Jedro

V primeru davčnih obveznosti je tehtanje javnega interesa in interesa davčnih zavezancev opravil že zakonodajalec s tem, ko je predpisal, da pritožba zoper odločbo organa prve stopnje ne zadrži izvršitve (prvi odstavek 87. člena ZDavP-2), kar po ustaljeni upravno sodni praksi pomeni, da je odložitev izvršitve v teh zadevah načeloma v nasprotju z javnim interesom. Poleg tega je toženka konkretno pojasnila, v čem bi bila lahko prizadeta javna korist, če bi sodišče zadržalo izvršitev izpodbijanega akta. Toženka utemeljeno sklepa, da je davčna izvršba edino potencialno mogoč in učinkovit način poplačila predmetnega davčnega dolga. Razloge, v čem je torej večji interes tožnika, da se izpodbijana odločba ne izvrši takoj, od javne koristi, ki je v tem, da se davek čimprej izterja, pa tožnik ne pojasni in tudi ne prereka navedb toženke iz drugega odgovora.

Izrek

I. Zahteva za izdajo začasne odredbe se zavrne.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno sodno odločbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) po uradni dolžnosti v zadevi ugotavljanja odgovornosti povezane osebe družbe A., d.o.o. (tožnika - opomba sodišča), za plačilo davčnih obveznosti dolžnika B., d.o.o. ugotovila, da je tožnik, kot povezana oseba – pravna oseba, na katero je bila prenesena dejavnost davčnega dolžnika B., d.o.o., odgovorna za plačilo obveznosti po izvršilnih naslovih, kot jih navaja, kar skupaj znese 812.954,66 EUR, od tega glavnica 721.409,75 EUR in zamudne obresti 91.544,91 EUR (toča 1 izreka), z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, na račun, kot je naveden, sicer se bo začel postopek davčne izvršbe (točka 2 izreka). Stranka trpi stroške, ki jih ima zaradi postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka 3 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka 4 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da družba B., d.o.o. dolguje davčnemu organu na dan 8. 6. 2022 iz naslova davkov in prispevkov znesek 812.954,66 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Tožniku se kot povezani osebi ta dolg nalaga na pravni podlagi prvega odstavka 148. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ga navaja. V ugotovitvenem postopku je davčni organ ugotavljal pogoje po navedeni določbi in sicer: - da davka ni bilo mogoče izterjati od dolžnika; - da je bila dejavnost dolžnika prenesena brez statusnega preoblikovanja na drugo osebo; - prenos dejavnosti je bil opravljen z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka. Tožnik je bil o ugotovitvah seznanjen z Obvestilom z dne 24. 3. 2022. Iz obrazložitve je razvidno pojasnilo tožnika in odgovor davčnega organa (strani 5 do 52 obrazložitve). Sklepno davčni organ zaključuje, da je na podlagi dejstev in listinskih dokazov, kot so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, dokazano, da je bila dejavnost davčnega dolžnika prenesena izven statusnega oblikovanja, z namenom, da se le-ta izogne plačilu davčnih obveznosti, na tožnika, ki je povezana oseba. Davčni organ ugotavlja, da so izpolnjeni vsi zakonski pogoji za uporabo ukrepa po drugem odstavku 148. člena ZDavP-2 in da je tožnik kot povezana oseba, na katero je bila prenesena dejavnost davčnega dolžnika, odgovoren za plačilo neporavnanih davčnih obveznosti. Odločitev glede zamudnih obresti po 0,0247 % obrestni meri sloni na pravni podlagi 96. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V skladu s prvim odstavkom 87. člena ZDavP-2 pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

3. Pritožbeni organ je v dopolnil izrek v zadnjem stavku 1. točke izreka, tako, da se pred piko doda „z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od glavnice 721.359,75 EUR (glavnica brez stroškov), ki se obračunajo od dne 9. 6. 2022 do plačila“, v preostalem delu pa je potrdil izpodbijano odločbo in zavrnil pritožbo kot neutemeljeno, za kar je pojasnil razloge.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev in sodišču predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov. Hkrati s tožbo v skladu z drugim odstavkom 32. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) podaja tudi predlog za izdajo začasne odredbe. Tožnik je prejel izpodbijano odločbo kot porok in plačnik dolžnikovih obveznosti v znesku glavnice in obresti na dan 21. 9. 2022 v višini 825.248,83 EUR, pri čemer mu je bil navedeni znesek tudi naložen v plačilo. Iz izkaza poslovnega izida tožnika izhaja, da je v letu 2020 izkazal čistih prihodkov iz poslovanja 379.453,00 EUR, stroškov blaga, materiala in storitev 353.982,00 EUR, stroškov dela 24.026,00 EUR, pri čemer je znašal čisti poslovni izid 2.612,89 EUR. V letu 2021 so čisti prihodki od prodaje znašali 569.940,00 EUR, stroški blaga, materiala in storitev 489.528,00 EUR, stroški dela 68.530,00 EUR, čisti poslovni izid pa 9.074,45 EUR. Prilaga navedena izkaza izida poslovanja.

