Jedro

Trditveno in dokazno breme za dovoljenost revizije nosi revident. Ker je bila z izpodbijano odločbo v obnovljenem postopku določena višja davčna obveznost kot v prvotnem, se kot vrednostni kriterij za dovoljenost revizije upošteva le razlika vrednosti med obema davčnima obveznostima.

Prvo vprašanje, ki ga postavlja revident, ne predstavlja pravnega vprašanja, ampak dejansko vprašanje, saj sprašuje, ali je v konkretnem primeru revident pravočasno predložil določena dokazila.

Vprašanje, ali je določen zapisnik (oziroma ugotovitve, ki iz njega izhajajo) šteti kot relevanten dokaz v drugem (pritožbenem) postopku ni pomembno pravno vprašanje, temveč je dejansko vprašanje, saj je to odvisno od okoliščin primera.

S sklicevanjem na višino akontacije dohodnine, ki jo je moral revident glede na spremenjeno davčno obveznost za leto 2007, plačati za leto 2008, revident ni izkazal hujših škodljivih posledic izpodbijane odločbe.

Izrek

I. Revizija se zavrže. II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Zoper v uvodu tega sklepa navedeno pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje je tožeča stranka (v nadaljevanju revident) vložila revizijo. Glede njene dovoljenosti uveljavlja razloge po 1., 2. in 3. točki drugega odstavka 83. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Priglaša stroške postopka.

K I. točki izreka:

2. Revizija ni dovoljena.

3. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper sklep RS, MF, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 4210-24169/2011-1(10021-04) z dne 27. 9. 2011, s katerim se je postopek odmere dohodnine za leto 2007 obnovil, in zoper odločbo RS, MF, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 01-16580-1 z dne 28. 10. 2011. S slednjo odločbo je upravni organ prve stopnje odločil, da se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Murska Sobota, št. DT 01-16580 z dne 5. 9. 2008, o odmeri dohodnine za leto 2007 odpravi in se nadomesti s to odločbo (prvi odstavek), da se revidentu za leto 2007 odmeri dohodnina v znesku 39.381,95 EUR (drugi odstavek), da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 34.933,96 EUR znaša 4.447,99 EUR (tretji odstavek), da je po odpravljeni odmerni odločbi zavezanec plačal 210,23 EUR, zato mora zavezanec po tej odmerni odločbi plačati razliko 4.237,76 EUR in da mora biti ta razlika plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe (četrti odstavek), da bodo po poteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (peti odstavek), da posebni stroški v postopku niso nastali in da stranka trpi sama svoje stroške postopka ter da pritožba ni suspenzivna (šesti in sedmi odstavek). Iz obrazložitve upravnega organa prve stopnje izhaja, da ker so bila ugotovljena nova dejstva in dokazi, je bil izdan sklep o obnovi postopka. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da je imel revident v letu 2007 drugačne dohodke, kot so mu bili upoštevani pri odmeri dohodnine. Prvostopni upravni organ je pri revidentu opravil davčno inšpekcijski nadzor davka od drugih dohodkov za obdobje 1. 1. 2006 do 31. 12. 2009. Iz inšpekcijske odločbe je razvidno, da je revident sodeloval pri obnovi nepremičnine tretje osebe (investitorja) in pri tem v letu 2007 dvigoval gotovino z računa te osebe v skupnem znesku 26.486,00 EUR, pri tem pa revident ni dokazal, da je ta sredstva porabil za plačila, povezana z obnovo zadevne nepremičnine. Ker navedeno plačilo predstavlja vir dohodnine kot „drug dohodek“ (11. točka tretjega odstavka 105. člena, v povezavi s 109. in 123. členom ZDoh–2), je upravni organ prve stopnje obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2007. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-01-591/2011-2 z dne 1. 6. 2012, zavrnilo revidentovo pritožbo.

4. Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča je tako trditveno kot dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za dovoljenost revizije na strani revidenta, saj revizije po uradni dolžnosti ni mogoče dovoliti. Ustavno sodišče RS je že v več sklepih (npr. Up-858/08 z dne 3. 6. 2008, Up-1124/08 z dne 23. 9. 2008, Up-1057/08 z dne 2. 4. 2009, Up-1186/08 z dne 23. 4. 2009 in Up-1808/08 z dne 17. 9. 2009) ugotovilo, da takšno stališče ni v nasprotju z Ustavo RS.

