Jedro

V sodni praksi je uveljavljeno stališče, da je treba davčne predpise razlagati restriktivno. Navedeno stališče velja tudi v primeru določb, ki urejajo davčne ugodnosti. Pravica uveljavljanja stroškov za delo, posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante in olajšava za vzdrževane družinske člane predstavljajo davčno ugodnost. Davčne ugodnosti pa mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Prvostopni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino za leto 2011 v znesku 7.573,04 EUR ter ugotovil, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 4.448,25 EUR ter jo je tožnik dolžan plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe. V obrazložitvi odločbe navaja, da je tožnik 29. 12. 2014 na podlagi samoprijave vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2011. Na podlagi navedb tožnika in podatkov davčnega organa je bila tožniku odmerjena dohodnina v znesku 7.573,04 EUR. Od navedene dohodnine je bila odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačan v tujini. Navedeno je skladno z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo. Ker je zavezanec vložil napoved na podlagi samoprijave, je dolžan plačati še obresti po evropski medbančni obrestni meri povečane za 4 odstotne točke za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi, to je od 31. 7. 2012 do dneva predložitve napovedi 29. 12. 2014 v višini 648,64 EUR.

2. Tožena stranka je v pritožbenem postopku zavrnila pritožbo tožnika kot neutemeljeno. Ugotavlja, da tožniku ni bil izdan informativni izračun za leto 2011, kljub temu tožnik ni vložil napovedi do 31. 7. 2012, temveč šele 29. 12. 2014. Tožniku tako pri odmeri dohodnine niso bili priznani stroški prevoza in prehrane, olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za vzdrževane družinske člane. Po določbi šestega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) mora zavezanec, kateremu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove, prav tako mora navesti podatke za uveljavljanje davčnih olajšav. Iz navedenega torej izhaja, da mora zavezanec, če mu informativni izračun ni izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. To pomeni, da zakon določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. Kolikor davčni zavezanec ne uveljavlja pravic na zakonsko predpisan način, torej izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. V konkretnem primeru tožnik napovedi ni vložil v roku, ampak je vložil samoprijavo, s tem pa je izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano, do olajšave za čezmejne delavce migrante in olajšavo za vzdrževane družinske člane. Tožena stranka tudi zavrača tožnikovo sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014, ker gre za sodbo, ki odstopa od obstoječe sodne prakse, kot je navedena v sodbah istega sodišča II U 59/214 in II U 325/2014. 3. Tožnik v tožbi navaja, da je v napovedi, ki jo je vložil dne 27. 12. 2014, uveljavljal tudi olajšavo za tri vzdrževane družinske člane, olajšavo za čezmejne delovne migrante ter stroške povezane z delom v tujini, česar pa mu davčni organ ni priznal. V primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi ZDavP-2 daje dve možnosti in sicer vlaganje davčnih napovedi po izteku predpisanega roka (62. člen ZDavP-2) in vlaganje davčnih napovedi na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2). V obeh primerih so s tem sankcije za prekršek odpravljene. Kršitev vložitve napovedi v predpisanem roku pa nikakor ne more povzročiti izgube kakšne pravice zavezanca iz materialne zakonodaje, kot je uveljavljanje davčnih olajšav, znižanje davčne osnove, neobdavčevanje določenih prejetih dohodkov ali pa uveljavljanje vračil preveč plačanega davka. V zvezi s tem se sklicuje na obrazložitev k predlogu Zakona o davčnem postopku z dne 30. 8. 2006. Kolikor bi namreč zakonodajalec predvideval izgubo pravic uveljavljanja znižanj davčnih osnov ob uveljavitvi inštituta samoprijave, bi to jasno zapisal v zakonska določila in tudi v obrazložitvi predloga zakona. Zakon pa je predpisal le rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave, drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pa ne. Zaradi doseganja namena samoprijave je zakon uveljavil tudi odpravo kaznovanja z globo, uvedel pa je plačilo določenih obresti. Glede na navedeno meni, da z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave tožnik ni izgubil pravice uveljavljanja znižanja davčne osnove za stroške povezane z delom v tujini, ki se tudi sicer ne vštevajo v davčno osnovo. Meni, da zaradi drugačnega prikazovanja teh dohodkov pri tujih delodajalcih ni moč odvzeti pravice znižanja davčne osnove za te stroške. Glede uveljavljanja davčne olajšave za vzdrževane družinska člane pa že ZDavP-2 omogoča uveljavljanje te olajšave še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine ali v pritožbi na odločbo o odmeri dohodnine. To potrjuje tudi sodba upravnega sodišča III U 233/2014. Tožnik pa je navedeno olajšavo uveljavljal že v samoprijavi in ne šele v okviru pravnih sredstev. Tako se postavlja vprašaje, kaj je sploh dejanski namen samoprijave. Če pa že tožena stranka meni, da je prišlo do kolizije zakonskih določil ZDavP-2 ob uveljavitvi inštituta samoprijave, naložena davčna obveznost na tej podlagi ne bi smela povzročiti, da bi bila tožeča stranka prikrajšana za pravice, ki jih ji določa materialna davčna zakonodaja po ZDoh-2. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi ter razlogih zanjo. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5. Tožba ni utemeljena.