5. Po mnenju tožnika je škoda po navedeni določbi ZUS-1 v izgubi sredstev, s katerimi bi sicer tožnik lahko razpolagal, če mu ne bi bila odvzeta na podlagi nepravnomočno ugotovljene in naložene davčne obveznosti, pri čemer poudarja, da odgovarja za obveznosti drugega davčnega dolžnika kot porok. Zaradi izdaje izvršljive odločbe bo tožniku nastala težko popravljiva škoda. Tožnik kot porok denarnih sredstev nima. Z rubežem na njegovem računu bi bilo v celoti poseženo v sredstva, ki jih potrebuje za poslovanje. Tožnik tako ne more nabaviti blaga oziroma materiala, potrebnega za delo in ustvarjanje prihodkov, ne more uresničevati poslovnih načrtov, izplačevati plač delavcem kot tudi ne izpolnjevati drugih davčnih obveznosti, ki jih je do prejema izpodbijane odločbe z lahkoto. Da je uresničeval poslovne načrte in širil poslovanje izhaja iz izkaza poslovnega izida za leti 2020 in 2021, kjer kaže porast čistih prihodkov. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku povsem nepričakovano naložena tuja davčna obveznost, in ni mogel zanjo oblikovati kakršnekoli rezervacije. Težko popravljiva škoda se kaže v tem, da izpolnitve obveznosti po izpodbijani odločbi, na podlagi katere je tudi bil izdan sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, kot ga navaja z dne 21. 9. 2022, za tožnika pomeni praktično konec poslovanja in stečaj, saj nima denarnih sredstev za poplačilo naloženih davčnih obveznosti. Škoda, ki bi tožniku nastala na podlagi takšnega posega, bi tožnika tako prizadela, da ne bi mogel več poslovati in je ne bi mogel nadomestiti. Z nastopom nelikvidnosti zaradi blokade denarnih sredstev bi bili izpolnjeni pogoji za uvedbo stečajnega postopka in s tem za izgubo vse vrednosti podjetja. Z uvedbo stečajnega postopka bi prišlo do prekinitve poslovanja tožnika. Povsem jasno je, da bo z izvršitvijo izpodbijane odločbe tožniku nastala škoda, ki je ne bo mogoče popraviti, saj bodo nastopili pogoji za stečaj. Kot dokaz predlaga izkaz poslovnega izida za leti 2020 in 2021 in zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika. Sodišču predlaga, da do izdaje pravnomočne odločbe zadrži izvršitev izpodbijane odločbe na način, da se zadrži plačilo navedenih zneskov, toženki pa naloži plačilo stroškov izdaje začasne odredbe z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