5. Revident uveljavlja dovoljenost revizije med drugim po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 z navajanjem, da je v obravnavanem primeru vrednost spornega predmeta 26.486,00 EUR. Ob tem navaja, da v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina znaša 39.381,95 EUR.

6. V 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je določeno, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ta pogoj za dovoljenost revizije se nanaša na odločanje o pravici ali obveznosti. Za izraz denarne vrednosti gre po naravi stvari pri pravici: do prejema določenega zneska (v denarju ali vrednostnih papirjih), ali pri obveznosti: plačati določen znesek.

7. Iz podatkov upravnega spisa te zadeve izhaja, da se je revidentu v prvotnem postopku z dokončno odločbo upravnega organa prve stopnje z dne 9. 5. 2008 odmerila dohodnina za leto 2007 v višini 28.522,69 EUR. Po opravljenem obnovljenem postopku pa se je na podlagi izpodbijanega akta od davčne osnove 102.521,84 EUR odmeril davek v višini 39.381,95 EUR. V ugotovitvenem postopku je bilo ugotovljeno, da je bil davek odmerjen, ker je bil ugotovljen „drug dohodek“ v višini 26.486,00 EUR, ki predstavlja enega od dohodkov, ki se upošteva v izračunu davčne osnove za odmero dohodnine.

8. Glede na okoliščine obravnavanega primera je v zadevi sporen le del v izpodbijani odločbi odmerjenega davka, kar je posledica povečanja davčne osnove za odmero dohodnine zaradi „drugih dohodkov“. V zadevi ni sporna celotna višina odmerjenega davka, to je 39.381,95 EUR, temveč le njen del, torej razlika med 28.522,69 EUR in 39.381,95 EUR, ki pa na prvi pogled (prima facie) očitno in jasno ne presega mejne vrednosti 20.000,00 EUR, in tako ni izpolnjen pogoj za dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sklicevanje na višino davčne osnove oziroma njen del (26.486,00 EUR), od katere se davek odmerja, ne predstavlja odločitve o obveznosti stranke, zato ni pravno pomembna okoliščina v smislu določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 (tako Vrhovno sodišče v več zadevah npr. X Ips 226/2012 z dne 25. 4. 2013).

9. Revident uveljavlja dovoljenost revizije tudi po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

10. Pomembnost pravnega vprašanja je po dikciji ZUS-1 treba presojati glede na vsebino zadeve. Skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 433/2007 z dne 23. 10. 2008, X Ips 655/2008 z dne 4. 12. 2008) in določbo prvega odstavka 367.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 je dovoljenost revizije iz tega razloga podana le, če je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse. Skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 433/2007 z dne 23. 10. 2008, X Ips 69/2009 z dne 19. 3. 2009, X Ips 592/2007 z dne 21. 5. 2009, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009) in z določbo četrtega odstavka 367.b člena ZPP mora revident natančno in konkretno navesti sporno pravno vprašanje in pravno pravilo, ki naj bi bilo prekršeno, okoliščine, ki kažejo na njegovo pomembnost, ter na kratko obrazložiti, zakaj je sodišče prve stopnje to vprašanje rešilo nezakonito; zatrjevane kršitve postopka mora opisati natančno in konkretno.

11. Revident utemeljuje dovoljenost revizije tudi po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 z navajanjem, da je pomembno pravno vprašanje: “ali je tožeča stranka pravočasno predložila vso dokumentacijo, ki je pomembna za odločanje v davčnem postopku“. Pri tem revident navaja, da je pravočasno predložil vse dokaze in listine v davčnem postopku in da ne gre za nedovoljeno pritožbeno novoto po 238. členu ZUP, saj je v pritožbi obrazložil, zakaj je številno dokumentacijo priložil šele takrat. Poleg tega revident navede, da je pomembno pravno vprašanje „ali mora tožena stranka uporabiti svoje lastne evidence in zapisnike v davčnem postopku, ki so se nanašali na druge pravne osebe, za namen tega postopka.“