6. Sodišče ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da tožeča stranka ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2011 ni vložila in da tudi ni do 31. julija tekočega leta (2012) vložila napovedi za odmero dohodnine ter na ta način v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 izpodbijala domnevo vročitve informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2. Nesporno je tudi, da je tožeča stranka olajšavo po petem odstavku 113. člena ZDoh-2 (olajšava za čezmejne delovne migrante) in stroške dela v tujini (45. člen ZDoh-2) ter olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavljala šele v napovedi, ki jo je vložila kot samoprijavo po poteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Sporno pa je stališče davčnega organa, da zaradi zamude roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 davčni zavezanec izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

7. V skladu z 267. členom ZDavP-2 davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, najpozneje pa do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za davčno napoved zavezanca, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora (drugi in tretji odstavek navedenega člena). Na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec, ki je rezident Slovenije in mu ni bil vročen informativni izračun dohodnine do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, do 31. julija tekočega leta sam vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena tega zakona. Ker tožeči stranki informativni izračun dohodnine za leto 2011 ni bil vročen, bi torej morala sama najkasneje do 31. 7. 2012 vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2011 in v njej uveljavljati posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, stroške za delo v tujini in za vzdrževane družinske člane. Na podlagi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 namreč mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in za davčni nadzor, vključno s podatki, s katerimi uveljavlja določeno davčno ugodnost. Tega pa tožeča stranka ni storila in je šele 29. 12. 2014 v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 vložila davčno napoved v obliki samoprijave.

8. Od odhodkov določenih v ZDoh-2 se med letom plačuje akontacija dohodnine (124. člen ZDoh-2). Na podlagi 45. člena ZDoh-2 lahko zavezanec, ki v tujini prejema dohodek, uveljavlja zmanjšanje osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela po dejanski prisotnosti na delovnem mestu. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot velja v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine od dohodka od zaposlitve (med letom) ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena ZDavP-2. Ker tožeča stranka napovedi iz drugega odstavka 285. člena ZDavP-2 v letu 2011 niti ni vložila, posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in stroške za delo v tujini pa je uveljavljala šele v samoprijavi dne 29. 12. 2014, torej po 31. 7. 2012, ki po šestem odstavku 267. člena ZDavP-2 predstavlja zakonski rok za predložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2011, je to storila prepozno in tudi po presoji sodišča zamudila rok, ki je materialni, prekluzivni in ga ni mogoče podaljševati. Zamuda roka ima za posledico izgubo pravice.

