Jedro

Obresti, ki jih je tožeča stranka (banka) obračunala na podlagi Sporazuma o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do banke iz naslova neizplačanih deviznih vlog, sklenjenega med Republiko Slovenijo in tožečo stranko v juniju 1993, in ne na podlagi vrednostnih papirjev, izdanih do 8.4.1995, ni mogoče upoštevati kot davčno olajšavo po določbi 65.c člena ZDDPO.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 1107/98-7 z dne 21.10.1999.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 1. točke 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 - ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 16.6.1998. S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebni davčni urad, z dne 19.5.1997, s katero je navedeni prvostopni organ zavrnil obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1996, ki ga je tožeča stranka predložila davčnemu organu 1.4.1997. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da je bila določba 65.c člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96, v nadaljevanju ZDDPO), na katero je tožena stranka oprla svojo odločitev, sprejeta z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 34/96) in je začela veljati 1.1.1997, uporabljala pa se je tudi za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v skladu z določbo 4. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Po navedeni določbi se davčna osnova zmanjšuje za obračunane obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih do 8.4.1995 izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine, vendar največ v višini davčne osnove. Po mnenju sodišča prve stopnje je ta določba jasna in omogoča zmanjšanje davčne osnove vsem davčnim zavezancem po ZDDPO za obračunane obresti za tiste vrednostne papirje, ki so bili izdani do 8.4.1995. V obravnavanem primeru je tožeča stranka v davčnem izkazu davka od dobička za leto 1996 davčno osnovo zmanjšala za obračunane obresti za dolg, ki ga je prevzela Republika Slovenija po Zakonu o poravnavanju obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog (Uradni list RS, št. 7/93 in 13/93, v nadaljevanju ZPONDV). V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da so bile obveznice Republike Slovenije za prevzete obveznosti do bank iz naslova neizplačanih deviznih vlog na podlagi ZPONDV izdane z Uredbo o izdaji obveznic Republike Slovenije za prevzete obveznosti do bank iz neizplačanih deviznih vlog (Uradni list RS, št. 68/96) v letu 1996. Obresti, ki jih je tožeča stranka obračunala na podlagi Sporazuma o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do banke iz naslova neizplačanih deviznih vlog, sklenjenega med Republiko Slovenijo in tožečo stranko dne 1.6.1993, in ne na podlagi vrednostnih papirjev, izdanih do 8.4.1995, po mnenju sodišča prve stopnje ni mogoče upoštevati kot davčno olajšavo po določbi 65.c člena ZDDPO. Tožena stranka je po mnenju sodišča prve stopnje svojo odločitev utemeljeno oprla na navedeno določbo ZDDPO in jo tudi pravilno uporabila. Tožbene navedbe, s katerimi tožeča stranka utemeljuje svoje stališče, da bi bilo obresti, obračunane na podlagi navedenega sporazuma, potrebno obravnavati v davčnem postopku enako kot obresti od vrednostnih papirjev, so po mnenju sodišča prve stopnje, glede na jasnost in nedvoumnost določbe 65.c člena ZDDPO, neutemeljene. Pri tem sodišče prve stopnje poudarja, da je po določbah ZPONDV država dolžna plačevati obresti za prevzeti dolg že pred izdajo obveznic (4. člen), te pa je po izrecni določbi 5. člena dolžna izdati v roku 3 let od uveljavitve zakona, kar pomeni, da je z zakonom izrecno določeno, da postanejo šele takrat, z izdajo obveznic, obveznosti države do bank tudi obveznosti iz vrednostnih papirjev. V navedenem sporazumu je opredeljena le višina dolga kot podlaga za izplačilo obresti in glavnice, nikakor pa ta sporazum po mnenju sodišča prve stopnje ne nadomešča obveznic, kar jasno izhaja iz same vsebine sporazuma, zato so nasprotne trditve tožeče stranke po mnenju sodišča prve stopnje neutemeljene.

