Jedro

V ponovljenem postopku je bil opravljen nov davčni inšpekcijski nadzor, izdan nov zapisnik in četudi bi bila vsebina identična prejšnjemu, morda ne bi bili identični ugovori revidenta zoper to vsebino. Revident bi lahko ponudil nove argumente, za kar je bil potencialno prikrajšan. Ustavna kategorija enakega varstva pravic (22. člen Ustave) med drugim zagotavlja tudi pravico do izjavljanja v postopku glede celotnega procesnega gradiva, ki je v sodnem spisu in lahko vpliva na odločitev sodišča. Glede na to, da ima enako varstvo pravic v upravnem postopku poseben pomen (glej 8. točko obrazložitve), lahko zaključimo, da se pravica do izjavljanja glede procesnega gradiva razteza tudi na upravni spis. Glede tega Vrhovno sodišče dodaja, da pomeni v obravnavanem primeru navedena pravica do izjavljanja pravico, da sodišče omogoči izjaviti se o upravnem spisu in morebitno kršitev te pravice v upravnem postopku lahko tudi samo sanira. Ob tem Vrhovno sodišče še poudarja, da je kršitev pravice do izjave lahko podana tudi, če bi gradivo, glede katerega stranki ni bila zagotovljena pravica do izjave, na odločitev lahko vplivalo.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 2229/2018-22 z dne 5. 2. 2019 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-268/2010-25 z dne 27. 2. 2014 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-14-14/2014 z dne 28. 1. 2016, ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 347,70 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

**Dosedanji tek postopka**

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje v ponovnem postopku (na podlagi sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 396/2016 z dne 24. 10. 2018, s katerim je odločilo o reviziji zoper zavrnilno sodbo I U 328/2016-11 z dne 4. 10. 2016 in zadevo vrnilo v nov postopek Upravnemu sodišču) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 0610-268/2010-25 z dne 27. 2. 2014. S to odločbo je navedeni organ v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) (ponovljen postopek je bil izveden na podlagi napotil sodbe Upravnega sodišča I U 1809/12 z dne 27. 8. 2013) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril: premalo plačani DDPO za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 243.312,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 38.878,88 EUR ter obresti v skupnem znesku 7.862,21 EUR od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2008 po tabeli, ki jo navaja (točki I.1 in I.2 izreka). Davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 se na podlagi ugotovitev DIN zmanjša za 160.509,00 EUR in znaša 1.231.661,04 EUR (točka I.3). Davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 se na podlagi ugotovitev DIN zmanjša za 15.577,50 EUR. Znesek nepokrite izgube na dan 31. 12. 2009 znaša 3.856.431,55 EUR (točka I.4 izreka). Davčni organ je ugotovil, da je tožnik 6. 7. 2014 v celoti poravnal davčne obveznosti iz točk I.1 in I.2 izreka te odločbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu pa bremenijo davčni organ (točka III izreka). Revident je zoper prvostopenjsko davčno odločbo vložil pritožbo, kateri je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-14-14/2014 z dne 28. 1. 2016, delno ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo v točkah I.3 in I.4, v preostalem delu pa jo je zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe, ne da bi jih posebej ponavljalo. Temeljno za obravnavani spor je, da po presoji Upravnega sodišča ni podana bistvena kršitev določb upravnega davčnega postopka, kot to zatrjuje revident. Ta navaja, da je šlo za kršitev, ker mu v ponovljenem postopku ni bil vročen zapisnik izdan na podlagi novega DIN in se tako glede njegove vsebine ni mogel izjaviti. Šlo je namreč za vročanje napačni osebi (na poslovni naslov revidenta, namesto stečajnemu upravitelju revidenta) – kot da stranki ne bi bilo vročano. Upravno sodišče pa je sprejelo stališče, da kršitve ni bilo, ker je nov zapisnik temeljil na dejstvih in dokazih iz prvotnega postopka, o katerih pa se je revident že izjavil. 3. Na predlog revidenta je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 58/2019-3 z dne 2. 10. 2019 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali mora davčni organ v ponovljenem postopku zaradi zagotovitve ustavne pravice do izjave stranki vročiti (nov) zapisnik, tudi če davčni organ v ponovljenem postopku ne ugotavlja novih dejstev in zbira novih dokazov, stranka pa se je o (prejšnjem) zapisniku že izrekla v prvotnem postopku?"

4. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo, v kateri uveljavlja bistvene kršitve pravil postopka in zmotno uporabo materialnega prava ter razloge, zaradi katerih se akt lahko izreče za ničnega. Vrhovnemu sodišču predlaga, da ugotovi, da je Upravno sodišče v upravnem sporu zmotno uporabilo določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zlasti 139. člen navedenega zakona in 153. člen ZUP ter 251. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), saj mu v ponovljenem DIN ni bil vročan zapisnik o ponovnem DIN (vročen je bil napačni osebi, in sicer 28. 11. 2013). Poslan je bil namreč na poslovni naslov revidenta in ne stečajnemu upravitelju, ki je z dnem 27. 11. 2013 s sklepom o začetku stečajnega postopka nad revidentom postal njegov zakoniti zastopnik, kateremu bi se morala vročati sodna pisanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče s sodbo ugodi reviziji ter izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi oziroma da s sklepom reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo v novo sojenje drugemu senatu.

5. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi Upravnega sodišča. **K I. točki izreka**

6. Revizija je utemeljena.

**Procesno dejansko stanje in sporno pravno vprašanje**

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. Pravica do izjavljanja oziroma pravica biti slišan je del ustavne določbe o enakem varstvu pravic (22. člen Ustave). Enako varstvo pravic ima v upravnih postopkih poseben pomen zaradi vnaprejšnje nadrejenosti javnega interesa in tako upravnega organa v razmerju do posamične stranke v postopku in je tako v upravnih zadevah udeležba stranke še bolj pomembna.1 Upravni postopek je namreč presečišče med zasebnim in javnim interesom, ki naj bosta sorazmerno uravnotežena. Enako varstvo pravic je na upravnem področju del obrambnih pravic pred prekomerno rabo oblasti oziroma njeno zlorabo (6. člen EKČP).2 Med najbolj tipičnimi kršitvami so predvsem posegi v načela v zvezi s komunikacijo (občevanjem) med upravnim organom in drugimi udeleženci v postopku.3 Tako kršitev pa zatrjuje tudi revident v obravnavani zadevi.

9. V davčnem postopku mora imeti stranka pravico biti slišana. Konkretizacijo te pravice za primer davčnega postopka najdemo v 139. in 140. členu ZDavP-2. Vprašanje v obravnavanem primeru pa je, ali je bilo tej pravici zadoščeno že z možnostjo izjavljanja v prvotnem postopku, saj naj bi ponovljeni postopek in izdan zapisnik temeljila na istih dejstvih in dokazih iz prvotnega postopka.

10. Za odgovor na to vprašanje je pomembno zavzeti stališče glede pravnih posledic odprave upravnega akta in vrnitve v novo odločanje. Pravna teorija in tudi obsežna sodna praksa Vrhovnega sodišča kažeta na to, da je bila s tem, ko se revident ni mogel izjaviti o vsebini novega zapisnika, kršena njegova pravica do izjavljanja. Odprava upravnega akta namreč učinkuje za nazaj (ex tunc). Če se upravni akt odpravi s pravnomočno sodbo, se odpravijo tudi posledice, ki so iz njega nastale (tretji odstavek 64. člena ZUS-1in prvi odstavek 281. člena ZUP). Pravni učinek odprave je torej vselej retroaktiven in deluje nazaj od dneva (ex tunc), s katerim je pravno učinkovala odpravljena odločba. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljenega akta,4 to je v stanje, ko o pravici, obveznosti ali pravni koristi v upravnem postopku še ni dokončno odločeno v smislu tretjega odstavka 2. člena ZUS-1. Pravni položaj stranke je torej takšen, kot da v konkretni upravni zadevi sploh ne bi bila izdana odločba.5

11. V obravnavani zadevi je bil opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor, v katerem pa revidentu ni bila (ponovno) zagotovljena pravica do izjave glede zapisnika, saj le-ta ni bil vročan pravemu naslovniku, tj. stečajnemu upravitelju revidenta. Upravno sodišče je smatralo, da ker vsebina zapisnika temelji na istih dejstvih in dokazih, kot so bili upoštevani v prvotnem postopku in o katerih se je revident že izjavil, tako napačno vročanje ni moglo vplivati na pravilnost in zakonitost davčne odločbe.

