Jedro

Prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo zaključil, da je delodajalec podal izjavo, da obravnavani dohodek ne izpolnjuje vseh predpisanih pogojev iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, zato prvostopenjski organ dohodka ni mogel ugodnejše davčno obravnavati. Prvostopenjski organ je torej svojo odločitev oprl na izjavo delodajalca, s to izjavo pa tožnika ni seznanil in mu ni dal možnosti, da se do nje opredeli. Tožnik zato utemeljeno očita, da mu pred izdajo izpodbijane odločbe ni bilo omogočeno, da se izjavi o pravno odločilnih dejstvih in dokazih, na katere je prvostopenjski organ oprl svojo odločitev.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 12 02-15188-2 z dne 27. 12. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2017 v znesku 7.594,80 EUR, pri čemer plačana akontacija dohodnine znaša 7.725,36 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 130,56 EUR. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ pojasnjuje, da je tožnik vložil ugovor zoper informativni izračun dohodnine za leto 2017 z navedbo, da mu je delodajalec A. d. o. o. izplačal 13. plačo, vendar pri izračunu davkov ni upošteval določb 12. točke prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Na podlagi pridobljenih informacij je prvostopenjski organ zaključil, da je delodajalec plačnik davka v smislu 58. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki mora zagotoviti vse pogoje in poznati okoliščine posameznega primera, da bo davčni odtegljaj od dohodkov iz delovnega razmerja izračunan pravilno. Delodajalec mora v primeru izplačila 13. plače, na podlagi presoje vseh dejstev, ugotoviti, ali izplačilo izpolnjuje pogoje določene v 12. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Davčno ugodnejša obravnava za poslovno uspešnost namreč ne velja za vsa plačila za poslovno uspešnost, ki so dogovorjena v skladu z Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) ali s Pravilnikom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju Pravilnik), ampak so pogoji določeni z davčno zakonodajo. Ugodnejša davčna obravnava se uporablja za izplačila plače za poslovno uspešnost, izplačana enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, pod pogojem, da je pravica do izplačila določena v splošnem aktu delodajalca ali v kolektivni pogodbi. Če delodajalec oceni, da dohodek ne izpolnjuje pogojev iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, potem ob izplačilu ne sme upoštevati ugodnejše davčne obravnave. Ker je delodajalec, ki je plačnik davka, v postopku odmere podal izjavo, da obravnavani dohodek ne izpolnjuje vseh predpisanih pogojev iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, se ne more ugodnejše davčno obravnavati, ugovornemu razlogu ni bilo mogoče ugoditi.

2. Ministrstvo za finance je navedeno odločitev potrdilo. V zvezi z ugovori tožnika, da je bila izpodbijana odločba izdana po poteku rokov iz ZDavP-2, toženka pojasnjuje, da so roki, ki jih za izdajo odločb prvostopenjskega organa določa ZDavP-2, instrukcijski. Zamuda teh rokov ne pomeni, da odločbe ni več mogoče izdati, roki za vračilo davka pa tečejo od dne vročitve odločbe. V nadaljevanju toženka pojasnjuje, da iz tožnikove plačilne liste za november 2017 izhaja, da je tožnik prejel 13. plačo v bruto znesku 1.363,72 EUR, od katere so bili obračunani davki in prispevki. Po določbi drugega odstavka 126. člena ZDR-1 je plača sestavljena iz osnovne plače, dela plače za delovno uspešnost in dodatkov. Sestavni del plače je tudi plačilo za poslovno uspešnost, če je le-to dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi. V 51. členu Pravilnika je določeno, da delodajalec delavcu v mesecu decembru tekočega leta izplača 13. plačo v višini njegove povprečne mesečne osnovne plače. Tako ni sporno, da je tožnik prejel izplačilo na podlagi navedenega 51. člena Pravilnika. Upoštevaje določbe Pravilnika toženka meni, da v primeru spornega dohodka ne gre za izplačilo plačila za poslovno uspešnost, saj je po določbah Pravilnika izplačilo plačila za poslovno uspešnost predvideno le v primeru, če je to dogovorjeno s pogodbo o zaposlitvi ali v primeru, da se za takšno izplačilo, upoštevaje delovne rezultate, odloči delodajalec, na kar pa iz spisovne dokumentacije ni mogoče sklepati. V primeru izplačila sporne 13. plače gre namreč za izplačilo po 51. členu Pravilnika, ki se izplača vsem zaposlenim, ne glede na poslovne rezultate delodajalca. Ker ne gre za izplačilo plače za poslovno uspešnost, ni izpolnjen prvi pogoj za ugodnejšo davčno obravnavo po določbi 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Za kakšno vrsto plače po ZDR-1 gre v primeru spornega dohodka pri presoji utemeljenosti ugodnejše davčne obravnave ni relevantno, saj je ugodnejša davčna obravnava po tej pravni podlagi predvidena le za del plače za poslovno uspešnost. Glede navedbe tožnika, da mu v postopku ni bila predložena izjava delodajalca, na podlagi katere je prvostopenjski organ utemeljil svojo odločitev glede davčne obravnave spornega dohodka, toženka pojasnjuje, da zatrjevana kršitev ne pomeni takšne kršitve določb postopka, zaradi katere bi bila potrebna odprava izpodbijane odločbe. Vsebina izjave delodajalca je povzeta v obrazložitvi izpodbijane odločbe, zoper katero je tožnik imel možnost vložiti pravno sredstvo.

3. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Izpostavlja, da bi morala biti izpodbijana odločba po določbah ZDavP-2 izdana do 31. oktobra za preteklo leto, izdana pa je bila šele 27. 12. 2018 in to kljub temu, da je ugovor podal že dne 6. 6. 2018. S tem je prvostopenjski organ zlorabil svoje pristojnosti in posegel v tožnikovo pravico do pravnega sredstva in mu povzročil pravno negotovost, kljub temu, da razlogov za tako dolgo zamudo ni bilo. Dejstvo, da je rok za izdajo odločbe isntrukcijski, pomeni le, da zamuda le-tega ne preprečuje nadaljnje izdaje odločbe, ne pa tudi, da so zamude le-tega upravičene in brez posledic. Z izpodbijane odločbo je bilo ugotovljeno, da plačana akontacija dohodnine presega odmerjeno dohodnino za 130,56 EUR, znesek pa naj bi bil vrnjen v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe. Takšna odločitev je nepopolna, saj je glede na zamudo tožnik upravičen do vračila preveč plačanega davka in tudi zakonskih zamudnih obresti. Opozarja tudi na zamudo pri izdaji odločbe toženke. Toženka v obrazložitvi izpostavlja, da je izplačevalec dohodka oziroma plačnik davka tisti, ki mora zagotoviti vse pogoje in poznati vse okoliščine, da bo davčni odtegljaj od dohodkov obračunan pravilno. Tožnikov delodajalec je v postopku odmere podal izjavo, da sporni dohodek ne izpolnjuje vseh pogojev iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, zato se ne more ugodnejše davčno obravnavati, vendar tožnik z navedeno izjavo delodajalca pred izdajo izpodbijane odločbe ni bil seznanjen. Ker mu ni bila dana možnost, da se do te izjave opredeli, je bila kršena pravica do izjave. Povzetka izjave v obrazložitvah izpodbijane odločbe in odločbe toženke sta zelo skopa in zgolj na njuni podlagi tožnik ne more z gotovostjo dognati vsebine izjave. Ker mu preprečujejo dostop do celotne dokumentacije, tožnik niti naknadno ne more preveriti vsebine izjave delodajalca. Prvostopenjski organ je v celoti sledil stališču delodajalca in ni sam niti ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji za ugodnejšo davčno obravnavo. Pritrjuje stališču organa, da mora plačnik davka zagotoviti pogoje, da bo davek obračunan pravilno, kar pa ne razbremeni davčnega organa, da ta po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ugotovi vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo. V konkretnem primeru pa je prvostopenjski organ odločitev prepustil delodajalcu, oziroma mu je prepustil, naj namesto njega presodi, ali gre v konkretnem primeru za dohodek, ki ga je v določenem delu potrebno izvzeti iz davčne osnove. Tudi sicer je zmotno stališče davčnega organa, da sporna 13. plača ne izpolnjuje pogojev za ugodnejšo davčno obravnavo. Izplačilo 13. plače v konkretnem primeru pomeni plačilo za poslovno uspešnost, ki ga kot del plače ureja 126. člen ZDR-1. V konkretnem primeru je pravica do dela plače za poslovno uspešnost določena v 51. členu Pravilnika, ki je splošni akt delodajalca in kot takšen sprejet in objavljen skladno z ZDR-1 in s katerim so vsi delavci v družbi vnaprej seznanjeni ob sklenitvi pogodbe o zaposlitvi. Pravico do 13. plače Pravilnik zagotavlja vsem delavcem, vnaprej pa je določen tudi enotni kriterij za izplačilo in sicer višina povprečne mesečne osnovne plače. Toženka je svojo odločitev, da ne gre za plačilo za poslovno uspešnost, oprla na drugi odstavek 44. člena Pravilnika, ki določa, da je sestavni del plače tudi plačilo za poslovno uspešnost, če je le-to dogovorjeno s pogodbo o zaposlitvi ali če se za takšno plačilo, upoštevaje poslovne rezultate, odloči delodajalec. V konkretnem primeru je plačilo za poslovno uspešnost določeno tudi v pogodbi o zaposlitvi. Termin »plačilo za poslovno uspešnost« bi bilo treba presojati v celotnem kontekstu, saj je le tako mogoče zasledovati namen zakonodajalca. Namen je bil izvzeti iz obdavčitve enkratni dohodek, izplačan s strani delodajalca, kot nagrado oz. motivacijo, na podlagi kolektivne pogodbe oz. splošnega akta delodajalca, vsem delavcem pri delodajalcu ter pod vnaprej znanimi pogoji. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

4. Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, je v odgovoru na tožbo vztrajala pri izpodbijani odločbi in njenih razlogih ter predlagala zavrnitev tožbe.

5. Tožba je utemeljena.

6. ZDoh-2 v 12. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 določa, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, izplačan enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, če imajo vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno uspešnost in so pravica do izplačila dela plače za poslovno uspešnost ter merila za njegovo izplačilo določeni v splošnem aktu delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni, ali je s kolektivno pogodbo dogovorjena možnost izplačila dela plače za poslovno uspešnost po merilih, dogovorjenih v tej kolektivni pogodbi ali dogovorjenih na način ali na podlagi te kolektivne pogodbe, in sicer do višine 70% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Izplačevalec, delodajalec, je plačnik davka v smislu 58. člena ZDavP-2 in mora zagotoviti vse pogoje in poznati okoliščine posameznega primera, da bo davčni odtegljaj od dohodkov iz delovnega razmerja pravilno izračunan. Na podlagi presoje vse dejstev mora ugotoviti, ali izplačilo izpolnjuje pogoje določene v 12. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in se lahko ugodneješe obravnava.

7. V obravnavanem primeru je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo zaključil, da je delodajalec podal izjavo, da obravnavani dohodek ne izpolnjuje vseh predpisanih pogojev iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, zato prvostopenjski organ dohodka ni mogel ugodnejše davčno obravnavati. Prvostopenjski organ je torej svojo odločitev oprl na izjavo delodajalca, s to izjavo pa tožnika ni seznanil in mu ni dal možnosti, da se do nje opredeli. Tožnik zato utemeljeno očita, da mu pred izdajo izpodbijane odločbe ni bilo omogočeno, da se izjavi o pravno odločilnih dejstvih in dokazih, na katere je prvostopenjski organ oprl svojo odločitev. S tem je bila tožniku kršena ena od temeljih pravic v upravnem postopku, pravica do izjave. V prvem odstavku 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je namreč določeno, da je pred izdajo odločbe treba stranki dati možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločbo. V tretjem odstavku navedenega člena pa je določeno, da organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih vsem strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo.

8. Po povedanem je bila v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe storjena bistvena kršitev določb postopka. Sodišče je zato izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovljenem postopku naj prvostopenjski organ upošteva stališče sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) in predhodno navedeno kršitev postopka odpravi ter tožniku omogoči pravico do izjave.

9. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

10. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.