Sodišče prve stopnje pojasnjuje v zvezi s tožbenim ugovorom tožeče stranke o neveljavnosti 65.c člena ZDDPO in z zatrjevanjem, da je v času izdaje s tožbo izpodbijane odločbe veljal 30. člen ZDDPO, da je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo št. U-I-81/96 z dne 12.3.1998 odločilo o ustavnosti določbe 7. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95), katere izvrševanje je pred tem s sklepom U-I-81/96 z dne 14.5.1996 zadržalo in je zato ponovno začela veljati določba 30. člena ZDDPO. Določbo 7. člena, po kateri se 30. člen ZDDPO črta, je razveljavilo, vendar le kolikor velja tudi za obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika Slovenija, občine ali javna podjetja izdala do 8.4.1995, in sicer pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995. S takšno odločitvijo je Ustavno sodišče Republike Slovenije tudi za leto 1995 vzpostavilo enak pravni režim, kot ga je za leto 1996 in nadaljnja določil zakonodajalec v 65.c členu, kar pomeni, da za uporabo 30. člena ZDDPO že pri obračunu davka za leto 1995, kolikor gre za še nepravnomočna pravna razmerja, po odločbi Ustavnega sodišča Republike Slovenije ni več pravne podlage. Hkrati je Ustavno sodišče Republike Slovenije s svojo odločitvijo pritrdilo ureditvi, ki jo vsebuje 65.c člen in glede katere je v 17. točki obrazložitve izrecno navedlo, da "novi 65. člen ZDDPO popravi, kar je bilo v 7. členu novele ZDDPO v nasprotju z načeli pravne države". Iz obrazložitve je tudi razvidno, v čem je bila ukinitev olajšave iz 30. člena ZDDPO, po kateri rok izdaje vrednostnih papirjev ni bil določen, v nasprotju z načeli pravne države (zaradi vsebinske retroaktivnosti za tiste imetnike vrednostnih papirjev, ki so bili izdani v času, ko je veljala olajšava iz 30. člena) in zakaj je v 65.c členu rok sedaj določen (da se z vzpostavitvijo olajšave za imetnike tistih vrednostnih papirjev, ki so bili izdani do 8.4.1995 - to je do uveljavitve izpodbijanega 7. člena in s tem do ukinitve olajšave, vsebinska retroaktivnost izpodbijane ureditve odpravi). Glede na navedeno po mnenju sodišča prve stopnje ne držijo tudi tiste trditve tožeče stranke, po katerih je ureditev v 65.c členu nasploh neustrezna, datum 8.4.1995 pa postavljen povsem arbitrarno. Sodišče prve stopnje tudi meni, da posledično ni podana nejasnost oziroma neustreznost predpisa, ki naj bi po prepričanju tožeče stranke narekovala njegovo drugačno oziroma širšo razlago.

Na podlagi navedenega je sodišče prve stopnje presodilo, da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita in je zato tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka v pritožbi obširno ponavlja tožbene navedbe in še dodaja: Republika Slovenija ves čas postopka za ureditev razmerij v zvezi z neizplačanimi deviznimi vlogami ustvarja vtis, da upnikom terjatev iz tega naslova izdaja vrednostne papirje. Tudi v razmerju do tožeče stranke je ves čas ustvarjala vtis, da gre od vsega začetka za obveznice. Ni znana nobena listina, ki bi dopuščala ali navajala na sklepanje, da od vsega začetka ne gre za vrednostni papir, ampak za drugačno (pogodbeno?) zavezo države nasproti njej. Vztrajanje pri posledicah, ki izhajajo iz s tožbo izpodbijane odločbe, po njenem mnenju ogroža njeno pravno varnost in vzpostavlja nedopustno diskriminacijo glede načina poravnave dolga države. Republika Slovenija se namreč v nasprotju z načelom dobre vere in poštenja ter "in fraudem legis" pretvarja, kakor da ne ve, da se je z ZPONDV zavezala izdati obveznice za dolg do bank po poteku 3 let od uveljavitve zadevnega zakona dne 5.2.1993. Ob tem je zgolj obrobnega pomena dejstvo, da se Republika Slovenija sama ni držala svoje obveznosti, ki jo je dala bankam z ZPONDV, namreč, da bo obveznice izdala najkasneje po preteku 3 let po uveljavitvi zakona. V smislu ZPONDV bi bilo namreč utemeljeno pričakovati, da bi Republika Slovenija obveznice za devizne vloge izdala takoj po 5.2.1996. Dejansko pa je Republika Slovenija obveznice za neizplačane devizne vloge s citirano uredbo izdala šele ob koncu novembra 1996, torej skoraj 9 mesecev po izteku 3 let. Republika Slovenija bi ravnala v smislu načela dobre vere in poštenja, če bi z določbo 65.c člena ZDDPO dovolila zmanjšanje davčne osnove za obračunane obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki jih je Republika Slovenija izdala do 30.11.1996. Tako pa je na podlagi povsem arbitrarno postavljenega datuma: 8.4.1995 iz 65.c člena ZDDPO nedvomno mogoče sklepati, da je Republika Slovenija zavestno ustvarila položaj, za katerega je vedela, da bodo z njegovo vzpostavitvijo iz kroga davčnih olajšav formalno izključene obresti iz naslova tistih obveznosti za neizplačane devizne vloge, za katere obveznice še niso bile izdane v sistemu centralnega registra klirinško depotne družbe; in zaradi česar bo bankam pri njihovem prvem naslednjem obračunu davka na dobiček za leto 1996 preprečila zmanjšanje davčne osnove za obračunane obresti od obveznic za dolg Republike Slovenije do bank iz naslova neizplačanih deviznih vlog. Zakonodajni nagibi, ki nimajo nobene tehtne podlage, razen, kot to velja v konkretnem primeru, da zgolj povečujejo davčno breme tožeče stranke kot davčnega zavezanca, pa so po njenem mnenju nenazadnje tudi ustavno sporni s stališča 2. člena Ustave Republike Slovenije, ki opredeljuje Republiko Slovenijo kot pravno državo. Predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Odločitev sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi je pravilna in zakonita.

