Jedro

Revizija se dopusti glede vprašanj:

1."Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da zavezanec, ki na podlagi konkretnega poziva Finančne uprave obračuna in plača davek ter pripadajoče obresti na podlagi samoprijave, saj bi mu v nasprotnem primeru ta odmerila davek, še višji znesek obresti in ga oglobila za prekršek, ni upravičen do vračila plačanega z obrestmi, če se kasneje ugotovi, da je bil poziv Finančne uprave in posledično zavezančev obračun na podlagi samoprijave napačen in Finančna uprava zavezancu vrne preplačan znesek, ki pa ga ne obrestuje?"

2."Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da davčni organ ni dolžan začeti davčnega postopka po uradni dolžnosti, kadar (npr. zaradi kasnejše spremembe sodne prakse) zavezanec napačno obračuna in posledično preplača davek?"

Izrek

Revizija se dopusti glede vprašanj:

1."Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da zavezanec, ki na podlagi konkretnega poziva Finančne uprave obračuna in plača davek ter pripadajoče obresti na podlagi samoprijave, saj bi mu v nasprotnem primeru ta odmerila davek, še višji znesek obresti in ga oglobila za prekršek, ni upravičen do vračila plačanega z obrestmi, če se kasneje ugotovi, da je bil poziv Finančne uprave in posledično zavezančev obračun na podlagi samoprijave napačen in Finančna uprava zavezancu vrne preplačan znesek, ki pa ga ne obrestuje?"

2."Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da davčni organ ni dolžan začeti davčnega postopka po uradni dolžnosti, kadar (npr. zaradi kasnejše spremembe sodne prakse) zavezanec napačno obračuna in posledično preplača davek?"

Obrazložitev

1.Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo, št. DT 4256-3501/2020-12 z dne 2. 6. 2022, v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT 499-05-136/2022-4 z dne 31. 8. 2023, s katero je Finančna uprava Republike Slovenije (med drugim) ugodila tožničini vlogi za vračilo obračunane in plačane dohodnine iz kapitala na podlagi samoprijave, zavrnila pa je tožničin zahtevek za plačilo zakonskih zamudnih obresti od plačanega davka in plačanih obresti na podlagi samoprijave. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2.Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da že z uporabo jezikovne razlage 99. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pridemo do zaključka, da je obrestovano vračanje preplačil mogoče le, če je bil davek preplačan zaradi neupravičene odmere, torej na podlagi napačne odločbe davčnega organa. Izrecno pa je izključeno, če je davek preplačan po sistemu samoobdavčitve. To stališče je v preteklosti potrdilo tudi Vrhovno sodišče.1 Davek v predmetnem postopku je izračunala tožnica sama, zato ji obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 ne pripadajo. Po presoji sodišča je tožbeni očitek, da davčni organ zaradi dobesedne razlage drugega odstavka 99. člena ZDavP-2 izhaja iz predpostavke, da toženka ni odgovorna za svoje napotke in s tem krši 7. člen ZDavP-2 ter 2. in 120. člen Ustave, neutemeljen. Tožnici je bil neupravičeno plačan davek v celoti vrnjen. Pod prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki ureja specifičen primer oškodovanja davčnega zavezanca, ki je urejen kot javnopravna stvar, pa ni mogoče subsumirati drugih upravnih aktov. Sodišče je presodilo še, da se upravni postopek začne po uradni dolžnosti samo, če tako določa zakon ali drug predpis, ali če upravni organ ugotovi, da je glede na obstoječe dejansko stanje zaradi javne koristi potrebno začeti upravni postopek kot to določa 126. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). ZDavP-2 ne določa, da je v primeru naknadne spremembe sodne prakse davčni organ po uradni dolžnosti zavezan k začetku postopkov vračila preveč plačanega davka.

3.Tožnica (v nadaljevanju predlagateljica) je na Vrhovno sodišče vložila predlog za dopustitev revizije po 367.b členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in predlagala, naj Vrhovno sodišče dopusti revizijo zoper izpodbijano sodbo zaradi treh pomembnih pravnih vprašanj:

1."1. Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da zavezanec, ki na podlagi konkretnega poziva Finančne uprave obračuna in plača davek ter pripadajoče obresti na podlagi samoprijave, saj bi mu v nasprotnem primeru ta odmerila davek, še višji znesek obresti in ga oglobila za prekršek, ni upravičen do vračila plačanega z obrestmi, če se kasneje ugotovi, da je bil poziv Finančne uprave in posledično zavezančev obračun na podlagi samoprijave napačen in Finančna uprava zavezancu vrne preplačan znesek, ki pa ga ne obrestuje?"

