Jedro

Davčni organ je v postopku ugotovil, da iz obravnavanih računov, ki ju je prejel tožnik, ne more razbrati, katere storitve so bile dejansko opravljene ter kdo jih je opravil, kdaj in v kakšnem obsegu. Tudi po tem, ko je bil izpeljan podroben ugotovitveni postopek in v njem pridobljeni številni podatki in informacije, tožnik ni uspel izkazati, da bi zaračunane storitve opravili družbi - izdajateljici računov. Zato tožniku, ob upoštevanju SRS ter v skladu z 11. členom v zvezi z 29. členom ZDDPO-2, odhodki po teh računih utemeljeno niso bili priznani kot davčno priznani odhodki.

V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ izdal sklep o prekinitvi postopka do prejema dodatnih podatkov. Med strankama je sporno, ali bi moral po tem, ko je razlog za prekinitev prenehal, glede nadaljevanja postopka izdati poseben (pisni) sklep. Prvostopenjski organ je namreč telefonsko obvestil tožnika kot davčnega zavezanca, da se bo postopek nadaljeval. Po presoji sodišča v tem primeru, tudi zaradi upoštevanja načela ekonomičnosti, opustitev izdaje posebnega sklepa o nadaljevanju postopka ne more predstavljati kršitve postopka, zaradi katere bi bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti. Tožnik zaradi neizdaje tovrstnega posebnega sklepa v postopku ni bil v ničemer prikrajšan, česar tudi ne zatrjuje.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-201/2008-36-12-201-02 z dne 24. 11. 2011, je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 in o ugotovitvah sestavil zapisnik. Na podlagi ugotovitev je prvostopenjski organ nato dne 17. 7. 2009 tožniku izdal delno odločbo, s katero je bil odmerjen in dodatno naložen v plačilo davek na dodano vrednost. Dne 15. 1. 2011 je bil izdan sklep o prekinitvi postopka do prejema dodatnih podatkov. Nato je bil dne 22. 9. 2011 izdan dodatni zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb od osnove 364.322,72 EUR v znesku 91.080,68 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 17.900,13 EUR (I. točka izreka); odločeno, da mora biti obveznost plačana v 30 dneh od vročitve odločbe (II. in III. točka izreka); zavrnjena zahteva za povrnitev stroškov in navedeno, da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. in V. točka izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik v letu 2006 prejel dva računa družbe A. Ltd., Cyprus in en račun družbe B. LTD., Cyprus. Z računom družbe A. Ltd. št. 189 z dne 16. 10. 2006 v znesku 103.500,00 EUR so zaračunana elektroinštalacijska dela na stanovanjski poslovni stavbi v C. (Srbija), Ulica …. Po računu iste družbe št. 199 z dne 7. 11. 2006 v znesku 221.850,00 EUR pa so zaračunana elektroinštalacijska dela na stanovanjski poslovni stavbi v C. Ulica …. Z računom družbe B. Ltd., Cyprus, št. 2071 z dne 20. 7. 2006 v znesku 39.000,00 EUR je zaračunana izdelava projekta. Ugotovljeno je bilo tudi, da je tožnik v letu 2006 opravil tri nakazila družbi A. Ltd. v skupnem znesku 325.350,00 EUR, ki so bila izvršena na banko Č., Makedonija, ter eno nakazilo družbi B. Ltd. iz Cipra v znesku 39.000,00 EUR, prav tako na banko Č., Makedonija.

Račun št. 189 z dne 16. 10. 2006 se, glede na navedbe zastopnika tožnika (zapisnik o izjavi stranke z dne 14. 4. 2009) nanaša na dela, ki so bila s strani tožnika izvedena za podjetje D. d.o.o. iz C., posel pa naj bi bil sklenjen preko prijateljskih vezi z E.E. iz C. Kot izhaja iz poslovnih knjig, je tožnik v letu 2007 družbi D. d.o.o. izstavil 2 računa, vendar pa na podlagi teh izstavljenih računov ni prejetih nikakršnih plačil (podatek do vključno 12. 9. 2011). Kot izhaja iz računa B. Ltd. št. 2071 z dne 20. 7. 2006, je zaračunana priprava, organizacija, odobritev projekta in vzpostavitev („Preparation, fair organisation, project authorization and stand build up“). V izjavi glede tega računa je bilo navedeno, da je imel v tem času tožnik veliko projektov v izdelavi in jih ni bilo mogoče izdelati pravočasno. Nato da so preko E.E. prišli v stik s podizvajalcem B. Ltd., ki je ponudil najnižjo ceno. Ta družba je za njih delno izdelala projekt ..., katerega arhivski izvod hranijo v podjetju.

