Jedro

Zahteva za vračilo davka, ki je bil končnim potrošnikom zaračunan in so ga ti tudi plačali ni podlaga za vračilo prometnega davka po določbah 2., 3. oz. 4. odstavka 66. člena ZPD. Promet tobačnih izdelkov je posebej urejen s posebno kontrolo države pri oblikovanju cene cigaret, kar pomeni, da bi moral davčni zavezanec dogovorjen popust upoštevati pri izračunu davčne osnove za cigarete, česar pa ni storil, zato ne more v situaciji, ko je bila prodajna cena že izračunana na podlagi "višje" davčne osnove in so prometni davek plačali končni kupci, zahtevati povračila tega davka.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahtevek tožečih strank za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

: Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo prvotožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave RS, Posebnega davčnega urada, št. ... dne 19. 2. 2001, s katero je bila zahteva tožnika za vračilo plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1995 in zamudnih obresti (v skupnem znesku 3.906.106.233,72 SIT) zavrnjena. V isti odločbi je bila pritožba A.A.A. d.o.o. A., B., zoper isto odločbo Davčne uprave RS zavržena. Stroški postopka niso bili priglašeni. Davčna uprava RS, Posebni davčni urad je na zahtevo (pri)tožnikov za vračilo preveč plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1995 izdala zapisnik o inšpiciranju upravičenosti zahtevka za vračilo prometnega davka pri prvopritožniku z dne 25. 1. 2001, na katerega prvopritožnik ni podal pripomb in je nato isti organ izdal prvostopno odločbo z dne 19. 2. 2001, s katero zahtevi ni ugodil. Pritožnik (v nadaljevanju enoten izraz za oba pritožnika) je podal zahtevek za vračilo preveč plačanega prometnega davka z obrestmi na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št.18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP). Zahtevi je priložil dokazilo o plačanem prometnem davku, zahtevo kupca za vračilo preveč plačanega prometnega davka z obrestmi, obračun razlike ter obračun obresti in sodbo Vrhovnega sodišča. Pritožnik se je namreč skliceval na stališče v sodbi Vrhovnega sodišča Ru 30/95 z dne 7. 11. 1995. Navajal je, da so določbe 12. in 13. člena Zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev (Uradni list SFRJ, št. 4/91, v nadaljevanju ZZUDPPS ) ostale nespremenjene tudi v Zakonu o prometnem davku. Po mnenju tožene stranke je sporno dejstvo, ali Zakon o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 71/93; v nadaljevanju ZPD) za promet tobačnih izdelkov določa specifično davčno ureditev, ki izključuje uporabo 5. odstavka 15. člena ZPD, po kateri se sme popust pri ceni proizvoda, ki ga prodajalec da kupcu, odšteti od davčne osnove, če je pisno dogovorjen in če je bil kupcu neposredno odobren v računu. Prodaja tobačnih izdelkov je izrecno izključena iz pogojnih oprostitev (1. točka 1. odstavka 6. člena ZPD v zvezi s 7. členom ZPD). Promet tobačnih izdelkov se obravnava v prvem primeru kot promet za končno potrošnjo ter je obdavčen le ta promet. Davčni zavezanec je proizvajalec oziroma uvoznik tobačnih izdelkov, le izjemoma v zakonsko določenih primerih še končni potrošnik (2. odstavek 14. člena ZPD). Proizvajalec sam določi davčno osnovo - prodajno ceno z vračunanim davkom (4. odstavek 16. člena ZPD) in izračuna davek. Znesek davka, vključen v tako določeni prodajni ceni, je vsebovan tudi v prodajni ceni proizvoda fizični osebi (kadilcu). Pritožnik je torej kot proizvajalec sam določil davčno osnovo - prodajno ceno z vračunanim davkom (in jo prijavil Ministrstvu za finance), na način, določen v 15. členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 65/95 - odločba; v nadaljevanju Pravilnik), sam izračunal znesek prometnega davka, ki je vsebovan v prodajni ceni cigaret za končnega potrošnika ter ga v tako izračunani višini tudi plačal. Sam je tudi izdelal končni obračun davka po 43. členu ZPD. Po določbi 4. odstavka 16. člena ZPD se določena prodajna cena ne sme spremeniti brez poprejšnje prijave republiškemu organu za finance in carinarnici. Po tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov, se prometni davek od tobačnih izdelkov - cigaret plačuje po stopnji 45% in v določenem fiksnem znesku po zavitku 20 cigaret (akciza). Tolikšen prometni davek je vračunal v prodajno ceno. ZZUDPPS, ki je podlaga judikata Vrhovnega sodišča RS z dne 17. 11. 1995, Ru 30/95, obdavčitve z akcizo ni določal. Specifična davčna ureditev za tobačne izdelke je strnjeno izpeljana v določbi 4. odstavka 16. člena ZPD. Namen te ureditve je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot končne potrošnje s prometnim davkom kot ga bo in ga dejansko plača kadilec (ter ga v takšnem znesku dobi tudi država). Takšen namen (da davčni zavezanec plača davek, ki bremeni končnega potrošnika) zasleduje zakon sicer tudi v prometu drugih proizvodov, za katere velja ureditev po 6. členu ZPD (tako se davek v reprodukciji in trgovinski verigi ne plačuje in v višini kot ga plačajo končni potrošniki, ga v enakem znesku dobi tudi država). Če bi ZPD želel zgolj le določiti proizvode v skladu z določbo 2. odstavka 15. člena ZPD, bi to predpisal enostavno z navedbo tega