9. V zvezi s tožbenim ugovorom, ki se nanaša na nepriznanje olajšave za vzdrževane družinske člane sodišče pojasnjuje, da je v 287. členu ZDavP-2 v zvezi z izračunom aktontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve predpisano, na kakšen način (s predložitivjo pisnega obvestila delodajalcu) se uveljavlja olajšava za vzdrževane družinske člane med letom in v 270. členu tega zakona do kdaj najpozneje (do 5. februarja tekočega leta) lahko davčni zavezanec pošlje podatke za pravilno upoštevanje davčnih olajšav davčnemu organu. V 271. členu ZDavP-2 pa je posebej predpisano še, kako je z (naknadnim) uveljavljanjem te olajšave, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Kot je bilo že navedeno zgoraj, je po prvem odstavku 271. člena to mogoče storiti še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, po poteku roka za vložitev napovedi oziroma najpozneje v roku za pritožbo pa le v primeru, kadar gre za napoved, ki jo zavezanec vloži v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, to je za napoved, ki se vloži do 31. julija tekočega leta v primeru, če informativni izračun ni bil vročen v predpisanem roku. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku navedenega roka, torej uveljavljanje posebne olajšave ni več mogoče, saj je uveljavljanje le-te izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna.

10. V sodni praksi je uveljavljeno stališče, da je treba davčne predpise razlagati restriktivno. Navedeno stališče velja tudi v primeru določb, ki urejajo davčne ugodnosti. Pravica uveljavljanja stroškov za delo, posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante in olajšava za vzdrževane družinske člane predstavljajo davčno ugodnost. Davčne ugodnosti pa mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Glede olajšave za vzdrževane družinske člane zakon to omogoča še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine (prvi odstavek 271. člena ZDavP-2) oziroma v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, vendar le, če gre za vložitev napovedi v zakonskem roku v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava, to je po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena, torej uveljavljanje davčnih ugodnosti ni več mogoče, saj je uveljavljanje izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna. Ne drži torej tožbena trditev, da davčni predpisi omogočajo olajšavo v vsakem primeru do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku ali kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2), ne glede na to, kdaj in kakšna napoved je vložena. Drugačna razlaga ne izhaja niti iz predloga k zakonu o davčnem postopku, na katero se sklicuje tožnik v tožbi. Iz nje izhaja, da je namen samoprijave v saniranju pomot v primerih davčne napovedi in v vzpodbujanju zavezancev k hitremu delovanju v primeru kasneje ugotovljenih nepravilnosti. V takem primeru zakon izrecno določa, da se zavezanec ne kaznuje za prekršek (396. člen ZDavP-2), iz tega pa ni mogoče sklepati, da ima samoprijava enake učinke kot v zakonskem roku vložena napoved. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da je s takšno ureditvijo in posledično izpodbijano odločitvijo kršeno načelo enake obravnave zavezancev. V primeru samoprijave namreč ne gre za enak dejanski položaj kot v primeru iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. V obeh primerih se sicer vlaga davčna napoved, vendar iz različnih razlogov: v primeru samoprijave zaradi neprijave ali nepravilne prijave dohodkov in s tem iz razloga, ki je na strani zavezanca, med tem ko se v drugem primeru šteje, da davek ni bil odmerjen neodvisno od volje oziroma ravnanja zavezanca, in gre torej za situacijo, na katero davčni zavezanec ni imel vpliva. Čim pa gre za različen dejanski položaj, ki ga ima zavezanec pri vložitvi davčne napovedi, ni videti razloga, da bi temu ne sledila različna zakonska ureditev.

11. Ker je v obravnavani zadevi davčni organ pravilno ugotovil, da je bil davčni zavezanec v letu 2011 rezident Slovenije in je dohodek prejemal pri avstrijskem delodajalcu, olajšave oziroma stroške pa je uveljavljal prepozno, je izpodbijana odločba, s katero mu pri odmeri dohodnine navedene ugodnosti niso bile upoštevane, zakonita in pravilna, v postopku pa tudi niso bile ugotovljene nepravilnosti, na katere je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.