Jedro

ZDavP-2 ne izključuje oziroma prepoveduje hkratne ali sukcesivne izdaje sklepov o davčni izvršbi glede na različne predmete izvršbe (do poplačila celotnega dolga). To nadalje pomeni, da se z izdajo novega sklepa o davčni izvršbi ta ne začne znova, ampak gre za nadaljevanje že začetega postopka z novim izvršilnim sredstvom. Pojem zadržanja davčne izvršbe iz drugega odstavka 93. člena ZIUZEOP zato glede na jezikovno in namensko razlago zajema tako zadržanje opravljanja izvršilnih dejanj po že izdanem sklepu o davčni izvršbi kot tudi zadržanje izdajanja novih sklepov o davčni izvršbi na druga izvršilna sredstva. Ukrep zadržanja davčne izvršbe v času epidemije je bil namreč v prvi vrsti namenjen varstvu položaja davčnih dolžnikov, ki v navedenem obdobju iz različnih razlogov (omejitev javnega življenja, zaprtje ustanov, likvidnostne težave ipd.) niso mogli izpolniti svojih (zapadlih) obveznosti. Le v primeru, ko je davčni organ omejen pri opravljanju vseh izvršilnih dejanj, vključno z izdajanjem sklepov o davčni izvršbi, je dosežen namen predpisa, ki davčnega dolžnika ščiti pred posledicami teka izvršilnih postopkov, ki se vodijo zoper njega.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi na premičnine sklenila, da se zoper tožnika opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, ki na dan 25. 9. 2020 znaša 263.327,71 EUR, od tega glavnica 174.486,74 EUR, zamudne obresti 88.790,97 EUR in stroški davčne izvršbe 50,00 EUR (1. točka izreka). Nadalje je v 2. točki izreka sklenila, da je od označenih glavnic v tabeli treba obračunati in plačati nadaljnje zamudne obresti za obdobje od 26. 9. 2020 do vključno dneva plačila posamezne obveznosti, ter v tabeli navedla izvršilne naslove, na katerih temeljijo tožnikove obveznosti. Določila je način izvršbe z rubežem, cenitvijo in prodajo tožnikovih premičnin (3. točka izreka) ter odločila, da vse stroške davčne izvršbe plača tožnik (4. točka izreka) in da pritožba ne zadrži začete davčne izvršbe (5. točka izreka).

2. Tožnik je zoper navedeni sklep vložil pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) delno ugodilo, in sicer tako, da je izpodbijani sklep v 2. točki izreka spremenilo tako, da se izvršilni naslov za obveznost, navedeno pod zap. št. 2 tabele, pravilno glasi: "Odločba o odmeri davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), št. DT-0610-526/2008-55 z dne 23. 7. 2010, Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2." V preostalem je pritožbo zavrnilo.

3. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da je toženka ugotovila pomanjkljivosti glede navedbe izvršilnega naslova in pritožbi v tem delu ugodila ter na podlagi 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) spremenila izrek izpodbijanega sklepa, kot je navedeno zgoraj. Glede ugovora zastaranja je odločila, da absolutno zastaranje (šesti odstavek 126. člena ZDavP-2) do izdaje izpodbijanega sklepa ni nastopilo, saj je bilo zastaranje pravice do izterjave v letu 2020 zadržano z interventnimi ukrepi za omilitev posledic epidemije Covid-19. Pri tem se sklicuje na 6. člen Zakona o začasnih ukrepih v zvezi s sodnimi, upravnimi in drugimi javnopravnimi zadevami za obvladovanje širjenja nalezljive bolezni SARS-Cov-2 (COVID-19) (v nadaljevanju ZZUSUDJZ), po katerem so ukrepi trajali od 29. 3. 2020 do 31. 5. 2020, 10. člen Zakona o interventnih ukrepih na javnofinančnem področju (v nadaljevanju ZIUJP), po katerem so ukrepi trajali od 29. 3. 2020 do 19. 6. 2020, in 93. člen Zakona o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo (v nadaljevanju ZIUZEOP), po katerem so ukrepi trajali od 11. 4. 2020 do 31. 5. 2020. Prav tako ni nastopilo relativno zastaranje, za katerega je določen pet letni zastaralni rok, saj so tek zastaranja pravice do izterjave pretrgala uradna dejanja davčnega organa z namenom izvršbe, o katerih je bil tožnik obveščen (drugi odstavek 126. člena ZDavP-2).

4. Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. V njej predlaga odpravo izpodbijanega sklepa v zvezi z odločbo toženke, vrnitev zadeve v ponovno odločanje in povrnitev stroškov upravnega spora. Vztraja, da je terjatev iz naslova odmere davka po 68. členu ZDavP-2 zastarala v skladu s šestim odstavkom 126. člena ZDavP-2. Toženka namreč kot izvršilni naslov navaja odločbo iz leta 2010, kar pomeni, da gre za odločbo, od katere je preteklo že 12 let. Glede teka zastaralnih rokov se toženka neutemeljeno sklicuje na določbe interventnih zakonov, ki se ne nanašajo na zastaralne roke. Zastaralni rok je materialni in ne procesni rok, ki se ga lahko podaljšuje. Materialnega roka ni mogoče podaljšati z nobenim zakonom. Ker je torej davčna obveznost prenehala, je izpodbijani sklep v tem delu nezakonit, podana pa je tudi kršitev načela zakonitosti iz 147. člena Ustave. Toženka nadalje ni odgovorila, kdaj je potem nastopilo zastaranje, če zaradi epidemije zastaranje ni teklo. V tem delu je drugostopenjska odločba neobrazložena, zato je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo zavrne ugovor zastaranja in vztraja pri razlogih, ki jih je navedla v drugostopenjski odločbi. Vztraja pri stališču, da je bilo zastaranje pravice do izterjave v predmetni zadevi zadržano za čas trajanja interventnih ukrepov. Slednje tudi pomeni, da je bil absolutni zastaralni rok v konkretnem primeru podaljšan za čas trajanja zadržanja, kar posledično pomeni, da pravica do izterjave sporne obveznosti, izvršljiva z dnem 7. 9. 2010, v času izdaje (25. 9. 2020) in vročitve izpodbijanega sklepa (16. 10. 2020) še ni absolutno zastarala. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

6. Tožba ni utemeljena.

7. Izpodbijani sklep je izdan na podlagi 143. člena ZDavP-2, v skladu s katerim davčni organ začne davčno izvršbo, če obveznost ni plačana v predpisanem roku. Sporen je (po)tek desetletnega absolutnega zastaralnega roka za izterjavo davčne obveznosti po odločbi št. DT-0610-526/2008-55 z dne 23. 7. 2010, s katero je bil tožniku odmerjen davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Med strankama ni sporno, da je navedena odločba postala izvršljiva 7. 9. 2010, izpodbijani sklep o davčni izvršbi pa je bil izdan 25. 9. 2020, to je več kot 10 let od nastopa izvršljivosti.

8. Prvostopenjski davčni organ in toženka sta kot materialno pravno podlago za odločanje o ugovoru zastaranja pravice do izterjave obveznosti pravilno navedla 125. in 126. člen ZDavP-2. Po tretjem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru, teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. V konkretni zadevi je pomemben tudi šesti odstavek 126. člena ZDavP-2, ki določa, da ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka. ZDavP-2 torej jasno določa, da se v primeru zadržanja izvršbe obdobje zadržanja ne všteva v desetletni absolutni zastaralni rok.

9. Prav za tak primer gre v obravnavani zadevi. Toženka trdi, da je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano na podlagi interventnih zakonov, ki jih je zakonodajalec sprejel v času epidemije Covid-19. Svojo odločitev je oprla na določbe več zakonov, in sicer ZZUSUDJZ, ZIUZEOP in ZIUJP v povezavi z Navodilom o izvajanju davčne izvršbe v obdobju veljavnosti ukrepov po zakonu, ki ureja interventne ukrepe na javnofinančnem področju (v nadaljevanju Navodilo).

10. Po presoji sodišča je navedeno stališče toženke pravilno, temelji pa na drugem odstavku 93. člena ZIUZEOP (Uradni list RS št. 49/2020 s spremembami), z veljavnostjo od 11. 4. 2020, ki je določil, da se v postopkih davčne izvršbe, ki tečejo po ZDavP-2, z dnem uveljavitve tega zakona zadrži davčna izvršba.1

11. V konkretnem primeru ni sporno, da se je davčna izvršba v povezavi z davčno obveznostjo iz odločbe z dne 23. 7. 2010 začela izvrševati z izdajo sklepa o davčni izvršbi št. DT 42914-0272/2010-1-06032/14 z dne 9. 11. 2010. Ista davčna obveznost se je nadalje terjala tudi s sklepom o davčni izvršbi na denarno terjatev z dne 19. 8. 2016, nato pa še s sklepom o davčni izvršbi na denarno terjatev z dne 9. 2. 2017, saj ZDavP-2 ne izključuje oziroma prepoveduje hkratne ali sukcesivne izdaje sklepov o davčni izvršbi glede na različne predmete izvršbe (do poplačila celotnega dolga). To nadalje pomeni, da se z izdajo novega sklepa o davčni izvršbi ta ne začne znova, ampak gre za nadaljevanje že začetega postopka z novim izvršilnim sredstvom. Pojem zadržanja davčne izvršbe iz drugega odstavka 93. člena ZIUZEOP zato glede na jezikovno in namensko razlago zajema tako zadržanje opravljanja izvršilnih dejanj po že izdanem sklepu o davčni izvršbi kot tudi zadržanje izdajanja novih sklepov o davčni izvršbi na druga izvršilna sredstva. Ukrep zadržanja davčne izvršbe v času epidemije je bil namreč v prvi vrsti namenjen varstvu položaja davčnih dolžnikov, ki v navedenem obdobju iz različnih razlogov (omejitev javnega življenja, zaprtje ustanov, likvidnostne težave ipd.) niso mogli izpolniti svojih (zapadlih) obveznosti. Le v primeru, ko je davčni organ omejen pri opravljanju vseh izvršilnih dejanj, vključno z izdajanjem sklepov o davčni izvršbi, je dosežen namen predpisa, ki davčnega dolžnika ščiti pred posledicami teka izvršilnih postopkov, ki se vodijo zoper njega.