proizvoda. Tega pa ni storil, temveč je v 4. odstavku 16. člena ZPD samostojno uredil specifično davčno osnovo po prometu od tobačnih izdelkov (prodajna cena proizvajalca oziroma uvoznika, v kateri je vračunan davek od prometa proizvodov). Specifična ureditev za tobačne izdelke po presoji drugostopnega organa samo po sebi izključuje uporabo določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Način obdavčitve za tobačne izdelke, določen v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov, določa obdavčitev po 45% stopnji obravnavanega davka in v določenem fiksnem znesku od merske enote (zavitka 20 cigaret). Glede akcize, ki je vračunana v prodajno ceno, plača pa se od merske enote, že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Po določeni in pristojnemu organu prijavljeni prodajni ceni proizvajalca oziroma uvoznika z vračunanim davkom, se tobačni proizvodi prodajajo na drobno tudi fizičnim osebam - kupcem tobačnih izdelkov, ne glede na morebitne vmesne posrednike. Kupec, fizična oseba, ki dejansko nosi davčno breme, torej plača v končni ceni (dejansko v prijavljeni) všteti davek. Popust iz 5. odstavka 15. člena ZPD pri prometu tobačnih izdelkov - cigaret ne pride v poštev tudi zaradi določb, ki urejajo naknadno obdavčitev proizvoda pri končnem potrošniku (trgovcu ali gostincu). Če bi trgovec lahko kupil cigarete s popustom po 5. odstavku 15. člena ZPD, bi plačal prometni davek od znižane davčne osnove. Ob naknadni spremembi davčne osnove (npr. zaradi spremembe cene po 2. odstavku 14. člena ZPD, 4. odstavkom 16. člena ZPD in 2. odstavkom 59. člena ZPD) bi moral trgovec obračunati davek od osnove, ki bi mu pri tem zaradi popusta proizvajalca zniževala davčno osnovo. Ob spremembi cene bi torej moral plačati vso razliko davčne osnove, tudi tisto iz popusta. To bi bilo nesmiselno in ne izhaja iz zakona po mnenju tožene stranke. ZPD je prenehal veljati z dnem uveljavitve Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98), torej 7. 1. 1999. Vlogo za vračilo prometnega davka je pritožnik podal dne 22. 12. 2000. Torej določb 66. člena Zakona o prometnem davku v zvezi z vračilom v času izdaje prvostopne odločbe ni bilo mogoče več uporabiti. O vlogi za vračilo je bilo zato odločati na podlagi predpisa, ki je veljal v času odločanja na prvi stopnji. Za vračilo glavnice in zamudnih obresti iz postavljenega zahtevka ni zakonske podlage v ZDavP, temveč bi lahko šlo po presoji drugostopnega organa za morebitno civilno pravno zadevo. Prvi odstavek 95. člena ZDavP govori o tem, da se bo davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrnil v 30 dneh od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Določba obravnava v predmetnem delu le preplačila na podlagi davčnega obračuna, kot ga je predložil davčni zavezanec in v njem ugotovil preplačilo ter vračilo le tega (npr. vračilo preveč plačane akontacije po 2. odstavku 201. člena ZDavP). Zakon ni določil še drugih primerov, ko bi bil zavezanec upravičen do vračila davka (npr. napačno obračunanega davka za posamezen promet ter vračil zamudnih obresti v tem primeru), ni določil pogojev za vračilo kot tudi ni uredil postopka za takšne primere. Da je takšno stališče pravilno, izhaja tudi iz določb, ki se nanašajo na zamudne obresti. ZDavP (4. odstavek 95. člena) predpisuje, da zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, do dneva plačila davka. Davčni zavezanci v primerih samoobdavčitve davek obračunavajo sami, odmere in odločbe o odmeri davka pa izdaja davčni organ (99. člen ZDavP). Tudi iz tega je razvidno, da določba ureja le zamudne obresti v primerih nezakonitih odmer s strani davčnega organa (ugotovljenih s pravnomočno odločbo) in mu zgolj v tem primeru gredo obresti po predpisani obrestni meri od dneva plačila davka. V 6. odstavku 95. člena pa ZDavP nadalje določa, da zavezancu v primeru samoobdavčitve od razlike med letom plačane akontacije in davkom po davčnem obračunu, ne pripadajo obresti po 4. odstavku tega člena. Za vračilo zamudnih obresti v primeru napačnega obračunavanja davka ne daje pravne podlage. Zahtevku za plačilo zamudnih obresti, od dneva plačila davka pa do vračila, prvostopni organ tudi iz navedenega razloga ni mogel ugoditi. Ob tem drugostopni organ doda, da bi po njegovi presoji tudi na podlagi 66. člena Zakona o prometnem davku, lahko zahteval vračilo le tisti, ki je dejansko nosil davčno breme. Pri prometu davčnih izdelkov je bil za davčnega zavezanca določen prvi prodajalec in je tako prihajalo do verige kupcev (grosisti in maloprodajne cene) preden je bil proizvod prodan v verigi zadnjemu kupcu (nosilcu davčnega bremena). Prvi kupec A.A.A. d.o.o., je davčno breme (razen jemanja proizvodov za lastno rabo) do vložitve zahteve za vračilo dne 20. 12. 2000 nedvomno v celoti prevalil na svoje kupce, kar pomeni, da ni bil nosilec davčnega bremena. V zadevi je vložila pritožbo tudi A.A.A. d.o.o.. Njeno pritožbo je drugostopni organ zavrgel na podlagi 246. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 22/05 - uradno prečiščeno besedilo; ZUP - UPB1). A.A.A. d.o.o. kot kupec po presoji drugostopnega organa v postopku za vračilo prometnega davka davčnemu zavezancu v konkretnem upravnem postopku ne varuje svoje neposredne, na zakon ali drug predpis oprte osebne koristi, torej svojih pravnih koristi (43. člen ZUP - UPB1). Njena korist je v upravnem postopku lahko zgolj posredna, ker svoj zahtevek lahko uveljavlja le neposredno od pritožnika.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih ugovorov in kršitev določil Ustave RS in sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo spremeni tako, da zahtevku tožeče stranke v celoti ugodi oziroma, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje. Tožeča stranka se ne strinja s stališčem tožene stranke, da se je davčna zakonodaja, ki je veljala v letu 1991 in tista, ki je veljala v letu 1995, spremenila. Razlika naj bi bila v določilih 4. odstavka 13. člena starega in 4. odstavka 16. člena novega zakona. Zadnji stavek 4. odstavka 13. člena ZZUDPPS govori o določeni prodajni ceni, od katere je obračunan in plačan davek od prometa proizvodov, 4. odstavek 16. člena ZPD pa le o določeni prodajni ceni. Tožeča stranka meni, da je zakonodaja o spornih določbah ostala vsebinsko povsem nespremenjena. Tako po novem kot po starem zakonu gre za prodajno ceno, od katere je obračunan in plačan prometni davek, saj prodajna cena obvezno vsebuje prometni davek tako po starem ZZUDPPS kot tudi po novem zakonu ZPD. Tožeča stranka se utemeljeno sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995. Različno obravnavanje identične stvari v letu 1991 in 1995 je nezakonito, ker ni prišlo do spremembe zakonodaje. Tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS I Up 458/2002 z dne 9. 3. 2004 je razvidno, da je tožeča stranka plačala preveč prometnega davka in je zato upravičena do njenega vračila skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi. S tem je tožena stranka kršila ustavno varovana načela pravne države, načelo zakonitosti in pravne varnosti. Davčni predpisi bi morali biti jasni in nedvoumni. Če obveznosti niso vnaprej določene oz. jasno določljive, davčni zavezanci posledic svojega ravnanja v pravnem prometu ne morejo vnaprej predvideti. Tožeča stranka je zaradi ravnanja tožene stranke spravljena v neenakopraven položaj na tržišču, s čimer je kršena ustavno varovana pravica do svobodne gospodarske pobude skladno s 74. členom Ustave Republike Slovenije. Obdavčevanje mora biti transparentno, izračunljivo in predvidljivo. Kršeno je tudi eno temeljnih načel davčnega prava - zlasti načela davčne določenosti (lex certa). Tožeča stranka zahtevo za vračilo preveč plačanega prometnega davka določene prodajne cene ne spreminja - spreminja se le struktura določene prodajne cene. Obenem poudarja, da je prodajno ceno pristojnemu organu sporočila tudi v letu 1991, na katerega se nanaša obravnavana sodba Vrhovnega sodišča. Tudi v letu 1991 je tožeča stranka prometni davek obračunala in plačala v skladu s svojim obvestilom, pa to inšpekcijskemu organu ni predstavljalo oviro za naložitev prometnega davka od po njegovi oceni prenizko ugotovljene davčne osnove. Tožeča stranka poudarja, da je prijava določene prodajne cene Ministrstvu za finance obvezna, ni pa konstitutivnega pomena ne za višino prodajne cene kakor tudi ne za njeno strukturo. Določba 2. odstavka 14. člena ZPD ni podlaga za odločanje o upravičenosti zahtevka tožeče stranke. A.A.A. d.o.o. je v skladu s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995 in po ugotovitvi, da je bil prometni davek v letu 1995 na podlagi napačnih stališč davčnih organov obračunan in plačan od previsoke davčne osnove, za znesek negativne razlike zahtevala njegovo vračilo. Zahteva B.B.B. d.o.o. je bila vložena na podlagi pisne zahteve končnega potrošnika A.A.A. d.o.o., ki mu je B.B.B. d.o.o. obračunala preveč prometnega davka in ga tudi plačala in s čimer so podani pogoji za vračilo prometnega davka skladno z določili 3. odstavka 66. člena ZPD v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika in s čimer je podana aktivna legitimacija obeh tožečih strank. Iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 9. 3. 2004, opr. št. I Up 323/2002-2 izhaja, da bi davčni organ moral upoštevati določila 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD, v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika in preveč plačani prometni davek od tobačnih izdelkov tudi vrniti. Tožena stranka se neupravičeno sklicuje, da naj tožeča stranka ne bi bila upravičena do vračila preveč plačanega prometnega davka ter zamudnih obresti, ker naj bi dejansko breme nosile fizične osebe. Tudi sicer pa okoliščina, kdo je nosilec končnega bremena tudi po stališču sodbe Vrhovnega sodišča RS ni relevantno za odločitev v tej zadevi. Tožeča stranka ponovno pojasnjuje, da zahteva vračilo le tistega dela prometnega davka, ki je bil nesporno obračunan in plačan na osnovi previsoke davčne osnove, ki ni bila znižana za rabate. Mnenje obeh organov, da zahtevek za vračilo naj ne bi bil utemeljen, ker ne obstaja odločba o dolžnosti plačila prometnega davka, nima pravne podlage. Če nekdo plača nekaj, kar ni bil dolžan plačati, lahko vedno zahteva to nazaj. Tudi iz izpodbijane prvostopne odločbe izhaja, da se je prometni davek obračunaval in plačeval v skladu s stališči kontrolnih organov tako, da se rabati niso odštevali od davčne osnove in da se stališče kontrolnih organov še do danes ni spremenilo, saj je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da naj bi bila to dolžnost tožečih strank na podlagi nove zakonodaje, kar pa nedvomno ne drži. Utemeljen je tudi zahtevek za vračilo zakonitih zamudnih obresti, saj je bil davek plačan na podlagi nepravilnih stališč in prakse kontrolnih organov, ki se vse do danes ni spremenilo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je način obdavčitve za tobačne izdelke nedvomno specifičen, kar je razvidno iz 4. odstavka 16. člena ZPD. Namen te ureditve je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot končne potrošnje s prometnim davkom, kot ga bo in dejansko plača kadilec (ter ga v takšnem znesku dobi tudi država). To določilo izključuje možnost uporabe 5. odstavka 15. člena ZPD, da bi proizvajalec pri prodaji cigaret prvemu kupcu, zaradi popustov pri ceni proizvoda, lahko spreminjal (zniževal) davčno osnovo in s tem prometni davek. Tudi ureditev predpisana v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov, določa obdavčitev po 45% stopnji obravnavanega davka in v določenem fiksnem znesku od merske enote (zavitka 20 cigaret). Glede akcize, kot dela obdavčitve, ki je vračunana v prodajno ceno, že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Tudi obdavčitev je specifična. Po določeni (in pristojnemu organu prijavljeni) prodajni ceni proizvajalca oz. uvoznika (z vračunanim davkom) se tobačni izdelki prodajajo na drobno tudi fizičnim osebam - kupcem tobačnih izdelkov ne glede na morebitne vmesne posrednike. Kupec, fizična oseba, ki dejansko nosi davčno breme, torej plača v končni ceni (dejansko v prijavljeni) všteti davek. Glede očitka tožeče stranke, da je predpis nejasen, tožena stranka odgovori, da tožeča stranka novi zakon upošteva oziroma razume že od njegove uveljavitve ter v skladu z njim obračunava prometni davek. Kot izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa po preučitvi dokumentov postopka, je pravna oseba ravnala tako ne zaradi stališč kontrolnih organov, ampak zaradi same vsebine nove zakonodaje. Kar je bilo prevaljeno na fizične osebe - kupce, tožeča stranka ne more dobiti vrnjeno, ker za to ni zakonske podlage. V sodbi I Up 323/2002 z dne 9. 3. 2004 se sodišče z izpolnjevanjem pogojev za vračilo ni ukvarjalo in je zadevo glede tega vprašanja vrnilo v ponovni postopek. Tožena stranka zato sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne in potrdi njeno odločitev.

V odgovoru na odgovor tožene stranke na tožbo tožeča stranka navaja, da sprememba prakse tožene stranke ne temeljni na spremembi vsebine zakonskih določil, temveč na drugačni interpretaciji le teh. Vsaka odstopajoča interpretacija, ki gre v škodo davčnega zavezanca, je nedopustna. Stališče tožene stranke, da naj do vračila davka ne bil upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi, je napačna. Obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret je obdavčena kot končna potrošnja. V konkretnem primeru je končni kupec A.A.A. d.o.o., ki nikakor ni morebitni vmesni posrednik. Iz zahteve končnega kupca A.A.A. d.o.o. je razvidno, da je le ta od B.B.B. d.o.o. zahteval vračilo prometnega davka. Torej B.B.B. d.o.o. nosi breme napačno obračunanega davka, saj ga mora vrniti A.A.A. d.o.o. B.B.B. d.o.o. je zaračunala A.A.A. d.o.o. prometni davek od osnove, ki ni bila znižana za rabate. To pomeni, da je A.A.A. d.o.o. plačala B.B.B. d.o.o. davek v celoti. B.B.B. d.o.o. pa ga je kot davčni zavezanec odvedla državi. Osnova za rabat se v verigi prodaje ni spreminjala in je ostala nespremenjena, to je proizvajalčeva prodajna cena (maloprodajna cena minus vsi davki). Torej je v danem primeru že A.A.A. d.o.o. končni potrošnik. Jasno je, da so bile v danem primeru prikrajšane samo tožeče stranke, to je B.B.B. d.o.o. in A.A.A. d.o.o. Zmotna pa je tudi navedba tožene stranke, da naj uporaba določb o popustu in znižanju davčne osnove pri prometu tobačnih izdelkov ne bi bila mogoča. Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo tožeče stranke ponovno poudarja, da je za tobačne izdelke - cigarete predpisana specifična davčna ureditev v določbi 4. odstavka 16. člena ZPD. Namen te določbe je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot končne potrošnje s prometnim davkom kot ga bo in dejansko plača kadilec (ter ga v takšnem znesku dobi tudi država). Prijava in sprememba prodajne cene pri prodaji cigaret je izrecno predpisana, vanjo pa je vračunan tudi davek od prometa proizvodov. Zakon zato tudi uporablja opredelitev "določena prodajna cena". Davčna osnova za obračun davka od prometa cigaret je določena prodajna cena proizvajalca oz. uvoznika, v katero je vračunan davek od prometa proizvodov. Višina plačila davka od prometa proizvodov je določena v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov. Osnova za plačilo prometnega davka se določi tako, da se na končno prodajno ceno proizvajalca ali uvoznika (uvozna oz. proizvodna cena povečana za odvisne stroške in priznano razliko v ceni) uporabi predpisan davek izračunan po preračunani stopnji (1,1818), na tako izračunano davčno osnovo se doda znesek davka iz 2. točke tarifne številke 6 Tarife davka od prometa proizvodov v tolarjih po zavitku cigaret (15. člen Pravilnika). Takšno določeno prodajno ceno (torej končno z vračunanim prometnim davkom ali maloprodajno oz. drobnoprodajno) proizvajalec v skladu z zakonom prijavi Ministrstvu za finance in v takšno določeno prodajno ceno je vračunan davek. Zakon o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev obdavčitve z akcizo ni določal. Ureditev tako dejansko določa obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot ga bo in ga dejansko plača kadilec in ga v takšnem znesku dobi tudi država. Takšen namen - da davčni zavezanec plača davek, ki bremeni končnega potrošnika zasleduje zakon tudi sicer v prometu drugih proizvodov, za katere velja ureditev po 6. členu ZPD (davek v reprodukciji in trgovinski verigi se ne plačuje; v višini, kot ga plačajo končni potrošniki ga v enakem znesku dobi tudi država). Pri prodaji cigaret davčni zavezanec (proizvajalec ali uvoznik) obračuna davek od določene prodajne cene (dejansko maloprodajne cene cigaret), torej tiste, ki jo plača končni potrošnik - kadilec. Zato morajo ob spremembah davčnih stopenj cigaret in ob spremembah maloprodajnih cen trgovci in gostinci, ki nabavljajo cigarete s plačanim davkom, popisati zaloge cigaret in plačati razliko v davku (primer npr. www.finance.si, objavljeno 5. 6. 2006, Julija dražje cigarete - maloprodajna cena najbolje prodajanih cigaret v Sloveniji se bo s 1. julijem zvišala za 25 SIT na zavojček s sedanjih 250 SIT na 475 SIT. Iz B.B.B. so danes sporočili, da se bodo zaradi zvišanja trošarin cigarete podražile). Po določeni (in prijavljeni) prodajni ceni proizvajalca oz. uvoznika (z vračunanim davkom) pa je potrebno pri prodaji odtegniti vračunani prometni davek. Tožeča stranka je v letu 1994 in 1995 spremenila in določila nove prodajne cene svojih izdelkov ter jih posredovala Ministrstvu za finance - (spremembe z veljavnostjo 14. 11. 1994, 5. 6. 1995 in 13. 10. 1995). Tožena stranka ne oporeka pravici tožeče stranke, da sama določi prodajno ceno cigaret, kot ji to tožeča stranka očita v tožbi, vendar je od tako določene in prijavljene maloprodajne cene (z vračunanim davkom) ob prodaji potrebno odtegniti vračunani prometni davek. Tožena stranka vztraja pri stališču, da določba 4. odstavka 16. člena ZPD sama po sebi izključuje možnost uporabe 5. odstavka 15. člena ZPD, torej, da bi proizvajalec pri prodaji cigaret kupcu zaradi popusta pri ceni proizvoda lahko spreminjal (zniževal) davčno osnovo in s tem prometni davek. V primeru, da bi ZPD v tej določbi želel zgolj le določiti proizvode v skladu z določbo 2. odstavka 15. člena ZPD, bi to predpisal zgolj z enostavno navedbo tega proizvoda in ne bi bila potrebna posebna ureditev. Vendar tega ni storil, temveč je v 4. odstavku 16. člena ZPD samostojno uredil specifično davčno osnovo pri prometu cigaret. Materialnopravno nepravilno je stališče, da splošne določbe o rabatu veljajo tudi za cigarete. Specifična davčna ureditev sama po sebi izključuje uporabo te določbe. Način obdavčitve za tobačne izdelke je določen v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov. Določa 45% stopnjo in še fiksen znesek po zavitku 20 cigaret (akciza). Glede akcize, ki je vračunana v določeno prodajno ceno, pa že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Podobno stališče glede specifične davčne osnove (6. odstavek 16. člena ZPD) je sprejelo Vrhovno sodišče v sodbi, opr. št. UR 25/94-6 z dne 11. 10. 1995, ki sicer obravnava davčno osnovo za novo uvožene osebne avtomobile. Določbo 4. odstavka 16. člena ZPD je kot specifično določitev davčne osnove pri prometu cigaret, ki samo po sebi izključuje določbe o rabatu, razumela in razlagala tudi stroka (IX 9-10 1997 prometni davek, stran 506, stran 494). Ravno tako je razlagal zakonske določbe tožnik od uveljavitve novega zakona o prometnem davku in je obračunal prometni davek od pravilne osnove - proizvodno prodajne cene (ppc) z vračunanim prometnim davkom (torej maloprodajne cene oz. drobnoprodajne cene), kar je pomenilo določeno prodajno ceno proizvajalca v skladu z določbo 4. odstavka 16. člena ZPD in 15. členom Pravilnika, ki jo je tudi prijavil Ministrstvu za finance. Iz kupoprodajne pogodbe z dne 1. 2. 1992, veljavne do dne 31. 12. 1995 izhaja, da bo prodajalec prodajal proizvode po maloprodajni ceni. Cigarete so po tej določeni ceni - maloprodajni ceni z vračunanim davkom - kupovali tudi kadilci in v ceni plačali tudi obračunani davek. Kot izhaja iz pogodbe je prvo-tožeča stranka sicer priznavala drugo-tožeči stranki udeležbo na dohodku, kar pa po vsebini lahko pomeni le interno dogovorjeno provizijo oz. plačilo za opravljeno storitev. Tožena stranka ugotavlja, da Vrhovno sodišče RS v zadevi št. I Up 323/2002-2 z dne 9. 3. 2004 ni upoštevalo vseh navedenih okoliščin, ki pa so za pravilno pravno presojo 4. odstavka 16. člena ZPD v zvezi z določbo 5. odstavka 15. člena ZPD, s tem pa tudi pravilnost prvo-tožnikovega obračunavanje prometnega davka in zahtevanim vračilom po 66. členu ZPD, nedvomno pomembne. Tudi na tej pravni podlagi in iz tega razloga je ob pravilni uporabi materialnega prava potrebno tožbo zavrniti. Plačani davek s strani A.A.A. d.o.o. nedvomno ni predstavljal njenega stroška, saj so bile cigarete kupljene za nadaljnjo prodajo (cigarete so evidentirane kot zaloga trgovskega blaga, plačani prometni davek pa kot del nabavne vrednosti - sestavni del vrednosti blaga o zalogi, ki je namenjeno nadaljnji prodaji). Prenašanje davčnega bremena iz prve prodaje se je zaključilo šele s prodajo cigaret fizičnim osebam, katere je davek (v obračunani višini in znesku) dejansko bremenil. Pri A.A.A. d.o.o. se, zaradi narave obračunanega prometnega davka (odtegnjena obveznost) in sistema knjiženja v skladu s SRS, ob nakupu cigaret znesek vračunanega prometnega davka izkazuje na posebnih kontih, ob prodaji blaga pa se izkažejo odhodki v znesku, ki ne vsebuje v zalogah vračunanega prometnega davka. Prometni davek se torej izkazuje pri zalogah evidenčno, vpliva na odhodke nima, pri prihodkih pa predstavlja zgolj odtegnjeno obveznost in ne vpliva na sam poslovni rezultat. A.A.A. d.o.o. bi bila z vračilom zahtevanega zneska iz naslova prometnega davka nedvomno neupravičeno obogatena. Glede vračila po 95. členu ZDavP je Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi I Up 1267/2004-4 z dne 10. 10. 2006 sprejelo tudi jasno stališče, da se po tej določbi lahko vrne le preveč plačani davek, torej vsota, ki presega vsoto iz pravnomočne odmerne odločbe oz. iz davčnega obračuna (če gre za samoobdavčitev) oddanega davčnemu organu, če oz. ko takega obračuna glede na zakon ni več mogoče popraviti. ZPD je prenehal veljati z dnem uveljavitve Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), torej 7. 1. 1999, uporabljal pa se je do 30. 6. 1999 (79. člen ZDDV). Vlogo za vračilo prometnega davka je pritožnik podal dne 22. 12. 2000. Torej določb 66. člena Zakona o prometnem davku v zvezi z vračilom v času izdaje prvostopne odločbe ni bilo mogoče več uporabiti, ker iz prehodnih določb zakona to ne izhaja in za uporabo v času odločanja na prvi stopnji ni nobene zakonske podlage. Glede zahtevanih zamudnih obresti tožena stranka za zahtevek nima zakonske podlage, v enakem znesku pa jih uveljavlja tudi v postopku pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani opr. št. ....

Tožeča stranka odgovarja na navedbe tožene stranke in meni, da je zmotno stališče, da naj bi bil obdavčen prvi promet proizvoda - cigaret, kot ga bo in ga je dejansko plačal "kadilec". Zakon pojma kadilec ne pozna, pač pa določa, da je obdavčen prvi promet proizvoda - cigaret. Ponovno izrazi svoje nestrinjanje s stališčem tožene stranke, da uporaba določb ob popustu pri prometu cigaret naj ne bi bila že pojmovno mogoča. V sodni praksi je nesporno, da specialne določbe izključujejo uporabo generalnih določb in tudi, da za vse, kar ni izrecno drugače urejeno v specialnih določbah zakona velja to, kar je določeno v splošnih določbah ZPD. ZPD nima posebnih določb, ki bi za promet tobačnih izdelkov določale drugačno ureditev glede popusta in zniževanja davčne osnove pri prometu davčnih izdelkov. Zato je pravno nesprejemljivo stališče tožene stranke, da naj bi specifična davčna ureditev v konkretnem primeru sama po sebi izključevala uporabo splošnih določb ZPD o popustu in zniževanju davčne osnove. Navedeno bi moralo biti v ZPD izrecno določeno, ker pa to ni, tudi za promet davčnih izdelkov veljajo splošne določbe ZPD glede popusta in zniževanja davčne osnove. Enako izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995 ter sklepa Vrhovnega sodišča RS, opr. št. VI Ips 4/2004-17 z dne 12. 12. 2006. Vsaka interpretacija morebitnih nejasnih določb ZPD, ki gredo v škodo davčnega zavezanca, je nedopustna. Zmotno je stališče tožene stranke, da do vračila davka ni upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi. Tožena stranka pravilno ugotavlja, da je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret obdavčeno kot končna potrošnja. V konkretnem primeru pa je končni kupec A.A.A. d.o.o. Ljubljana, ki nikakor ni morebitni vmesni posrednik. Iz zahteve končnega kupca A.A.A. d.o.o. je razvidno, da je le ta od B.B.B. d.o.o. zahteval vračilo predmetnega prometnega davka, torej prvo-tožeča stranka B.B.B. d.o.o. nosi breme napačno obračunanega prometnega davka, saj ga mora vrniti drugo-tožeči stranki A.A.A. d.o.o. Tožnik je zaračunal A.A.A. d.o.o. prometni davek od osnove, ki ni bila znižana za rabate. To pomeni, da je A.A.A. d.o.o. plačala tožniku davek v celoti. Tožnik pa ga je kot davčni zavezanec odvedel državi. Osnova za rabat se v verigi prodaje ni spreminjala in je ostala nespremenjena, to je proizvajalčeva prodajna cena (maloprodajna cena - vsi davki). Tako je v tem primeru že A.A.A. d.o.o. končni potrošnik. Nesporno je jasno, da so bile v danem primeru prikrajšane samo tožeče stranke, to je A.A.A. d.o.o. in A.A.A. d.o.o. Neresnične so navedbe tožene stranke in sicer, kako se je trošarina evidentirala na kontih zalog in prihodkov ter odhodkov v A.A.A. d.o.o. Prometni davek se ni izkazoval na ločenih kontih evidenčno kot navaja tožena stranka. Pač pa je bil ob nakupu cigaret s strani A.A.A. d.o.o. od B.B.B. d.o.o. prometni davek (oz. trošarina) evidentiran kot del nabavne vrednosti. Prometni davek se je izkazal skupaj z vrednostjo blaga na kontih zalog. Ob nadaljnji prodaji A.A.A. d.o.o. njenemu kupcu je imel prometni davek vpliv na odhodek ter v isti vrednosti na prihodek. Prometni davek ne vpliva na čisti poslovni rezultat A.A.A. d.o.o. Tudi ne drži, da naj bi se osnova za prometni davek določala tako, da se na končno prodajno ceno proizvajalca ali uvoznika uporabi predpisan davek, izračunan po preračunani stopnji 1,1818 ter da se na tako izračunano davčno osnovo doda znesek davka. To bi pomenilo, da se maloprodajna cena gradi od spodaj navzgor, kar pa ne drži. Zato tudi razlaga tožene stranke, da uporabo določbe glede popusta pri prometu cigaret ni mogoča, nima zakonske podlage. Maloprodajna cena se vedno gradi odzgoraj navzdol. Od maloprodajne cene sta se tako v preteklosti odštela dva fiksna zneska trošarine. Od tako dobljene zmanjšane maloprodajne cene se je obračunal odstotek davka (45%). Po zmanjšanju zneskov fiksne in odstotne trošarine od maloprodajne cene je rezultat neto prodajna cena. Od te cene se je obračunaval odobreni popust. Tožena stranka je na navedbe tožeče stranke odgovorila tako, da v konkretnem primeru (kot izhaja iz pogodbe) niti ni bil dogovorjen klasični popust, ampak je bila dogovorjena udeležba na dohodku, kar pa po vsebini lahko pomeni le interno dogovorjeno provizijo oz. plačilo za opravljeno storitev. Zakon o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev, ki je podlaga v sodbi I Up 323/2002-2 z dne 9. 3. 2004 citiranega judikata Vrhovnega sodišča RS z dne 17. 11. 1995, RU 30/95, obdavčitve z akcizo ni določal. Tožena stranka opozori še na stališče iz te sodbe, da za vse primere oblikovanja davčne osnove prometnega davka po 13. členu ZZUDPPS uporaba določbe o popustu že pojmovno ni mogoča (lastni proizvodi uporabljeni za lastno končno potrošnjo, ugotovljeni primanjkljaj itd.). Določbo 4. odstavka 16. člena ZPD nedvomno določa posebno ureditev za tobačne izdelke - cigarete, po kateri se od določene prodajne cene (maloprodajne) prijavljene Ministrstvu za finance ob prodaji odtegne obračunani davek. Določena in prijavljena je cena, ki jo bo končni kupec plačal ob nakupu zavojčka cigaret, v njej je obračunan davek in ni potrebno, da bi se še posebej in izrecno izključila določba o popustu. V tej zadevi je tudi bistveno, da prometni davek ni vplival na čisti poslovni rezultat A.A.A. d.o.o. Bremena prometnega davka A.A.A. d.o.o. tako nedvomno ni nosila. Pri tem zato ni bistveno, če so knjiženja odstopala od odgovorov navedenih knjiženj, ki jih je tožena stranka navedla v skladu s predpisi o knjiženju. Glede določitve cene tožeča stranka ni bila omejena, država cene za tobačne izdelke - cigarete ni predpisala. Način obdavčitve pa je bil določen, da se plačuje v odstotku od prodajne cene in obenem tudi v znesku (akciza), določeno pa je, da je v prodajno ceno davek vračunan. V 15. členu Pravilnika natančneje pojasnjuje, da se na končno prodajno ceno proizvajalca uporabi predpisan davek in dodajo predpisani zneski. Drobnoprodajna cena z vsemi vračunanimi davki je določena cena, ki je prijavljena in v tej ceni vračunani davek je ob prodaji potrebno plačati. Ker navedeno izhaja iz zakonske ureditve, ni razumljivo, zakaj naj bi bila navedba tožene stranke neresnična kot to v pripravljalni vlogi zatrjuje tožeča stranka. Prav tako toženi stranki ni razumljiva v celoti navedba, da se maloprodajna cena vedno gradi od zgoraj navzdol. Tožena stranka se s stališčem citirane sodbe Vrhovnega sodišča I Up 323/2002-2 z dne 9. 3. 2004 ni mogla strinjati, ker ni upoštevalo vseh relevantnih okoliščin. Tudi na navedeni pravni podlagi iz navedenih razlogov je ob pravilni uporabi materialnega prava potrebno tožbo zavrniti. Vrhovno državno tožilstvo je iz navedenega razloga tudi vložilo zahtevo za varstvo zakonitosti v zadevi I Up 458/2002-2 z dne 9. 3. 2004. Iz sklepa I Up 576/2000 z dne 12. 12. 2001 je razvidno, da je Vrhovno sodišče menilo, da je v primeru določbe 4. odstavka 66. člena ZPD relevantno, ali je tožnik plačeval razliko prometnega davka iz svojih sredstev. Plačila tako ni prevalil na kupca. Torej ni razloga, da to dejstvo ne bi bilo relevantno tudi v primeru 3. odstavka 66. člena ZPD. Iz zakona ne izhaja, da bi dajal pravico do vračila davka stranki, ki je davek dejansko ni bremenil, ampak ga je prevalila naprej. Zato tudi ni nobenega razumnega razloga. Vračilo lahko pomeni le vrniti nekaj, kar je nekdo dejansko dal, sicer se bo za razliko obogatil, kar pa ni namen instituta vračila prometnega davka. Tudi v odločitvi Sodišča evropske skupnosti - zadeva 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Giorgio z dne 9. 11. 1983, je pojasnjeno, da preveč ali neupravičeno plačane dajatve, ki je bila vključena v ceno blaga in je tako prešla na potrošnike, ni treba povrniti. Sodišče tudi trdi, da bi v nasprotnem primeru to pomenilo neupravičeno obogatitev oz. okoriščanje uvoznika. Navedeni primer se sicer nanaša na zahtevo za povrnitev preveč plačanih dajatev državi, ki ima temelj v pravu Skupnosti, vendar je razvidno stališče sodišča, da se (neupravičeno) plačana dajatev davčnemu zavezancu ne vrne v vsakem primeru.