2."2. Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da Finančna uprava Republike Slovenije v davčnih postopkih ni udeleženec postopka in zato nanjo ni mogoče aplicirati določbe sedmega odstavka 79. člena ZDavP-2, po katerem udeleženec v postopku plača stroške postopka, če jih je povzročil po svoji krivdi?"

3."3. Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da davčni organ ni dolžan začeti davčnega postopka po uradni dolžnosti, kadar (npr. zaradi kasnejše spremembe sodne prakse) zavezanec napačno obračuna in posledično preplača davek?"

4.Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

5.Predlagateljica v predlogu navaja, da že iz splošnih načel Zakona o davčnem postopku izhaja, da je treba ugotavljati tudi dejstva v korist davčnega zavezanca. V 129. členu ZDavP-2 določa, da mora davčni organ preveriti, ali je obračun predložen in ali je pravilen, tako formalno kot materialno, zato že iz tega člena izhaja obveznost davčnega organa začeti upravni postopek po uradni dolžnosti, če ugotovi, da davek ni pravilno odmerjen. Davčni organ, ki v postopku da napotek ter hkrati pojasni, da bo v primeru nespoštovanja prišlo do odmere višje obveznosti in kaznovanja za prekršek, je po mnenju predlagateljice tisti, ki je odgovoren za izračun davka. Opozarja na 193. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in nepoštenost v razmerjih podrejenosti. Trdi, da če davčni organi podajo napačna stališča, ki jim davčni zavezanci sledijo, mora biti to enako, kot če jim ne bi sledili in bi davčni organi izdali o tem odločbo, saj v takem primeru ne bi bilo sporno, da bi bila predlagateljica upravičena do obrestovanega vračila davka. Ker je v obravnavanem primeru predlagateljica sledila napotku davčnega organa, napačen izračun davka v predloženem obračunu ni zgolj njena odgovornost. Še več, davčni organ je v obravnavanem primeru pravilnost obračuna potrdil. Smisel 99. člena ZDavP-2 je v določitvi odgovornosti za napačen izračun in s tem v preprečevanju špekulacij davčnih zavezancev v razmerju do davčnih organov.

6.Vrhovno sodišče ugotavlja, da se bo v okviru prvega dopuščenega vprašanja lahko opredelilo do v predlogu izpostavljenih dilem in s tem nadgradilo svoja dosedanja stališča, predvsem v smeri, katere okoliščine morajo biti podane, da bi morebiti lahko preseglo sprejeto stališče, da je obrestovano vračanje preplačila davka izključeno, če je davek plačan po sistemu samoobdavčitve, ali pa nasprotno to stališče potrdilo. Sodna praksa Vrhovnega sodišča glede tega vprašanja je starejša. To stališče pa izhaja iz jezikovne razlage 99. člena ZDavP-2, katerega namen je v preprečevanju špekulacij davčnih zavezancev preko določitve odgovornosti za vsebino davčnega obračuna.

7.V okviru drugega dopuščenega vprašanja se bo Vrhovno sodišče lahko opredelilo do vprašanja dolžnosti davčnega organa začeti postopek vračila preveč plačanega davka ex ófficio oziroma po uradni dolžnosti - ali iz 126. člena ZUP, 5. člena ZDavP-2 in poglavja o davčnem nadzoru, ki je opredeljen v 127. do 129. členu ZDavP-2, izhaja, da je davčni organ dolžan začeti upravni postopek po uradni dolžnosti, če ugotovi, da davek ni bil pravilno odmerjen, ne glede na razlog za napačno odmero.

8.Odgovor na dopuščeni pravni vprašanji je torej pomemben za razvoj prava preko sodne prakse (prvi odstavek 367.a člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), zato je Vrhovno sodišče predlogu delno ugodilo (tretji odstavek 367.c člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) in dopustilo prvo in tretje vprašanje.

9.Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

-------------------------------

1Sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 197/2011 z dne 7. 6. 2012, 9. točka obrazložitve, X Ips 4/2010 z dne 14. 4. 2011, 9. točka obrazložitve, in X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011, 15. točka obrazložitve.