6. Toženka v odgovoru na predlog za izdajo začasne odredbe navaja, da tožnik konkretno in določno nastanka težko popravljive škode zanj ni izkazal kot verjetno. Tožnik zgolj pavšalno zatrjuje, da bi bilo z rubežem sredstev na njegovem računu v celoti poseženo v sredstva, ki jih potrebuje za poslovanje, pri čemer niti ne navede, s kakšnimi sredstvi oziroma premoženjem sploh razpolaga, to pa tudi ni razvidno iz priloženih izkazov poslovnega izida za leti 2o20 in 2021. Iz slednjih zgolj izhaja, da so se čisti prihodki od prodaje v letu 2021 glede na leto 2021 povečali (enako velja tudi za čisti poslovni izid obračunskega obdobja), kar sicer kaže na porast poslovanja tožnika v letu 2021 v primerjavi z letom 2020, v ničemer pa ti podatki ne kažejo na to, da bo tožnik v posledici izvršitve izpodbijane odločbe (kljub naloženemu visokemu znesku) ostal brez vsakršnih sredstev oziroma da mu bo onemogočeno nadaljnje poslovanje, kot to zatrjuje v predlogu. Tožnik tako ni konkretno opredelil, da bi bil stečaj, možnost katerega zgolj navrže, neposredno posledica (izvršitve) prav izpodbijane odločbe. Navaja stališča iz odločitev Vrhovnega sodišča RS, med drugim, da je vpliv zatrjevane izgube dohodka na tožnikov pravni in ekonomski položaj mogoče presojati le ob upoštevanju aktualnih podatkov. Na tovrstne podatke pa se tožnik v predlogu ne sklicuje in jih tudi ne predloži, prav tako ne navede ničesar konkretnega o insolventnosti, ki naj bi jo povzročilo prav izvrševanje izpodbijane odločbe. Tožnik npr. ne navaja, da bi mu kak upnik grozil s predlogom za uvedbo stečaja niti ne pojasni, zakaj ne bi bila možna druga oblika reševanja finančnega stanja (npr. finančno prestrukturiranje ali prisilna poravnava). Po mnenju toženke navedbe tožnika o tem, da je obsojen na neposlovanje in stečaj po povedanem ostajajo zgolj na hipotetični ravni, poleg tega tožnik v ničemer ne izpolni svojega dokaznega bremena, saj za svoje (pavšalne) trditve o nastanku težko popravljive škode ne poda nobenih relevantnih dokazov. Dejstvo, da je bil tožniku izdan sklep o davčni izvršbi z dne 21. 9. 2022 samo po sebi ne dokazuje tega, da tožnik ne bo mogel poslovati, niti da bi šel v stečaj. V predmetni zadevi po presoji toženke ni izpolnjen že temeljni pogoj za izdajo začasne odredbe, nastanek težko popravljive škode, posledično tudi ni potrebna presoja glede prizadetosti javne koristi. Kljub temu toženka navaja, da je javna korist v davčnih zadevah posebej izražena in se kaže (tudi) v hitrem in učinkovitem pobiranju naloženih davčnih obveznosti, kar potrjuje tudi nesuspenzivnost pritožbe v davčnih zadevah. Sodišču predlaga, da predlog tožnika za izdajo začasne odredbe zavrne kot neutemeljen.

7. Sodišče je s sklepom I U 1303/2022 z dne 4. 10. 2022 zavrnilo predlog za izdajo začasne odredbe, ker je menilo, da tožnik s svojimi navedbami ni izkazal nastanka težko popravljive škode kot pogoja za izdajo začasne odredbe iz drugega odstavka 32. člena ZUS-1, zato se z vprašanjem prizadetosti javne koristi ni ukvarjalo.

8. Vrhovno sodišče RS (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) je s sklepom I Up 192/2022 z dne 16. 11. 2022 pritožbi tožnika ugodilo in sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1303/2022 z dne 4. 10. 2022 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v nov postopek. Vrhovno sodišče med drugim navaja, da zakonodajalec ni predpisal standarda nepopravljive škode, temveč (zgolj) škode, nastale zaradi izvršitve izpodbijanega akta, ki bi bila ob odpravi posledic na podlagi naknadnega uspeha v upravnem sporu za tožnika težko popravljiva. Po stališču iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča med drugim izhaja, da tožnikove navedbe in predloženi dokazi povsem zadostujejo za izdajo začasne odredbe, saj je v predlogu povsem določno navedel in s predložitvijo izkazov poslovnega izida za pretekli dve leti dokazal, da sredstev za plačilo odmerjene davčne obveznosti nima, saj njen znesek krepko presega skupni znesek ustvarjenega čistega dobička v letih 2020 in 2021. Po stališču Vrhovnega sodišča izvršitev davčne obveznosti, ki očitno presega celotni denarni tok v koledarskem letu, že sama po sebi (brez morebitnih dodatnih okoliščin) lahko pomeni odločilen vpliv na tožnikovo poslovanje in s tem ustreza zakonskemu standardu težko popravljive škode in da zato tožniku, da bi izpolnil ta standard, ni treba uveljavljati še nadaljnjih, posrednih škodnih posledic tega vpliva. Ker je po stališču, kot izhaja iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru tožnik težko popravljivo škodo izkazal, mora sodišče v ponovnem postopku dopolniti dejanske ugotovitve in opraviti še presojo sorazmernosti ukrepa, torej ali bi bila z izdajo začasne odredbe lahko prizadeta javna korist (npr. da bi bilo kasneje poplačilo naložene davčne obveznosti močno oteženo ali celo onemogočeno).

9. Sodišče je v ponovnem postopku pozvalo toženko, da se izjavi glede na napotke iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča. Toženka se v odgovoru sklicuje na določbe Ustave Republike Slovenije (prvi odstavek 146. člena in 147. člena) in odločbo Ustavnega sodišča RS U-l-356/02 z dne 23. 9. 2004 (7. točka), med drugim, da so davki temeljni vir sredstev za uresničevanje nalog države in da je še posebej pomembno, da je zagotovljen pravočasen, reden in stalen finančen tok potrebnih sredstev iz naslova obveznih dajatev. Zato so v povezavi z davčno obveznostjo uveljavljeni posebni instituti (npr. nesuspenzivnost pritožbe v davčnem postopku) in da posameznikova svoboda na premoženjskem področju ne more biti neomejena (sklep U-l-51/95) in da se uresničevanje nalog države dosega z ZDavP-2, katerega so med drugim temeljni cilji preglednost postopka, pravna varnost in poenostavitev davčnih postopkov, ki se nanašajo tudi na prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje in starševsko varstvo, uvedene v skladu z zakonom in da jih je za uresničevanje pravic iz naslova socialnega varstva potrebno plačevati. Po 134. členu v zvezi s prvim in tretjim odstavkom 14. člena ZPIZ-2, sicer velja da se ne glede na 133. člen ZPIZ-2 v pokojninsko dobo štejejo obdobja, v katerih je delodajalec obračunal prispevke za obvezno zavarovanje od zavarovančeve plače, vendar jih ni plačal v pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ne glede na uspeh ukrepov za izterjavo plačila prispevko ter da se starostna pokojnina odmeri od pokojninske osnove, ki jo tvori mesečno povprečje osnov zavarovanca za posamezno leto zavarovanja, od katerih so bili plačani prispevki za obvezno zavarovanje (prvi odstavek 30. člena ZPIZ-2). Od plačevanja prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje s strani delodajalcev so tako odvisne tudi pravice pri teh delodajalcih zaposlenih delavcev. Sicer z izpodbijano odločbo naložena obveznost predstavlja zanemarljivi del prispevkov za socialno varnost za zaposlene in za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ne glede na slednje pa je po stališču toženke v predmetni zadevi potrebno upoštevati tudi to.

10. Toženka izpostavlja da je bil namen sprejema določbe drugega stavka prvega odstavka 148. člena v ZDavP-2 (glej komentar 1450-VI Amandmaja k predlogu ZDavP-2G z dne 28. 11. 2013), preprečiti pogosto nepošteno prakso, ko poslovni subjekt pri svojem poslovanju ustvarijo davčni dolg, potem pa družbenik pusti dolgove na stari družbi in ustanovi novo podjetje, na katero prenese svojo dejavnost ali pa, zaradi zakritja lastništva proda poslovni delež tretji fizični osebi (brezdomci ali pa državljani tretjih držav, v slovenskem pravnem redu praktično nedosegljivi), ki je samo slamnati lastnik, sam pa ustanovi novo podjetje, na katero prenese svojo dejavnost, ki jo je doslej opravljal, kar se lahko veriži še naprej. V postopkih se zaznava, da nove družbe/podjetja ustanavljajo družinski člani družbenikov družb dolžnic ali pa celo nekdanji zaposleni v dogovoru z družbenikom družbe dolžnice.

11. V predmetni zadevi se je ugotovilo, da je bila na tožečo stranko prenesena dejavnost davčne dolžnice izven statusnega preoblikovanja ter se posledično zahteva plačilo teh obveznosti od tožnika. Takšno ravnanje, pri katerem je tožnik sodeloval, po stališču toženke kaže na to, da je utemeljeno pričakovati, da se bo tožnik v prihodnje izognil oziroma bo onemogočil plačilo predmetne obveznosti.

12. Da gre ravnanje tožnika v tej smeri pa kaže tudi to, da od 20. 6. 2022 tožnik nima več zaposlenih, kar vpliva na možnost ustvarjanja prihodkov in posledično tudi možnost poplačila predmetne obveznosti. V juniju 2022 je prenehala zaposlitev 5 zaposlenim, kar je razvidno iz RDZ (registra davčnih zavezancev) pravne osebe, katerega izpis prilaga.

13. Toženka opozarja, da je bil namen prenosa dejavnosti izven statusnega preoblikovanja ravno v tem, da se davčna dolžnica izogne plačilu davčnih obveznosti in ker je pri tem prenosu sodelovala tudi tožeča stranka, je pričakovati, da se bo tudi tožeča stranka izognila plačilu predmetnih obveznosti. Med postopkom se je namreč ugotovilo, da imata družbi isti naslov sedeža, podobno firmo, isto telefonsko številko, isti elektronski naslov, isto domeno, vozilo, ki ga uporablja tožnik s firmo dolžnice, na TRR pooblaščene iste osebe, prenehanje poslovanja davčne dolžnice potem, ko je bila izdana odločba v postopku DIN. Glede domene www.XY.si z dne 15. 2. 2020 je bilo ugotovljeno, da je nosilec B., d.o.o., da je tožnik od leta 2021 plačal njeno podaljšanje. Elektronski naslov B.@siol.net je uporabljala davčna dolžnica na izdanih računih, nato pa tožnik. Telefonska številka ..., navedena na karoseriji vozila, v lasti C. C., se pojavlja na računih davčne dolžnice in tožnika. Prenos naročniških razmerij je izveden mesec dni po izdaji inšpekcijske odločbe z dne 22. 10. 2020. Vsega tega tožnik v pritožbi ni zanikal, niti ni prepričal glede pooblastil na TRR.

14. V predmetni zadevi gre za davčno obveznost, ki presega 800.000,00 EUR. Davki pa so po že povedanem temeljni vir sredstev za uresničevanje nalog države in je še posebej pomembno, da je zagotovljen pravočasen, reden in stalen finančen tok potrebnih sredstev iz naslova obveznih dajatev.

15. Tožena stranka meni, da je, glede na višino davčne obveznosti in glede na ugotovitve v zvezi s prenosom dejavnosti izven statusnega preoblikovanja z (moralno spornim) namenom izogniti se plačilu davkov (če bi bilo drugače, bi se opravilo preoblikovanje po pravilih statusnega prava, pa se v predmetni zadevi ni), utemeljeno pričakovati, da obveznost, če bo plačilo te odloženo, ne bo poravnana oziroma se bo tožnik izognil plačilu, posledično pa bo prizadeta javna korist. Slednja je prizadeta že s tem, da obveznost ni bila poravnana s strani davčne dolžnice (pretežni del tožniku naložene obveznosti davčne dolžnice izvira iz odločbe DIN in se nanaša na obdobje pred letom 2020).

16. Toženka se strinja z davčnim organom, da če pride do zlorabe namena pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davka, ima davčni organ zakonsko obvezo, da naloži davčno obveznosti ter uporabi potrebne ukrepe za plačilo naloženih obveznosti.

17. Po informacijah davčnega organa je tožnik v mesecih od aprila 2022 pa vse do julija 2022 posloval in izplačeval plače zaposlenim, kljub izdanemu začasnemu sklepu o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti DT 4934-13413/2021-116 z dne 24. 3. 2022, s katerim se mu je, do izpolnitve bodoče davčne obveznosti, prepovedalo razpolaganje z denarnimi sredstvi na TRR odprtem pri banka D., d.d. Davčni organ je pregledal promet na TRR tožnika in ugotovil, da denarni tok (izplačilo) plače, ob predložitvi obračuna prispevkov za socialno varnost ob izplačilu plače, ni moglo biti izvedeno preko TRR. Po stališču toženke navedeno kaže, da je tudi tožnik (kot predhodno davčna dolžnica) našel način, kako se izogniti ukrepom ukrepom davčnega organa. Takšno ravnanje pa ima za posledico, da je oziroma bo prizadeta javna korist. Tožena stranka meni, da je neizdaja začasne odredbe v splošnem javnem interesu, saj gre v predmetni zadevi za preprečitev izigravanja davčne ureditve, ki sta jo tožnik in davčna dolžnica, po stališču toženke že izkoristila, ko predmetna davčna obveznost ni bila poravnana. Toženka glede na navedeno meni, da je izkazano, da če se bo predlogu tožeče stranke ugodilo, da bo prizadeta javna korist. Sodišču predlaga, da tožnikov predlog za izdajo začasne odredbe zato zavrne.

18. Tožnik v odgovoru na odgovor toženke problematizira glede postavljenega roka za odgovor tožniku in poziva toženki z dne 5. 11 2022 (pravilno 5. 12. 2022 - opomba sodišča) ter samega postopka v zvezi z izdajo začasne odredbe po 32. členu ZUS-1 ter sodišču predlaga, da ne upošteva odgovora toženke z dne 8. 12. 2022, ker da naj toženka ne bi imela v nadaljevanju postopka več možnosti pojasnjevati prizadetosti javne koristi, saj da se je do tega bila dolžna opredeliti že v odgovoru na predlog za izdajo začasne odredbe z dne 30. 9. 2022. **K točki I izreka:**

19. Sodišče je predlog za izdajo začasne odredbe zavrnilo iz naslednjih razlogov:

20. Glede očitkov kršitve pravil postopka sodišče uvodoma pojasnjuje, da je pozivalo toženko v okviru materialno procesnega vodstva, skladno s stališčem iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča, torej, da je tožnik težko popravljivo škodo izkazal in je v ponovnem postopku od toženke zahtevalo pojasnilo glede obstoja javne koristi. Zato sodišče vse očitke toženke glede kršitve pravil postopka kot neutemeljene zavrača. 21. Na podlagi drugega odstavka 32. člena ZUS-1 sodišče na tožnikovo zahtevo odloži izvršitev izpodbijanega akta do izdaje pravnomočne odločbe, če bi se z izvršitvijo akta tožniku prizadela težko popravljiva škoda. Pri odločanju mora sodišče skladno z načelom sorazmernosti upoštevati tudi prizadetost javne koristi in koristi nasprotnih strank. Temeljni vsebinski pogoj za izdajo začasne odredbe je verjetnost nastanka težko popravljive škode, ki bi stranki nastala z izvršitvijo v upravnem sporu izpodbijanega akta. Težko popravljiva škoda je pravni standard, katerega vsebina se ugotavlja v vsakem primeru posebej. To pomeni, da gre za takšno škodo, če je ta resna in tožniku neposredno preti, (začasno) odvrniti pa jo je mogoče le z zadržanjem izvršitve izpodbijanega akta in da mora biti podana neposredna zveza med spornim pravnim razmerjem in posledicami, ki se jih želi preprečiti. Odločanje o začasni odredbi zahteva restriktiven pristop, na strankah pa je trditveno in dokazno breme. Tožnik v predlogu za izdajo začasne odredbe zahteva, da sodišče odloži izvršitev izpodbijane odločbe do izdaje pravnomočne odločbe sodišča. Navaja višino obveznosti, ki jo je dolžan poravnati kot porok po izpodbijani odločbi v znesku 721.409,75 EUR in zamudnih obresti 91.544,91 EUR. Navaja, da je začet postopek davčne izvršbe 21. 9. 2022 na tožnikova denarna sredstva ter, da izpolnitev obveznosti zanj pomeni praktično konec poslovanja in stečaj. Navaja, da bi bilo z rubežem sredstev na njegovem računu v celoti poseženo v sredstva, ki jih potrebuje za poslovanje. Sklicuje se na izkaza poslovnega izida za leti 2020 in 2021, iz katerih izhaja, da so se čisti prihodki od prodaje v letu 2021 v primerjavi z letom 202o povečali, kar kaže na porast poslovanja tožnika v letu 2021. Zatrjuje, da mu bo onemogočeno poslovanje in da bo ostal brez vsakršnih sredstev v posledici izvršitve izpodbijanega akta. Glede na stališče iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča v konkretnem primeru, da izvršitev davčne obveznosti, ki očitno presega celoten denarni tok pritožnika v koledarskem letu, že sama po sebi lahko pomeni odločilen vpliv na tožnikovo poslovanje in s tem ustreza zakonskemu standardu težko popravljive škode1, je sodišče ocenilo, da je v skladu z navedenim nižjim standardom glede vsebine težko popravljive škode, kot izhaja iz novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča, v obravnavani zadevi težko popravljiva škoda izkazana.

22. V skladu z ureditvijo po ZUS-1 glede zadržanja izvršitve upravnih aktov, je sodišče, torej skladno z navedenim sklepom Vrhovnega sodišča, v ponovnem postopku dolžno, ob upoštevanju načela sorazmernosti, pretehtati še prizadetost javne koristi in koristi morebitnih nasprotnih strank. Sodišče ugotavlja, da v konkretnem primeru v postopku ne sodeluje stranka z nasprotnim interesom, v korist katere bi lahko izdana začasna odredba posegla.

23. V primeru davčnih obveznosti je tehtanje javnega interesa in interesa davčnih zavezancev opravil že zakonodajalec s tem, ko je predpisal, da pritožba zoper odločbo organa prve stopnje ne zadrži izvršitve (prvi odstavek 87. člena ZDavP-2), kar po ustaljeni upravno sodni praksi pomeni, da je odložitev izvršitve v teh zadevah načeloma v nasprotju z javnim interesom2. Glede na prevladujoči javni interes v davčnim postopkih, da se davek čim prej izterja3, sodišče izvršitev odločbe v davčnih zadevah odloži le izjemoma, t.j. če tožnik izkaže okoliščine, ki so močnejše od javne koristi in jih z drugimi ukrepi ni mogoče preprečiti. To sicer ne pomeni, da ZUS-1 določa drugačne (strožje) pogoje za izdajo začasne odredbe v davčnih zadevah,4 ampak je lahko le posledica zaključka, da je odložitev izvršitve v nasprotju z javnim interesom možna le na podlagi vsakokratnega tehtanja enakopravnih interesov obeh strank postopka. Slednje pa je sodišče v konkretnem zadevi tudi opravilo ter na podlagi enakopravnega obravnavanja navedb obeh strank ocenilo, da je toženka izkazala, da bi lahko bila z zadržanjem izvršitve izpodbijane odločbe prizadeta javna korist, kar sodišče pojasnjuje v nadaljevanju te sodbe.

