za zavezanca za davek. V konkretnem primeru pa toženka tudi upravičeno opozarja, da tožnik ni izkazal okoliščin, da plačilo naložene mu davčne obveznosti ne bi bilo ogroženo in tudi ni prerekal navedb toženke glede nizkega dobička iz poslovanja, ki naj bi utemeljeval izdajo izpodbijanega sklepa tudi iz razloga ogroženosti plačila pričakovane davčne obveznosti.

28.Tožnik še izpostavlja, da zavezanci za davek niso upravičeni do nadomestila, če se izkaže, da je bilo zavarovanje nepotrebno (na glavni obravnavi je tožnik povedal, da po davčno upravi praksi zavezancem za davek ne pripadajo obresti niti v primeru začasnega zavarovanja z gotovinskim pologom, v kolikor se zavarovanje zaradi nezakonite odmere davka kasneje izkaže za nepotrebno). Sodišče ugotavlja, da se ta tožbeni ugovor nanaša na zahtevek za vračilo neutemeljeno odmerjenega davka oziroma na odškodninski zahtevek zaradi nezakonito izdanega sklepa o začasnem zavarovanju, zato za presojo v obravnavani zadevi ni upošteven. Na tožbeni očitek, da vsaka neizpodbojna pravna domneva posega v načelo materialne resnice, s čimer se posega v ustavno pravico do enakega varstva pravic ( 22. člen Ustave), pa je sodišče odgovorilo že v prejšnjih točkah, torej zakaj navkljub generalni pravni fikciji ne sodi, da gre za prekomeren poseg v ustavno varovano zasebno lastnino.

29.Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic v zvezi z institutom po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, pri čemer je še ugotovilo, da tožnik očitkov (glede pogoja ogroženosti plačila davka, dolgega učinkovanja izpodbijanega sklepa) ni konkretiziral na obravnavani primer. Sodišče zato ni sledilo tožnikovemu predlogu po prekinitvi postopka in vložitvi zahteve za presojo ustavnosti pred Ustavnim sodiščem in je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

30.Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

-------------------------------

1Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, Mira Dobravec Jalen ...[et al.], urednik Erik Kerševan, GV Založba, 2019, stran 229.

2Podlago za ugotavljanje odškodninske odgovornosti države sicer daje že Ustava RS v 26. členu, ki določa, da ima vsakdo pravico do povračila škode, ki mu jo v zvezi z opravljanjem službe ali kakšne druge dejavnosti državnega organa, organa lokalne skupnosti ali nosilca javnih pooblastil s svojim protipravnim ravnanjem stori oseba ali organ, ki tako službo ali dejavnost opravlja. Oškodovanec ima pravico, da v skladu z zakonom zahteva povračilo tudi neposredno od tistega, ki mu je škodo povzročil.

3VSRS, Sodba, X Ips 103/2020, z dne 21. 4. 2021, točka 12.

4Uradni list št. 94/2012 z dne 10.12.2012.

5Ki določa, da davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev davčnega obračuna oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če se na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo.

6Poročevalec Državnega zbora, EVA 2012-1611-0013, z dne 27. 9. 2012.

7Po 270. členu Zakona o izvršbi in zavarovanju sodišče izda začasno odredbo v zavarovanje denarne terjatve, če izkaže upnik za verjetno, da terjatev obstoji ali da mu bo terjatev zoper dolžnika nastala. Upnik mora verjetno izkazati tudi nevarnost, da je zaradi dolžnikovega odtujevanja, skrivanja ali kakšnega drugačnega razpolaganja s premoženjem uveljavitev terjatve onemogočena ali precej otežena.

8Tako Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-356/02 z dne 23. 9. 2002, točka 7.

9Po prvem odstavku 140. člena ZDavP-2 davčni organ v desetih dneh po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru sestavi zapisnik, ki ga vroči davčnemu zavezancu. Zapisnik vsebuje ugotovljeno dejansko stanje, ki vključuje vsa dejstva in okoliščine, pomembne za odločbo.

10Po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2 davčni organ po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi odloži davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi.

11In sicer so možni instrumenti zavarovanja bančna garancija brez ugovora na prvi poziv, ki jo izda banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ; 2. garantno pismo zavarovalnice, ki ga izda zavarovalnica, ki jo kot garanta prizna davčni organ; 3. cirkulirani certificirani ček, če je trasat takega čeka banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ; 4. avalirana menica, če jo je avalirala banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ; 5. gotovinski polog.

12Ki določa, da davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov davčni organ izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek.