Jedro

Davčna osnova se zmanjšuje za obračunane obresti od dolgovanih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih do 8. aprila 1995 izdale RS oziroma občine.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. II U 39/97-9 z dne 10.12.1998.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, v nadaljevanju ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 5.9.1997. Z njo je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Posebnega davčnega urada, DURS, z dne 19.5.1997, s katero je navedeni prvostopni davčni organ zavrnil obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1996, ki ga je tožeča stranka kot davčni zavezanec predložila davčnemu organu dne 1.4.1997 in v njem uveljavljala znižanje davčne osnove za obračun davka od dobička pravnih oseb za višino obračunanih obresti od obveznic Republike Slovenije za neizplačane devizne vloge. Tožena stranka je svojo odločitev oprla na določbo 65.c člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96, v nadaljevanju ZDDPO).

V razlogih izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje med drugim navaja, da sta davčna organa svojo odločitev pravilno oprla na določbo 65.c člena ZDDPO, ki je pričela veljati s 1.1.1997 in se je po določbi 4. člena novele ZDDPO (Uradni list RS, št. 34/96) uporabljala tudi za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1996. Navedena zakonska določba omogoča zmanjšanje davčne osnove davčnim zavezancem po ZDDPO za obračunane obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih do 8.4.1995 izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine, vendar največ v višini davčne osnove. Tudi po presoji sodišča prve stopnje Sporazum o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do banke iz naslova neizplačanih deviznih vlog, ki ga je tožeča stranka sklenila z Republiko Slovenijo dne 1.6.1993, ni akt o izdaji obveznic Republike Slovenije za prevzete obveznosti iz izplačanih deviznih vlog, niti ne nadomešča neizdanih obveznic, ampak le določa višino dolga države do tožeče stranke iz naslova neizplačanih deviznih vlog. Iz samega Zakona o poravnavanju obveznosti iz naslova neizplačnih deviznih vlog (Uradni list RS, št. 7/93 in 13/93 - valorizacija zneskov, v nadaljevanju ZPONDV) tudi ne izhaja, da bi Republika Slovenija morala izdati obveznice do 8.4.1995. Določba 5. člena ZPONDV namreč zavezuje Slovenijo izdati obveznice v treh letih po uveljavitvi zakona. Zato je pravilna odločitev tožene stranke, da v obravnavani zadevi ni pravne podlage za znižanje davčne osnove v višini obračunanih obresti od obveznic Republike Slovenije za prevzete obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog.

Neutemeljeni so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na ravnanje države, ki naj bi ravnala v nasprotju s svojimi dejanji oziroma ravnala, kot da so obveznice izdane. Država je namreč ravnala v skladu z namenom ZPONDV. Ker obveznice po ZPONDV do 8.4.1995 niso bile izdane in ker država ni bila zavezana za izdajo le-teh do navedenega datuma, je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena.

Sodišče prve stopnje je kot neutemeljen zavrnilo tudi ugovor, da bi morala biti v obravnavani zadevi uporabljena določba 30. člena ZDDPO, ki davčno ugodnost zmanjšanja davčne osnove za višino obračunanih obresti od dolgoročnih in kratkoročnih javnih vrednostnih papirjev ni vezala le na na vrednostne papirje, izdane do 8.4.1995. Navedena zakonska določba, katere izvrševanje je Ustavno sodišče Republike Slovenije zadržalo s sklepom U-I-81/96 z dne 14.5.1996, je bila z odločbo, št. U-I-81/96 z dne 12.3.1998, razveljavljena, kolikor je veljala za obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih Republika Slovenija, občine ali javna podjetja izdala do 8.4.1995, in sicer pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1995. S takšno odločitvijo ustavnega sodišča, že za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1995, ni bilo več podlage za uporabo 30. člena ZDDPO, kolikor o njem še ni bilo pravnomočno odločeno.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja vse pritožbene razloge iz 1. odstavka 72. člena ZUS. Navaja, da med obveznostjo države zaradi neizplačanih deviznih vlog, vloženih v banke na območju Republike Slovenije, ki so jih banke deponirale pri Narodni banki Jugoslaviji, ki jo ima do občanov na eni strani ter obveznostjo, ki jo ima do bank, ni bistvene razlike. Za obe skupini adresatov, to je za banke in občane, je bilo vprašanje dolga iz naslova neizplačanih deviznih vlog urejeno z izdajo ZPONDV. Tako za banke, kakor tudi za občane, je bila z ZPONDV predvidena izdaja obveznic Republike Slovenije. Pravna in dejanska podlaga za nastanek obveznosti je bila v obeh primerih enaka. Edina razlika je bila v določitvi roka za izdajo obveznic glede enega in drugega dolga Republike Slovenije. Čeprav je Republika Slovenija obveznice v nematerializirani obliki izdala šele z Uredbo Vlade RS o izdaji obveznic RS za prevzete obveznosti do bank iz neizplačanih deviznih vlog (Uradni list RS, št. 68/96), je bilo jasno in med obema strankama nesporno, da gre vseskozi za izpolnjevanje obveznosti države Republike Slovenije do tožeče stranke iz naslova vrednostnih papirjev, to je obveznic. To potrjujejo Sporazum o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do banke iz naslova neizplačanih deviznih vlog, ki ga je tožeča stranka sklenila z Republiko Slovenijo dne 1.6.1993, Navodilo za izvajaje zakona o poravnavanju obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog, kot tudi dejstvo, da je tožena stranka v vsakoletnih proračunih vodila obveznosti za izplačilo obresti kot obveznosti iz naslova obveznic Republike Slovenije za prevzete obveznosti iz izplačanih deviznih vlog. S tem, ko tožena stranka ne priznava zmanjšanja davčne osnove za obračunane obresti od neizplačanih deviznih vlog, prihaja v nasprotje s svojimi prejšnjimi dejanji. Pri tem tožeča stranka opozarja na načelo "venire contra factum proprium". Država, Republika Slovenija, je ves čas postopka za ureditev razmerij v zvezi z neizplačanimi deviznimi vlogami dajala vtis, da gre za obveznice. Vztrajanje pri posledicah, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe, ogroža pravno varnost tožeče stranke in vzpostavlja diskriminacijo glede istega dolga. Poleg tega tožena stranka ravna "in fraudem legis", ko se sklicuje na določbo 65.c člena ZDDPO. Država je namreč potrebovala devet mesecev od poteka z ZPONDV določenega triletnega roka od njegove uveljavitve, da je sprejela formalni akt o izdaji obveznic. Na podlagi arbitrarno postavljenega datuma 8.4.1995 v 65.c členu ZDDPO je mogoče sklepati, da je Republika Slovenija zavestno ustvarila položaj, ki bankam onemogoča zmanjšanje davčne osnove za obračunane obresti od obveznic za dolg Republike Slovenije do bank iz naslova neizplačanih deviznih vlog. Država je vedela, da formalno pravno obveznice v nematerializirani obliki za celoten dolg Republike Slovenije do bank v letu 1995 še niso izdane in je torej namenoma povzročila pravni formalizem, na katerega svojo odločitev opira tožena stranka. Gre torej za zakonodajno motivacijo Republike Slovenije, katere namen je v zvišanju davčnega bremena tožeče stranke. To pa je sporno tudi z vidika 2. člena Ustave RS, ki govori o Republiki Sloveniji kot pravni državi. Predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Tožena stranka v odgovoru na pritožbo smiselno prereka pritožbene navedbe ter predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbo kot neutemeljeno zavrne in potrdi izpodbijano sodbo.

Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo ni odgovoril. Pritožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba tožene stranke temelji na določbi 65.c člena ZDDPO. Po navedeni zakonski določbi se davčna osnova zmanjšuje za obračunane obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih do 8. aprila 1995 izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine, vendar največ v višini davčne osnove. V obravnavani zadevi ni sporno, da obveznice Republike Slovenije za prevzete obveznosti do tožeče stranke iz naslova neizplačanih deviznih vlog v nematerializirani obliki do 8.4.1995 niso bile izdane, čemur pritrjuje tudi tožeča stranka. Ker tožena stranka, tudi po presoji pritožbenega sodišča, ni imela podlage, da bi sporazum o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do banke iz naslova neizplačanih deviznih vlog z dne 1.6.1993 štela za izdane obveznice, je odločitev sodišča prve stopnje pravilna in temelji na zakonu.

Glede na izrecno določbo 65.c člena ZDDPO, narava obveznosti države v razmerju do bank niti ni bistvena, tako kot tudi ne sama opredelitev obveznosti v Navodilu za izvajanje Zakona o poravnavanju obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog in proračunih. Ugovori, ki se nanašajo na primernost določbe 65.c člena ZDDPO, in položaj, nastal zaradi arbitrarno postavljenega datuma v tej določbi, pa niso predmet presoje v upravnem sporu. Nanašajo se namreč na veljavno zakonsko ureditev.

Ker niso podani ne uveljavljani pritožbeni razlogi in ne razlogi, na katere mora pritožbeno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je v skladu z določbo 73. člena ZUS pritožbeno sodišče pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.