24. Glede na procesno dejansko stanje zadeve izhaja, da je bil začet postopek davčne izvršbe 21. 9. 2022 na tožnikova denarna sredstva. Pred tem je bil izdan začasni sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti z dne 24. 3. 2022, s katerim se je tožniku do izpolnitve bodoče davčne obveznosti, prepovedalo razpolaganje z denarnimi sredstvi na TRR. Po informacijah davčnega organa, kot to navaja toženka v (drugem) odgovoru, je tožnik v mesecih od aprila 2022 pa vse do julija 2022 posloval in izplačeval plače zaposlenim, kljub navedenemu začasnemu sklepu o zavarovanju. Hkrati toženka navaja, da davčni organ pri pregledu prometa na TRR tožnika ugotovil, da denarni tok (izplačilo) plače ob predložitvi obračuna prispevkov za socialno varnost ob izplačilu plače, ni moglo biti izvedeno preko TRR tožnika. Po stališču toženke to pomeni, da je tožnik našel način, kako se izogniti ukrepom davčnega organa. Toženka tudi pojasnjuje v okviru okoliščin glede prenesene dejavnosti davčne dolžnice izven statusnega preoblikovanja na tožnika, kar je posledično pomenilo naložitev plačila teh obveznosti tožniku z izpodbijano odločbo, da je tožnik sodeloval pri ravnanju davčne dolžnice pri prenosu dejavnosti izven statusnega preoblikovanja, ki je bil ravno z namenom, da se davčna dolžnica izogne plačilu davčnih obveznosti. Toženka navaja ugotovitve, da imata obe družbi isti naslov, podobno firmo, isto telefonsko številko, isti elektronski naslov, isto domeno, vozilo, ki ga uporablja tožnik s firmo davčne dolžnice, iste pooblaščene osebe za TRR itd,. ter navaja prenehanje poslovanja davčne dolžnice po tem, ko je bila izdana odločba v postopku DIN. Takšno ravnanje, pri katerem je tožnik sodeloval, po presoji toženke kaže na to, da je utemeljeno pričakovati, da se bo tožnik v prihodnje izognil oziroma bo onemogočil plačilo predmetne obveznosti. Toženka pri zaključku, da gre za ravnanje tožnika v tej smeri, navaja, da tožnik od 20. 6. 2022 nima več zaposlenih5, za kar prilaga dokaze, kar po stališču toženke vpliva na možnost ustvarjanja prihodkov in posledično tudi možnost poplačila v tej zadevi naložene obveznosti. S tem pa se strinja tudi sodišče. 25. Sodišče se strinja s stališčem toženke, da bi v primeru, kot je obravnavani, ob okoliščinah, kot so povzete v zgornji točki obrazložitve te sodbe in izhajajo iz odgovora toženke, lahko bila prizadeta javna korist v primeru zadržanja izvršitve izpodbijane odločbe, tudi glede na preteklo ravnanje tožnika, kar izpostavlja toženka. Ob tem sodišče sledi tudi razlogom toženke, ki izhajajo iz namena določbe drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-26, ki je ravno v tem, da se prepreči takšna nepoštena poslovna praksa, ko poslovni subjekt pri svojem poslovanju ustvari davčni dolg, potem pa družbenik pusti dolgove na stari družbi in ustanovi novo podjetje, na katero prenese svojo dejavnost. 26. Tako v obravnavani zadevi ne gre samo zato, da že ZDavP-2 določa nesuspenzivnost odločitev davčnega organa in da je že s tem izkazana javna korist, ampak je toženka konkretno pojasnila, v čem bi bila lahko prizadeta javna korist, če bi sodišče zadržalo izvršitev izpodbijanega akta, saj je konkretno pojasnila okoliščine, iz katerih tudi po presoji sodišča izhaja zaključek, da bo poplačilo naložene obveznosti onemogočeno ali pa znatno oteženo, tudi glede na dejstvo, da tožnik že sedaj nima več zaposlenih in da s tem tudi nima možnosti ustvarjanja prihodkov in posledično tudi poplačila predmetnih obveznosti. Toženka utemeljeno sklepa, da je davčna izvršba edino potencialno mogoč in učinkovit način poplačila predmetnega davčnega dolga.

27. Razloge, v čem je torej večji interes tožnika, da se izpodbijana odločba ne izvrši takoj, od javne koristi, ki je v tem, da se davek čimprej izterja, pa tožnik ne pojasni in tudi ne prereka navedb toženke iz drugega odgovora.

28. Tožnik razen trditev v predlogu za izdajo začasne odredbe, da mu je v interesu, da bi s poslovanjem nadaljeval, ne pojasni, kako bi to poslovanje nadaljeval brez zaposlenih glede na njegovo insolventno situacijo. Res je, glede na stališče iz sodne prakse Vrhovnega sodišča7 tudi v interesu države, da davčni zavezanec obstoji in uspešno posluje in da nadaljevanje poslovanja ni le v interesu tožnika temveč tudi davčnega organa, saj bi v tem primeru tožnik plačeval davke, kar je v javnem interesu, vendar pa ta interes po presoji sodišča ne more biti podan za vsako ceno in v vsakem primeru. V primeru, kot je obravnavani, ko tožnik niti nima (več) zaposlenih, torej tudi v tem trenutku ne posluje več in ne dosega prihodkov. To pa pomeni, da tudi davkov ne bo mogel plačevati, tožnik pa ne pojasni, kakšni so njegovi poslovni načrti, ki naj bi bili v primeru začasnega zadržanja izvršitve izpodbijane odločbe realno izvedljivi oziroma jih je planiral in na kašen način bi naj brez zaposlenih posloval in ustvarjal prihodke ali npr. kakšne dogovorjene posle v prihodnosti naj bi imel, kar bi mu prineslo prihodke, niti ni navedel okoliščin, na podlagi katerih bi bilo moč sklepati, da bi bilo mogoče pričakovati poplačilo davčnega dolga na kakšen drug način, ter ne z davčno izvršbo na tožnikova denarna sredstva. Tožnik v tej zvezi ne navaja nobenih razlogov.

29. Sodišče tako ob tehtanju sorazmernosti prizadetostjo javne koristi in osebne koristi tožnika, ocenjuje, da je toženka izkazala, da bo v primeru, da sodišče ugodi zahtevi tožnika za zadržanje izvršitve izpodbijane odločbe, temu nasprotovala javna korist in sicer, da se lahko davčne obveznosti ne bo dalo več poplačati oziroma da bo to poplačilo oteženo. Pri tem je sodišče upoštevalo poleg dejstva, da je tožnik odpustil vse zaposlene in da ni pojasnil, kako bo pridobival prihodke, pri tehtanju sorazmernosti upoštevalo tudi okoliščine, kot jih toženka navaja, tako glede sodelovanja tožnika pri ravnanju davčne dolžnice (glede naziva firme, naslova sedeža, iste telefonske številke in elektronskega naslova, domene, vozila, TRR pooblaščenca itd.), kot tudi samega namen instituta davčnega prava po drugem stavku prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, kot izhaja iz zakonodajnega gradiva, ter poleg vsega navedenega ne nazadnje tudi dejanskih okoliščin poslovanja tožnika, ki nanje opozarja toženka, ko je tožnik tudi v času začasnega zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti posloval mimo TRR, kar kaže, da je tožnik, kot predhodno tudi že davčna dolžnica našel način, kako se izogniti ukrepom davčnega organa.

30. Sodišče glede na povedano sodi, da je toženka izkazala, da bi bila v primeru odložitve izvršitve izpodbijane odločbe javna korist lahko prizadeta, zato pogoji za izdajo začasne odredbe po drugem odstavku 32. člena ZUS-1 niso izpolnjeni.

**K točki II izreka:**

31. Ker ZUS-1 stroškov postopka za odločanje o zahtevi za izdajo začasne odredbe ne ureja posebej, si je sodišče odločanje o stroških postopka pridržalo do odločitve o tožbi (četrti odstavek 163. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Primerjaj točko 13 sklepa Vrhovnega sodišča RS I Up 192/2022 z dne 16. 11. 2022. 2 Primerjaj sodbe Upravnega sodišča RS I U 609/2019 z dne 11. 4. 2019, I U 512/2018 z dne 31. 8. 2018 in I U 126/2018 z dne 5. 7. 2018. 3 Plačilo davka je splošna družbena obveznost zaradi zadovoljevanja javnih potreb in je zato v javnem interesu, da se davek čim prej izterja. Primerjaj : Začasne odredbe v upravnem postopku in upravnem sporu V: Šipec, Miha in drugi, Začasne odredbe v civilnih sodnih postopkih, postopkih pred delovnimi in socialnimi sodišči, upravnimi sodišči, ustavnim sodiščem ter v upravnem postopku. Ljubljana: GV Založba, 2001, str. 331 do 371; (stran 351). 4 Primerjaj npr. sklep Vrhovnega sodišča RS I Up23/2022 z dne 15. 2. 2022. 5 Iz registra davčnih zavezancev (RDZ) je razvidno, da je pri tožniku v juniju 2022 prenehala zaposlitev 5 zaposlenim. 6 Primerjaj komentar 1450-VI Amandmaja k predlogu ZDavP-2G z dne 28. 11. 2013. 7 Primerjaj npr. sklep Vrhovnega sodišča RS I Up23/2022 z dne 15. 2. 2022, točka 13.