Ugotovljeno je bilo, da na prejetih računih od navedenih dveh podjetij s Cipra ni natančno navedeno, kaj je zaračunano. Po računih A. Ltd. so zaračunana elektroinštalacijska dela, vendar pa ni navedeno, kdo jih je opravil, kdaj in v kakšnem obsegu. Tožnik je sicer predložil dve pogodbi med njim in A. Ltd. (Contract No 010/2006 in Contract No 009/2006, obe z dne 16. 8. 2006), a je tudi v teh pogodbah v 1. členu navedeno le, da bo A. Ltd. opravil elektroinštalacijska dela na objektu v C. Poleg tega naj bi bila dela opravljena za končnega kupca D. d.o.o. iz C., kateremu je tožnik v letu 2007 izstavil račune, ki pa niso bili plačani ne v tem letu, ne kasneje. Na računu B. Ltd. pa so na splošno navedena dela, ki naj bi bila opravljena. Iz računa tudi ni razvidno, da je ta družba za tožnika delno izdelala projekt ..., kot je izjavil zastopnik tožnika. Račun nima prilog, iz njega pa ni razvidno, katera dela so konkretno zaračunana, kdo je dela opravil, kdaj in v kakšnem obsegu.

V postopku je bila preko Generalnega davčnega urada, skladno z določbami 213. do 265. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) glede obeh ciprskih družb od pristojnega ciprskega organa prejeta informacija, da na Cipru nista izpolnjevali svojih davčnih obveznosti, da je začet postopek izbrisa iz registra, ciprski organ pa tudi ni mogel preveriti, ali so storitve s strani teh družb opravljene. Glede na navedbe srbskih varnostnih organov, pa sta omenjeni družbi tipični „missing trader“ družbi. Prvostopenjski organ je izvedel tudi vpogled na spletne strani, ki je potrdil navedbe policije oziroma srbskih varnostnih organov (str. 5 izpodbijane odločbe).

Glede na vse ugotovitve postopka je prvostopenjski organ ocenil, da pri odhodkih po računih, prejetih od A. Ltd. in B. Ltd., Ciper, ne gre za davčno priznane odhodke. Sklicuje se na določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), in sicer na njegov 29. člen, in na Slovenske računovodske standarde 2006 (v nadaljevanju SRS), in sicer na SRS 14.10, 21.1, 21.12 in 22.13. Stroški po obravnavanih računih so bili evidentirani med stroške in preneseni med odhodke obračunskega obdobja (niso se zadrževali v zalogah), pri tem pa ni razvidno, katere storitve naj bi konkretno bile opravljene, ali so bile storitve dejansko opravljene, kdo jih je opravil, kdaj in v kakšnem obsegu. Ker niti iz računov niti iz pojasnil tožnika ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov, ti računi ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin. Poleg tega tudi za nobeno od ciprskih družb ni bilo mogoče preveriti, ali so bile storitve dejansko opravljene, pa tudi plačila so bila izvedena na račun v pri banki Č. v Makedoniji in ne na račune na Cipru. Prvostopenjski organ je nato opravil ponovni obračun davka za leto 2006, po katerem premalo obračunan in plačan davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 znaša 91.080,68 EUR. Zavrnil je tudi pripombe na zapisnik.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-4/ 2012-2 z dne 9. 10. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe sklicuje na določbe ZDDPO-2, in sicer na tretji odstavek 12. člena in prvi odstavek 29. člena. Poudarja, da so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, tisti odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: - niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; - imajo značaj privatnosti; - niso skladni z običajno poslovno prakso in zaključi, da tožnik v postopku ni izkazal, da so odhodki po računih A. Ltd. in B. Ltd. potrebni za pridobitev prihodkov in ob tem neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti ter skladni z običajno poslovno prakso. Tožnik v postopku ni izkazal, da sta ciprski družbi A. Ltd. in B. Ltd. opravili posle oziroma izvršili storitve električnih instalacij na stanovanjsko poslovnem objektu v C. oziroma priprave, organizacije, odobritve in vzpostavitve projekta. Poudari, da je dolžnost davčnega zavezanca, da odhodke, ki jih uveljavlja kot odbitno postavko pri izračunu davčne obveznosti iz naslova davka od dobička, utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, iz katerih bo poslovni značaj dogodkov tudi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez dvoma lahko ugotovila. Sklicuje se na SRS 21.12 in sklene, da dokumentacija, ki jo je predložil tožnik, (računi, pogodbe, ponudbi, opomini in predlog za izvršbo) nepopolno prikazujejo poslovne dogodke. Tožnik ne izkazuje, da bi zaračunane storitve opravili družbi A. Ltd. oziroma B. Ltd. in mu s tem, ob upoštevanju prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 in glede na SRS ter v skladu z 11. in 29. členom ZDDPO-2, obravnavani odhodki utemeljeno niso bili davčno priznani.