Razlaga določbe 65.c člena ZDDPO, kot jo je podalo v izpodbijani sodbi sodišče prve stopnje, je po mnenju pritožbenega sodišča utemeljena. V zvezi s to razlago je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da je ta določba jasna in omogoča zmanjšanje davčne osnove vsem davčnim zavezancem po ZDDPO za obračunane obresti za tiste vrednostne papirje, ki so bili izdani do 8.4.1995. Po mnenju pritožbenega sodišča je sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo, saj to izhaja iz upravnih spisov, da je tožeča stranka v obravnavanem primeru v davčnem izkazu davka od dobička za leto 1996 davčno osnovo zmanjšala za obračunane obresti za dolg, ki ga je prevzela Republika Slovenija po ZPONDV. V zvezi s tem je pravilno stališče sodišča prve stopnje, ki tudi izhaja iz upravnih spisov, da je bilo v postopku nesporno ugotovljeno, da so bile obveznice Republike Slovenije za prevzete obveznosti do bank iz naslova neizplačanih deviznih vlog na podlagi ZPONDV izdane z navedeno uredbo v letu 1996. Zaradi tega sodišče prve stopnje utemeljeno sklepa, da obresti, ki jih je tožeča stranka obračunala na podlagi navedenega sporazuma, sklenjenega med Republiko Slovenijo in tožečo stranko dne 1.6.1993 (pravilno:

14.6.1993), in ne na podlagi vrednostnih papirjev, izdanih do 8.4.1995, ni mogoče upoštevati kot davčno olajšavo po določbi 65.c člena ZDDPO. Zato je sodišče prve stopnje pravilno sklepalo, da je tožena stranka svojo odločitev utemeljeno oprla na navedeno določbo ZDDPO in jo tudi pravilno uporabila ter da so tožbene navedbe, ki jih tožeča stranka ponavlja v pritožbi zoper izpodbijano sodbo, s katerimi tožeča stranka utemeljuje svoje stališče, da bi bilo obresti, obračunane na podlagi navedenega sporazuma, potrebno obravnavati v davčnem postopku enako kot obresti od vrednostnih papirjev, glede na jasnost in nedvoumnost določbe 65.c člena ZDDPO, neutemeljene.

Po mnenju pritožbenega sodišča sodišče prve stopnje utemeljeno poudarja, da je po določbah ZPONDV država dolžna plačevati obresti za prevzeti dolg že pred izdajo obveznic (4. člen), te pa je po izrecni določbi 5. člena dolžna izdati v roku 3 let od uveljavitve zakona, kar pomeni, da je z zakonom izrecno določeno, da postanejo šele takrat, z izdajo obveznic, obveznosti države do bank tudi obveznosti iz vrednostnih papirjev in da je v navedenem sporazumu opredeljena le višina dolga kot podlaga za izplačilo obresti in glavnice, nikakor pa ta sporazum ne nadomešča obveznic, kar jasno izhaja iz same vsebine tega sporazuma. Zato so tudi po mnenju pritožbenega sodišča nasprotne trditve tožeče stranke v tožbi, ki jih ponavlja v pritožbi zoper izpodbijano sodbo, neutemeljene.

Neupoštevna je tudi pritožbena trditev tožeče stranke o ustavni spornosti 65.c člena ZDDPO. Pritožbeno sodišče meni, da je razlaga, ki jo je podalo sodišče prve stopnje v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-81/96 z dne 12.3.1998, ko je Ustavno sodišče Republike Slovenije odločilo o ustavnosti določbe 7. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 20/95), jasna in nedvoumna in jo na tem mestu pritožbeno sodišče ne ponavlja. Zato tudi ni podana posledična nejasnost oziroma neustreznost predpisa, ki naj bi po prepričanju tožeče stranke, tudi v pritožbi zoper izpodbijano sodbo, narekovala njegovo drugačno oziroma širšo razlago.

Glede na navedeno, ker niso podani uveljavljani pritožbeni razlogi in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je pritožbeno sodišče na podlagi določbe 73. člena ZUS neutemeljeno pritožbo zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.