Jedro

Izmed artiklov, ki so jih posamezniki v obravnavanem primeru brezplačno prejeli kot ugodnost v naravi, je le prejem medicinsko tehničnih pripomočkov, do katerih so posamezniki upravičeni na podlagi obveznega zdravstvenega zavarovanja, mogoče opredeliti kot oproščen dohodek, in sicer po 5. točki 20. člena ZDoh-1. To pa pomeni, da je treba prejem vseh preostalih artiklov v obravnavanem primeru opredeliti kot obdavčljiv dohodek prejemnikov. Obdavčljivost dohodka je glede na navedeno odvisna od narave artikla, ki ga je revidentka brezplačno izdala, torej, ali gre za medicinsko tehničen pripomoček, do katerega je posameznik upravičen na podlagi obveznega zdravstvenega zavarovanja, in ne od vprašanja, kako je revidentka brezplačno izdajo artiklov financirala oziroma koliko stroškov za brezplačno izdane artikle je pokrivala s sredstvi, ki jih je prejela od Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije. Obdavčitev prejema artiklov, ki niso medicinsko tehnični pripomočki, katerih brezplačno izdajo je revidentka pokrivala s sredstvi, ki jih je prejela od Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije, je tako tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljena.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. 0610-252/2010-18-0803-58 z dne 22. 6. 2010. S to je prvostopenjski organ v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in drugih dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 revidentki dodatno odmerilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 156.921,24 EUR in pripadajoče obresti. Revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-02-17/2010-11 z dne 23. 5. 2011. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo potek dosedanjega postopka, pritrdilo razlogom za odločitev prvostopenjskega organa, kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil drugostopenjski organ, in nekatere od teh razlogov samo posebej obravnavalo, na ostale pa se je sklicevalo kot na razloge sodbe na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Presodilo je, da revidentkino poslovanje v zvezi z medicinsko-tehničnimi pripomočki (v nadaljevanju MTP) ni bilo skladno s predpisi, saj v zvezi s tem ni vodila verodostojnega knjigovodstva oziroma davčnemu organu ni dala na razpolago vseh podatkov, pomembnih za pobiranje davkov, zato je davčni organ ravnal pravilno, ko je določil verjetno davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in v postopku ugotovljenih podatkov. S tem ko je revidentka izdajala drugo blago na podlagi naročilnic za MTP, torej blago, ki ni MTP, je tudi po presoji prvostopenjskega sodišča fizičnim osebam, ki so sicer bile upravičene do MTP iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, omogočila pokrivanje stroškov za posamezne artikle, ki niso MTP, in s tem prejem dohodkov. Zato je bil revidentka smiselno kot izplačevalka dohodkov dolžna odtegniti davčni odtegljaj. Sklicevalo se je na določbe Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1 oziroma ZDavP-2) in Zakona o dohodnini (ZDoh-1).

3. Revidentka izpodbija navedeno sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela upravnega akta. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in odpravi prvostopenjsko in drugostopenjsko davčno odločbo ter odloči o stroški postopka. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena, ker znaša vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta 156.921,24 EUR, upoštevajoč samo glavnico, in tako presega mejni znesek 20.000,00 EUR za dovoljenost revizije po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali je revidentka pri poslovanju v zvezi MTP posameznim fizičnim osebam izplačevala druge dohodke v smislu 6. točke 17. člena oziroma 98. člena ZDoh-1 in bila posledično kot izplačevalec dohodkov dolžna odvesti davčni odtegljaj.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je imela revidentka v inšpiciranem obdobju (v letu 2006) z Zavodom za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS) sklenjeno pogodbo o dobavi, vzdrževanju in servisiranju tehničnih pripomočkov, ki so pravica zavarovanih oseb iz obveznega zavarovanja (MTP). V prilogi pogodbe so bile določene pogodbene cene za posamezno vrsto MTP (tako imenovani cenovni standardi), po katerih je bila revidentka dolžna dobavljati MTP. Na podlagi naročilnic za MTP (te izpolnjujejo izbrani zdravniki), ki so jih revidentki predložili posamezni zavarovanci, revidentka zavarovancem ni brezplačno izdajala le MTP, temveč tudi artikle, ki niso bili MTP, in njihov nakup ni bil pravica iz obveznega zdravstvenega zavarovanja. Artikle, ki niso bili pravica iz zdravstvenega zavarovanja, je revidentka izdala namesto MTP ali poleg MTP, ki so bili cenejši od cenovnega standarda, manjkajoče plačilo pa je v svojem knjigovodstvu kompenzirala s plačili ZZZS, ki so imeli podlago v naročilnicah za MTP. Revidentka je torej vse svoje negotovinske izdaje, tako izdaje MTP, ki se krijejo iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, kot tudi izdaje artiklov, ki se ne krijejo iz tega naslova, izkazala med terjatvami do zavarovalnic in kot prihodke od izdaje blaga na podlagi naročilnic ter kot obveznost za davek na dodano vrednost. V izdanih zahtevkih, izstavljenih ZZZS, ki jih je evidentirala samo izvenknjigovodsko, je navedla, da je zavarovancem dobavila samo MTP, ki se krijejo iz obveznega zavarovanja, čeprav ti MTP skoraj v polovici primerov niso bili izdani. Posameznim zavarovancem je revidentka tako omogočila, da so brezplačno prejemali artikle, ki bi jih sicer morali sami plačati. Prvostopenjski organ je ugotovil količino in primerljivo tržno ceno za artikle, ki niso bili MTP in jih je revidentka brezplačno izdajala posameznikom, in na tej podlagi določil prihodke iz tega naslova, ki so obenem predstavljali davčno osnovo za odmero davka od drugih dohodkov fizičnih oseb.