Dodaja še, da gre tudi za navidezni posel, za katerega je značilno, da stranki skleneta posel le navzven tako, da ustvarita videz (zunanji dejanski stan) pogodbe. Pravni učinki iz take pogodbe ne izhajajo (tako tudi Vrhovno sodišče RS v svoji sodbi in sklepu št. II Ips 633/2005). Glede na vse dejanske ugotovitve kot neutemeljene zavrne pritožbene ugovore, da so navedbe o „missing traderjih“ (družbah A. Ltd. oziroma B. Ltd.) neutemeljene, ker so upoštevani članki s spletnih strani tujega organa, in da so navedbe varnostnih organov tujih držav nedokazane.

V zvezi z ugovori, ki se nanašajo na prekinitev postopka, se sklicuje na 153. člen ZUP in 75. člen ZDavP-2, po katerem se davčni postopek lahko prekine tudi v primeru, kadar je zaradi ugotovitve dejanskega stanja treba opraviti poizvedbo pri pristojnih organih drugih držav in pristojnih organih za izmenjavo podatkov v skladu s četrtim delom tega zakona. Davčni postopek se nadaljuje takoj po prejetju zaprošenih podatkov od organa zaprošene države. Ker je prvostopenjski organ dne 29. 4. 2010 prejel podatke o poslovanju ciprskih družb, od Policijske uprave Novo mesto in Okrožnega državnega tožilstva v Novem mestu pa glede na obvestilo z dne 21. 10. 2010 ni bilo nadaljnjih podatkov, je bil tožnik s strani pooblaščene uradne osebe dne 6. 9. 2011 obveščen, da se prekinjeni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora nadaljuje. Zavrne pritožbeni ugovor, da bi prekinjeni postopek moral biti nadaljevan na podlagi sklepa davčnega organa o nadaljevanju prekinjenega postopka, saj ZDavP-2 in ZUP tega ne predvidevata.

Zavrne tudi ugovore glede zastaranja davčnega postopka in se sklicuje na 125. člen ZDavP-2, ki določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. V tem primeru desetletni rok ni bil prekoračen, saj je začel teči z iztekom roka za predložitev davčnega obračuna za davčno obdobje, to je v letu 2007. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Prvenstveno ugovarja zaradi kršitve postopka, ker je prvostopenjski organ postopek davčnega inšpekcijskega nadzora prekinil, nato pa slednjega z ustreznim sklepom ni nikoli nadaljeval. Sklepa o nadaljevanju postopka pa ne more nadomestiti niti domnevno telefonsko obvestilo pooblaščene uradne osebe. Ker je izpodbijana odločba izdana brez ustreznega sklepa o nadaljevanju prekinjenega postopka, je izdana brez pravne podlage, s tem pa je storjena absolutna bistvena kršitev določb postopka. Ker pa je tožnik dodatni zapisnik prejel šele 6. 10. 2011, čeprav je razlog za prekinitev postopka odpadel že dne 29. 4. 2010, je v zadevi nastopilo tudi relativno zastaranje.

Tožnik pa odločbo izpodbija tudi zaradi nasprotovanja vsebinskim zaključkom. Meni, da za presojo, da naj bi bili družbi A. Ltd. ter B. Ltd. s sedežem na Cipru, tipični „missing trader“ družbi, ni uradnih dokazil tujih organov, trditve pa tudi niso dokazane in zato ne morejo vplivati na obdavčenje glede na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2, kar obrazlaga.