Tožeča stranka je v svoji novi vlogi zavrnila navedbe tožene stranke in tudi uporaba primera oz. judikata Sodišča evropskih skupnosti, saj se nanaša na drugačno dejansko in pravno podlago in je za odločanje v tem postopku brezpredmeten.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1. Sporno v zadevi je vračilo prometnega davka, ki ga zahtevata davčna zavezanca - tožnika za promet tobačnih izdelkov v letu 1995. V zadevi dejansko stanje ni sporno, saj je bil popust dan v obliki rabata in pisno dogovorjen, vendar pa ga prvotožeča stranka ni odštela od davčne osnove. V stvari gre torej za pravno vprašanje. Posledično temu je bil po prepričanju obeh tožnikov od prevelike davčne osnove obračunano preveč prometnega davka. Vendar pa je ob tem dejansko potrebno upoštevati specifičnost osnove za davek od prometa proizvodov za tobačne izdelke - cigarete, ki je določena v 4. odstavku 16. člena ZPD, višina davka pa je določena v tarifni številki 6 Tarife prometnega davka, obračun davčne osnove pa je določen v 15. členu Pravilnika. Po tej določbi je davčna osnova za obračun prometnega davka po 1. točki tarifne številke 6 Tarife davka od prometa proizvoda prodajna cena, v katero je vštet prometni davek po 1. točki te tarifne številke. Ta osnova se določi tako, da se na končno prodajno ceno proizvajalca ali uvoznika uvozna oz. proizvodna cena, povečana za odvisne stroške in priznano razliko v ceni uporabi predpisan davek izračunan po preračunani stopnji. Na tako izračunano davčno osnovo se doda znesek davka iz 2. točke tarifne številke 6 Tarife davka od prometa proizvodov v tolarjih po zavitku cigaret. Dodatno k tej določbi, ki določa, da je v davčno osnovo vštet tudi prometni davek, v 4. odstavku 16. člena ZPD določeno, da pri uvozu tobačnih izdelkov določi prodajno ceno uvoznik in jo prijavi republiškemu upravnemu organu, pristojnem za finance in carinarnici, preko katere se uvažajo tobačni izdelki. Določena prodajna cena se ne sme spremeniti brez poprejšnje prijave republiškemu upravnemu organu za finance in carinarnici. Na podlagi navedenega je tudi po presoji sodišča glede na to, da je prometni davek vključen v prodajno ceno cigaret, plačnik le tega zadnji kupec v verigi prometa tobačnih izdelkov, to je kadilec, s čimer se sodišče strinja s stališčem prvostopnega davčnega organa in tožene stranke. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč tako, da so bili popusti dogovorjeni vnaprej in izkazani na računih, vendar jih davčni zavezanec prvotožeča stranka pri obračunu prometnega davka ni upoštevala in je bila višina prometnega davka izračunana na podlagi "previsoke" davčne osnove. V skladu s 15. členom Pravilnika je bila izračunana davčna osnova in prometni davek, cigareti pa so se po takšni prodajni ceni tudi na trgu prodali končnim potrošnikom - kadilcem. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev preveč plačanega davka iz leta 1995, ki je bil vložen v letu 2000, torej pomeni, da zahteva za vračilo davka, ki je bil končnim potrošnikom zaračunan in so ga ti tudi plačali, zato tudi po presoji sodišča ni podlaga za vračilo prometnega davka po določbah 2., 3. oz. 4. odstavka 66. člena ZPD oz. že v tistem času veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV). Nedvomno je promet tobačnih izdelkov posebej urejen s posebno kontrolo države pri oblikovanju cene cigaret, kar pa po presoji sodišča pomeni, da bi moral davčni zavezanec dogovorjen popust upoštevati pri izračunu davčne osnove za cigarete, ker pa iz neznanega razloga tega ni storil, ne more v situaciji, ko je bila prodajna cena že izračunana na podlagi "višje" davčne osnove in so prometni davek plačali končni kupci, zahtevati povračila tega davka. Ne glede na obstoj dogovora med B.B.B. d.o.o. in A.A.A. d.o.o. o medsebojnem popustu, je po presoji sodišča pomembna tudi okoliščina, ki ji tožeča stranka niti ne ugovarja, da so bili cigareti vodeni v računovodstvu podjetja A.A.A. d.o.o kot zaloga, kar pomeni, da so bili namenjeni prodaji v okviru rednega poslovanja. Po povedanem promet med B.B.B. d.o.o. in A.A.A. d.o.o. sploh ni bil opravljen, ampak je bil promet opravljen šele takrat, ko so bile cigarete prodane končnim potrošnikom. Glede na povedano so tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa se ni spuščalo v obravnavo drugih tožbenih ugovorov, ki se ne nanašajo na samo vračilo davka, saj kot že navedeno, je bilo dejansko stanje med strankama nesporno in gre v obravnavanem primeru za sporno pravno vprašanje izpolnjevanja pogojev za vračilo prometnega davka. Prav tako po presoji sodišča ni utemeljen zahtevek za plačilo zamudnih obresti. V zadevi ni bila izdana odmerna odločba za plačilo prometnega davka, zato glede na 4. odstavek 95. člena ZDavP zamudne obresti stranki ne gredo. Prav tako se sodišče strinja z zavrženjem pritožbe drugotožeče stranke, ki v konkretnem postopku ne varuje svojih, neposredno na zakon ali drug predpis oprtih koristi, ampak je njena korist lahko le izvedena iz pogodbe med prvotožečo in drugotožečo stranko. Zato je tožena stranka pravilno njeno pritožbo zavrgla (43. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZUP-UPB-1, Uradni list RS, št. 22/05) v zvezi s 246. členom istega zakona.

Sodišče je po tem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, pri čemer kršitev določb Ustave RS ni našlo. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1. Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07), v skladu z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odločba US) v zvezi s 16. členom ZUS in na podlagi 104. člena ZUS-1.