10. Enotni presoji davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da so fizične osebe, kolikor so na podlagi naročilnice prejele artikle, ki niso bili MTP, davčno gledano prejele obdavčljive dohodke, revidentka ugovarja. Navaja, da fizične osebe artiklov, ki niso pravica iz obveznega zdravstvenega zavarovanja, niso dobile na podlagi naročilnic za MTP, ampak v postopku menjave MTP za artikle, ki niso MTP. Trdi, da je z izdajo MTP, ki je bil naveden na naročilnici in ga je plačal ZZZS, zavarovanec postal njegov lastnik (kot to določa tretji odstavek 64. člena Pravil o obveznem zdravstvenem zavarovanju) in je zato z njim prosto razpolagal ter ga načeloma lahko tudi zamenjal za drug artikel. Če se je odločil in dogovoril z revidentko za vračilo oziroma enakovredno zamenjavo izdanega MTP za drug artikel, ki je zanj funkcionalno primernejši, je tak posel ločen od poslovanja z zavarovalnicami. Fizična oseba pri izdajatelju MTP tako sama izbere konkreten pripomoček, ki ji najbolj ustreza, izmed več pripomočkov, ki jih ima dobavitelj na zalogi. Meni še, da bi bila zavezana obračunati akontacijo dohodnine od drugih dohodkov le, če bi fizične osebe obdarovala iz svojih sredstev, kar pa ni bil primer v obravnavani zadevi.

11. Te revizijske navedbe, ki so bistveno enake navedbam, ki jih je revidentka v dosedanjem postopku že podala, tudi po presoji revizijskega sodišča niso utemeljene.

12. Po 15. členu ZDoh-1 so obdavčljivi dohodki vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ZDoh-1 ne določa drugače (drugi odstavek); za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (tretji odstavek); dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno (četrti odstavek); šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi (peti odstavek). Po 6. točki 17. člena ZDoh-1 so dohodki, poleg posameznih vrst dohodkov, določenih v 1. do 5. točki tega člena, tudi drugi dohodki, te pa nadalje definira 98. člen ZDoh-1. Ta v 2. točki tretjega odstavka 98. člena določa, da so drugi dohodki tudi darila, v 8. točki tretjega odstavka pa, da so drugi dohodki tudi vsi dohodki, ki niso opredeljeni kot kakšna druga vrsta dohodkov in za katere zakon ne določa izrecno, da se ne štejejo za dohodke, oziroma jih oprošča plačila dohodnine. Glede na vsebino te zadeve je pomembna tudi določba 5. točke 20. člena ZDoh-1, po kateri se dohodnina ne plača od dohodkov, ki jih v obliki povračil stroškov, storitev ali drugih ugodnosti v naravi prejmejo upravičenci na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, zdravstvenega zavarovanja ter na podlagi obveznega zavarovanja za primer brezposelnosti in za starševsko varstvo, razen dohodkov, ki predstavljajo redni dohodek na podlagi navedenega zavarovanja.