Ker prvostopenjski organ ni dokazal, da naj bi bili omenjeni družbi „missing trader“ družbi, ni upravičeno stališče, da računa 189 in 199, izdana s strani A. Ltd. ter račun št. 2071 izdan s strni B. Ltd., predstavljajo neverodostojne listine. Pojasnjuje, katere listine je v postopku predložil, in ponovno navaja, da so bila dela dejansko opravljena. Dodaja še, da tožniku storitve po dveh računih, ki ju je izdal naročniku D. d.o.o., niso bile plačane in da je tožnik zoper naročnika tudi ustrezno ukrepal. Tako je v tem primeru tožnik tisti, ki je bil izigran. Pri tem tudi ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da posluje z domnevno „missing trader“ družbo. Sam je svoje obveznosti v celoti izpolnil. Sklicuje se tudi na sodno prakso Evropskega sodišča in navaja zadeve C-80/11 in C-142/11. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja: Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov in izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ v postopku ugotovil, da iz računov, ki ju je tožnik prejel od družb A. Ltd. in B. Ltd. s sedežem na Cipru, ne more razbrati, katere storitve so bile dejansko opravljene ter kdo jih je opravil, kdaj in v kakšnem obsegu jih je opravil, saj iz njih ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov. Tudi po tem, ko je bil izpeljan podroben ugotovitveni postopek in v njem pridobljeni mnogi podatki in informacije, se situacija glede ugotovitev, ali so bile storitve dejansko opravljene ter kdo, kdaj in v kakšnem obsegu jih je opravil, ni spremenila. Tudi po presoji sodišča v zadevi tožnik ni uspel izkazati, da bi zaračunane storitve opravili družbi A. Ltd. oziroma B. Ltd. Čeprav tožnik ves čas zatrjuje, da so bile storitve opravljene s strani navedenih dveh družb, tega ni uspel dokazati v smislu prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, saj za trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, potrebnega za opravljanje dejavnosti oziroma pridobivanje prihodkov. Glede na navedeno tožniku ob upoštevanju SRS ter v skladu z 11. v zvezi z 29. členom ZDDPO-2 odhodki po obravnavanih računih tudi po presoji sodišča utemeljeno niso bili priznani kot davčno priznani odhodki. Sicer pa je listinska dokazila, ki so bila predložena v postopku, prvostopenjski organ ocenil ter se glede njih opredelil. Glede zavrnitve predlogov tožeče stranke za izvedbo drugih dokazov pa se je utemeljeno oprl na določbo 77. člena ZDavP-2, po kateri dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, medtem ko izvedbo drugih dokazov sicer lahko predlaga, ni pa zagotovljena njihova izvedba.

V obravnavanem primeru je prvostopenjski organ dne 15. 1. 2011 izdal sklep o prekinitvi postopka do prejema dodatnih podatkov. Prekinitev postopka ureja ZUP v 153. členu, in sicer so v njem taksativno navedeni razlogi za prekinitev. V obravnavnem primeru pa ne gre za prekinitev postopka po ZUP, temveč za prekinitev postopka po določbah ZDavP-2. Ta v 75. a členu določa, da se davčni postopek lahko prekine tudi v primeru, kadar je zaradi ugotovitve dejanskega stanja treba opraviti poizvedbo pri pristojnih organih drugih držav in pristojnih organih za izmenjavo podatkov v skladu s četrtim delom tega zakona. Davčni postopek se nadaljuje takoj po prejetju zaprošenih podatkov. V tem primeru gre za posebno ureditev prekinitve postopka, ki jo uporabi davčni organ zlasti v zapletenih primerih, ko organ odloča v postopkih z mednarodnim elementom. V takih postopkih je pogosto potrebno, skladno z načelom materialne resnice, pridobiti podatke od pristojnih organov drugih držav, zaradi česar praviloma ni mogoče odločiti v predpisanih rokih za odločitev (tako tudi Poročevalec DZ št. 123 z dne 30. 9. 2009). V zadevi je med strankama sporno, ali bi moral prvostopenjski organ, ki je izdal sklep o prekinitvi postopka, tudi po tem, ko je razlog za prekinitev prenehal, glede nadaljevanja postopka izdati poseben (pisni) sklep. Glede izdaje tovrstnega sklepa niti v ZUP niti v ZDavP-2 ni posebnih določb. V obravnavanem primeru je prvostopenjski organ telefonsko obvestil tožnika kot davčnega zavezanca, da se bo postopek nadaljeval. Po presoji sodišča v tem primeru, tudi zaradi upoštevanja načela ekonomičnosti (14. člen ZUP), opustitev izdaje posebnega sklepa o nadaljevanju postopka ne more predstavljati kršitve postopka, zaradi katere bi bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti. Glede na določbo 14. člena ZUP je treba postopek voditi hitro, s čim manjšimi stroški in čim manjšo zamudo za stranke in druge udeležence v postopku, hkrati pa preskrbeti vse, kar je potrebno, da se lahko pravilno ugotovi dejansko stanje, zavarujejo pravice in pravne koristi strank ter izda zakonita in pravilna odločba. Tem zahtevam pa je v obravnavnem primeru po presoji sodišča prvostopenjski organ v celoti sledil in tožnik zaradi neizdaje tovrstnega posebnega sklepa v postopku ni bil v ničemer prikrajšan, česar pa tudi sicer ne zatrjuje.

V zvezi s sklicevanjem tožnika na sodno prakso Evropskega sodišča in navajanjem dveh zadev sodišče pripominja, da se navedeni zadevi nanašata na davek na dodano vrednost in za obravnavano zadevo nista relevantni.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.