12. Prvo vprašanje, ki ga postavlja revident, ne predstavlja pravnega vprašanja, ampak dejansko vprašanje, ali je v konkretnem primeru revident pravočasno predložil določena dokazila. Ker dejansko stanje glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ne more biti predmet revizije, tako tudi ne more biti predmet pomembnega pravnega vprašanja. Vrhovno sodišče poleg tega dodaja, da splošna razlaga pravnih institutov oziroma pojmov, ki v teoriji in praksi ne sprožajo posebnih dilem, ne predstavlja pomembnega pravnega vprašanja. Namreč določba tretjega odstavka 238. člena ZUP jasno določa, da lahko pritožnik v pritožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Iz razlage navedenega člena izhaja, da mora upravni organ druge stopnje ob presoji, ali je pritožbena novota dopustna, med drugim presoditi, ali so navedbe stranke, zakaj določeno navedbo oziroma dokaz podaja šele v pritožbi, podane, in če so obenem tudi izkazane. Sodišče prve stopnje pa mora v okviru tožbenih navedb preizkusiti ravnanje drugostopnega upravnega organa in presoditi, kako je to vplivalo na pravilnost in zakonitost odločitve (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1).

13. Tudi glede drugega revidentovega vprašanja, Vrhovno sodišče meni, da ni pomembno v smislu 2. točke drugega odstavka 283. člena ZUS-1. Iz revidentovih navedb, s katerimi opredeljuje pomembnost pravnega vprašanja, namreč izhaja, da izpodbija pravilnost in popolnost ugotovljenega dejanskega stanja, kar pa glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni revizijski razlog, oziroma smiselno uveljavlja določene procesne kršitve upravnega postopka, pri čemer pa teh kršitev niti ne opredeli, niti določno ne navede, za katero pomembno pravno vprašanje naj bi šlo. Po presoji Vrhovnega sodišča revident torej ni izkazal izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije, določenega v 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 14. Vrhovno sodišče ob tem ugotavlja, da v pravni teoriji in praksi ni sporno, da načelo materialne resnice (8. člen ZUP in 5. člen ZDavP-2) in proste presoje dokazov (10. člen ZUP) predstavljata upravnemu organu vodilo za to, da je treba ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek ter da pri tem organ ni vezan na formalna dokazna pravila. Prav tako slednje načelo ne pomeni samovoljnega ocenjevanja, kateri od izvedenih dokazov neko dejstvo potrjuje ali ne potrjuje, temveč zahteva kritično in logično presojo dokazne vrednosti vsakega dokaza posebej in medsebojnega součinkovanja izvedenih dokazov. Vprašanje, ali je določen zapisnik (oziroma ugotovitve, ki iz njega izhajajo), šteti kot relevanten dokaz v drugem (pritožbenem) postopku, saj revident v vprašanju izpostavlja toženo stranko, pa je vprašanje vsakega upravnega postopka posebej.

15. Glede na navedeno revident ni izkazal izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije iz 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 16. Po presoji Vrhovnega sodišča revident tudi ni izkazal izpolnjevanja pogoja za dovoljenost revizije po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki jo prav tako uveljavlja. Po tej določbi je revizija dovoljena, če ima odločitev, ki se izpodbija v upravnem sporu, zelo hude posledice za stranko. Revident je v zvezi s tem navedel le, da ima odločitev zanj zelo hude posledice, saj je moral na podlagi odločb tožene stranke plačati akontacijo dohodnine za leto 2007 v znesku 8.531,67 EUR.

17. S temi navedbami revident zelo hudih posledic ni izkazal. Upoštevaje pravilo o trditvenem in dokaznem bremenu in ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 412/2009, X Ips 501/2009, X Ips 375/2010, X Ips 457/2010, X Ips 389/2011, X Ips 450/2011, X Ips 153/2012, X Ips 163/2012) bi moral navesti ne le, kakšne konkretne posledice ima zanj izpodbijana odločitev, temveč tudi subjektivno in objektivno konkretizirane razloge, zaradi katerih naj bi bile te posledice zanj zelo hude, in vse to tudi izkazati. Revident tega ni storil, zato zatrjevanih zelo hudih posledic v smislu 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni izkazal. 18. Glede na navedeno revident ni izkazal izpolnjevanja zatrjevanih pogojev za dovoljenost revizije iz 1., 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, zato je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo kot nedovoljeno na podlagi 89. člena ZUS-1. K II. točki izreka

19. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrglo, revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).