13. Po presoji revizijskega sodišča iz navedenih pravnih podlag izhaja, da je treba vsakršno brezplačno izdajo artikla, ki ima določeno tržno vrednost, torej vsak prejem ugodnosti v naravi, obravnavati kot drug dohodek prejemnika artikla, razen če je prejem določenega artikla v zakonu opredeljen kot dohodek, ki je izvzet iz obdavčitev oziroma oproščen dohodnine. Izmed artiklov, ki so jih posamezniki v obravnavanem primeru brezplačno prejeli kot ugodnost v naravi, je le prejem MTP, do katerih so posamezniki upravičeni na podlagi obveznega zdravstvenega zavarovanja, mogoče opredeliti kot oproščen dohodek, in sicer po 5. točki 20. člena ZDoh-1. To pa pomeni, da je treba prejem vseh preostalih artiklov v obravnavanem primeru opredeliti kot obdavčljiv dohodek prejemnikov. Obdavčljivost dohodka je glede na navedeno odvisna od narave artikla, ki ga je revidentka brezplačno izdala, to je, ali gre za medicinsko tehnični pripomoček, do katerega je posameznik upravičen na podlagi obveznega zdravstvenega zavarovanja, in ne od vprašanja, kako je revidentka brezplačno izdajo artiklov financirala oziroma koliko stroškov za brezplačno izdane artikle je pokrivala s sredstvi, ki jih je prejela od ZZZS. Obdavčitev prejema artiklov, ki niso MTP, katerih brezplačno izdajo zavarovancem je revidentka pokrivala s sredstvi, ki jih je prejela od ZZZS, je tako tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljena

14. Na drugačno odločitev ne more vplivati revidentkino zatrjevanje, da so bili artikli brezplačno izdani na podlagi dogovora med revidentko in posameznikom o zamenjavi že izdanega MTP za druge artikle. Revidentkine trditve o postopkih zamenjave MTP za druge artikle namreč ostajajo le na ravni zatrjevanja, saj iz dejanskih ugotovitev postopka ne izhaja, da bi bile opravljene kakršnekoli zamenjave artiklov. Če bi do zamenjav artiklov prišlo, bi to moralo biti zabeleženo v njenem knjigovodstvu, vendar ni bilo. Množična in sistematična zamenjava MTP za artikle, ki niso kriti iz obveznega zavarovanja, pa bi predstavljalo očitno zlorabo sistema obveznega zavarovanja in zato tudi v davčnem pogledu ne bi moglo uživati nobenih ugodnosti.

15. Po presoji revizijskega sodišča je pravilno tudi stališče, da je bila izplačevalka drugih dohodkov revidentka in je bila zato dolžna kot plačnik davka (58. člen ZDavP-2) od izplačanih dohodkov obračunati davčni odtegljaj (akontacijo dohodnine). Revidentka je namreč fizičnim osebam brezplačno izročala svoje artikle, tako MTP kot druge artikle. Kako je brezplačne izdaje financirala, pa za presojo, ali je bila izplačevalka dohodkov ali ne, ni pravno pomembno. Revidentkin ugovor, da dohodkov ni izplačala iz lastnih (finančnih) sredstev, zato ni utemeljen.

16. Revidentkin ugovor, da je bi davčni postopek voden na podlagi sklepa z dne 1. 10. 2007 o nadzoru pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb, in da je zato davčni organ z odmero akontacije dohodnine presegel obseg nadzora, ni utemeljen. Dne 17. 4. 2008 je bil namreč izdan in revidentki vročen sklep, št. DT 0601-1802/2007-41-0803-58, s katerim je bil davčni inšpekcijski nadzor razširjen še na pregled davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov, za kar je imel davčni organ podlago v četrtem odstavku 133. čelna ZDavP-2. 17. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

18. V odprtem roku za vložitev revizije je poleg revizije, ki je bila vložena po odvetniku, revizijsko sodišče prejelo vlogo, prav tako naslovljeno kot revizija, ki jo je vložila revidentkina direktorica sama. Po drugem odstavku 22. člena ZUS-1 lahko dejanja v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi opravlja stranka samo po pooblaščencu, ki ima opravljen pravniški državni izpit, oziroma stranka sama ali njen zakoniti zastopnik, če imata opravljen pravniški državni izpit (četrti odstavek 86. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ker revidentkina direktorica ni izkazala, da ima opravljen pravniški državni izpit, navedb v njeni vlogi revizijsko sodišče ni presojalo.

19. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 20. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.