12. Navedeno stališče Upravnega sodišča je napačno. V ponovljenem postopku je bil torej opravljen nov DIN, izdan nov zapisnik in četudi bi bila vsebina identična prejšnjemu, morda ne bi bili identični ugovori revidenta zoper to vsebino. Revident bi lahko ponudil nove argumente, za kar je bil potencialno prikrajšan. Ustavna kategorija enakega varstva pravic (22. člen Ustave) med drugim zagotavlja tudi pravico do izjavljanja v postopku glede celotnega procesnega gradiva, ki je v sodnem spisu in _lahko_ vpliva na odločitev sodišča.6 Glede na to, da ima enako varstvo pravic v upravnem postopku poseben pomen (glej 8. točko obrazložitve), lahko zaključimo, da se pravica do izjavljanja glede procesnega gradiva razteza tudi na upravni spis. Glede tega Vrhovno sodišče dodaja, da pomeni v obravnavanem primeru navedena pravica do izjavljanja pravico, da sodišče omogoči izjaviti se o upravnem spisu in morebitno kršitev te pravice v upravnem postopku lahko tudi samo sanira. Ob tem Vrhovno sodišče še poudarja, da je kršitev pravice do izjave lahko podana tudi, če bi gradivo, glede katerega stranki ni bila zagotovljena pravica do izjave, na odločitev _lahko_ vplivalo.7

13. Ker gre za nov postopek in nov zapisnik, Vrhovno sodišče zaključuje, da je bila s stališčem Upravnega sodišča, ki je potrdilo zakonitost upravne odločbe, kršena pravica do izjave (22. člen Ustave), ki je eden izmed temeljnih postulatov poštenega postopka. Revidentu je bila ta pravica kršena, ker mu je bilo onemogočeno izjavljanje o procesnem gradivu, ki je vplivalo na vsebino izdanih upravnih odločb in posledično tudi na vsebino sodbe Upravnega sodišča, saj se je to pri svojem odločanju najprej sklicevalo na 71. člen ZUS-1, v nadaljevanju pa še dodatno utemeljilo odločbi davčnih organov.

14. Zaradi narave pravice do izjavljanja in njenega posebnega pomena v upravnih postopkih je evidentno, da je šlo v obravnavani zadevi za njeno kršitev. Zato je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo, izpodbijani upravni akt odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjski davčni organ bo moral v ponovnem postopku in v drugih postopkih, ki temeljijo na navedeni pravni podlagi, upoštevati stališča Vrhovnega sodišča, sprejeta v tej sodbi (64. člen ZUS-1, 2. člen in 127. člen Ustave).

**O stroških postopka**

15. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbo prvostopenjskega upravnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponovni postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka.

Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. Skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju pravilnik)8 se revidentu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Revident je sicer v tožbi priglasil še stroške po tar. št. 6002 Odvetniške tarife (pavšalni znesek za plačilo poštnih in telekomunikacijskih storitev) v višini 20,00 EUR. Na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 se za povrnitev stroškov uporabi pravilnik in ne (tudi) Odvetniška tarifa,9 zato Vrhovno sodišče teh stroškov rveidentu ni priznalo. Stroškov revizijskega postopka pa revident ni priglasil. 16. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

17. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

18. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

1 Kovač, P. v: Avbelj, M., ur., Komentar Ustave Republike Slovenije, I. del, Nova Gorica: Nova univerza, Evropska pravna fakulteta, 2019, str. 189. 2 Prav tam, str. 190. 3 Prav tam, str. 192. 4 Glej tudi Steinman, T. v: Kerševan, E. (Ur.): Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV založba, Ljubljana 2019, str. 364. 5 Kerševan, E., Androjna, V., Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, 2. spremenjena in dopolnjena izd. - Ljubljana, IUS Software, GV Založba, 2017, str. 472.Sklep X Ips 71/2015 z dne 13. 5. 2015. Glej tudi X Ips 152/2015, X Ips 658/2005, X Ips 545/2005, X Ips 738/2008, X Ips 77/2006 in X Ips 486/2008. 6 Odločba Ustavnega sodišča RS Up-108/00-18 z dne 20. 2. 2003. 7 Odločba ESČP v zadevi Nideröst-Huber v. Switzerland – 18990/91 z dne 18. 2. 1997. Enako tudi odločba US RS, št. Up -108/00-18 z dne 20. 2. 2003. Odločba ESČP v zadevi Nideröst-Huber v. Switzerland – 18990/91 z dne 18. 2. 1997, v kateri je bila ugotovljena kršitev 6. člena EKČP, ker stranki ni bila zagotovljena pravica do izjave o stališču nižjega sodišča o utemeljenosti pritožbe. Namen stališča je bil namreč vplivati na odločitev sodišča, ki je odločalo o pravnem sredstvu. Več o tem: Galič, Ustavno civilno procesno pravo; ustavna procesna jamstva, ustavna pritožba – meje preizkusa in postopek, Ljubljana: GV Založba, 2004, str. 159 in nasl. 8 Uradni list RS, št. 24/2007 z dne 20. 3. 2007, s spremembami. 9 Takšno stališče glede uporabe Odvetniške tarife izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča I Up 141/2017 z dne 6. 9. 2017.