12. Glede na navedeno je bila izvršba na podlagi ZIUZEOP zadržana v obdobju od 11. 4. 2020 do 31. 5. 2020, to je (najmanj) dober mesec in pol, navedeni čas pa se na podlagi šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 ne všteva v 10-letni zastaralni rok. To pomeni, da do izdaje izpodbijanega sklepa, to je do 25. 9. 2020, ni potekel absolutni zastaralni rok, ki je začel teči 8. 9. 2010. 13. Ostali predpisi, na katere se je tudi sklicevala toženka v svoji odločbi, po presoji sodišča glede na zgoraj obrazloženo niso relevantni za odločitev. Določba 6. člena ZZUSUDJZ2 se po presoji sodišča ne nanaša na zastaralne roke (ne relativne ne absolutne). Navedena zakonska določa ureja le tek procesih rokov, tj. rokov za opravljanje procesnih dejanj strank, rokov za izpolnitev izpolnitev materialnih obveznosti strank in tek procesnih rokov, ki veljajo za upravne in druge državne organe, organe samoupravnih lokalnih skupnosti in nosilce javnih pooblastil, vključno z instrukcijskimi roki, ki so zakonsko odločeni za izdajo upravnih aktov. Navodilo, ki je bilo izdano na podlagi 10. člena ZIUJP, pa z vidika načela zakonitosti na davčnem področju (147. člen Ustave) ne more določati drugačnih ali dodatnih pogojev za (ne)opravljanje davčne izvršbe, kot jih določa sam zakon.3

14. Neutemeljen je tudi ugovor absolutne kršitve pravil postopka. Odločba toženke je po presoji sodišča ustrezno obrazložena. Temelji namreč na (pravilnem) stališču, da zastaranje ni nastopilo. Navedba datuma v bodočnosti, kdaj bo/bi potekel absolutni zastaralni rok, zato za odločitev o pritožbi ni bila pomembna, njen izostanek pa posledično ne pomeni kršitve določb postopka.

15. Po navedenem sta izpodbijani sklep in odločba toženke, ki ga je deloma spremenila, pravilna in zakonita, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Relevantno dejansko stanje, na katerem temeljita izpodbijani sklep oziroma odločba toženke, namreč med strankama postopka ni sporno.

**K II. točki izreka**

17. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Upoštevati je treba tudi 35. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o interventnih ukrepih za zajezitev epidemije COVID-19 in omilitev njenih posledic za državljane in gospodarstvo (ZIUZEOP-A), Uradni list RS 61/20, ki je spremenil besedilo "zadrži izvrševanje sklepov o izvršbi" v "zadrži davčna izvršba." Glede na zakonodajno gradivo gre za redakcijski popravek, ki besedilo interventnega zakona usklajuje z besedilom ZDavP-2, ki ureja zadržanje davčne izvršbe. 2 Ta med drugim določa, da roki v upravnih in drugih javnopravnih zadevah, ki nimajo značaja upravne zadeve po 2. členu ZUP, za opravljanje procesnih dejanj strank in za izpolnitev njihovih materialnih obveznosti ter roki za opravljanje procesnih dejanj upravnih in drugih državnih organov, organov samoupravnih lokalnih skupnosti in nosilcev javnih pooblastil in za izdajanje upravnih aktov ne tečejo. Ne glede na navedeno se tek rokov ne prekine v posamičnih upravnih zadevah, če gre za nujne zadeve, kot jih opredeljuje tretji odstavek 6. člena ZZUSUDJZ, in sicer če obstaja nevarnost za življenje in zdravje ljudi, za javni red in mir, za javno varnost, za premoženje večje vrednosti, če je od odločitve v zadevi odvisno preživljanje stranke, če je od odločitve odvisno uveljavljanje drugih pravic ali če je to nujno za učinkovito izvajanje oblasti za doseg namena iz 1. člena tega zakona. 3 Več o načelu zakonitosti v davčnih zadevah npr. Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 10/2022 z dne 17. 5. 2023.