Jedro

Stališče, da je davčni organ zapolnil pravno praznino oziroma prekoračil meje prostega preudarka, ko je za odpravo dvojnega obdavčenja tožnici uporabil metodo oprostitve s progresijo, ni utemeljeno. Ta metoda je jasno določena v 23. členu Sporazuma med SFR Jugoslavijo in Italijansko republiko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja, konkretno v 1.a in 3. točki tega člena; podporo pa ima tudi v 110. členu ZDoh-2.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožnici za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 9.866,65 EUR. Pri tem je ugotovil, da znaša razlika med odmerjeno in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 1.968,74 EUR in mora biti plačana v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bila z informativnim izračunom dohodnine za leto 2009 z dne 31. 3. 2010 tožnici odmerjena dohodnina za sporno leto. Zoper izračun je pravočasno ugovarjala in vložila dopolnjen informativni izračun dohodnine. Davčni organ je njene navedbe preveril ter dohodnino odmeril z odločbo v znesku 9.866,65 EUR. Pri tem so bili upoštevati podatki, ki so razvidni iz preglednice, vnesene v obrazložitev odločbe.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-01-634/2010 z dne 16. 2. 2011 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da je iz izdane odločbe o odmeri dohodnine razvidno, da so bile pri pritožnici upoštevane tudi določbe sporazuma med Socialistično federativno Republiko Jugoslavijo in Italijansko republiko o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, Mednarodne pogodbe št. 2/83, Akt o nasledstvu sporazuma, Uradni list RS, Mednarodne pogodbe št. 11/92, v nadaljevanju Sporazum). V osnovo za obdavčitev ni bil vštet dohodek iz naslova preostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja iz Italije v višini 49.942,00 EUR, upošteval pa se je pri izračunu dohodnine od drugih obdavčljivih dohodkov rezidenta, kot je določeno v 110. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2). Iz odločbe je razvidno, da je bila v skladu z lestvico iz 1. odstavka 122. člena ZDoh-2 in Pravilnika o določitvi olajšave in lestvice za odmero dohodnine za leto 2009, zavezanki od davčne osnove 26.743,52 EUR odmerjena dohodnina po stopnji 36,89361 %. V izogib nejasnostim pa pritožbeni organ podrobneje pojasnjuje odmero dohodnine za zavezanko. Ugotavlja, da je pritožnica davčna rezidentka Republike Slovenije. V skladu s slovensko notranjo zakonodajo, bi se zavezanki dohodnina odmerila od vseh prejetih dohodkov. Vendar pa ima Slovenija z Republiko Italijo sklenjen že omenjeni Sporazum. Po njegovih določbah se osebni dohodki in drugi podobni prejemki rezidenta države pogodbenice iz delovnega razmerja obdavčijo samo v njej, razen če ni zaposlen v drugi državi pogodbenici. Če je zaposlen v drugi državi se smejo takšni prejemki obdavčiti v njej, ker so bili tam tudi ustvarjeni. Tudi dohodek gledaliških, filmskih, radijskih ali televizijskih umetnikov, glasbenikov in drugih izvajalcev od osebnih dejavnosti v tem statusu, se sme obdavčiti v državi pogodbenici, kjer so opravljali takšno dejavnost. Za vrsto dohodkov, ki jih je pritožnica prejela iz Italije, je potrebno ugotoviti, da jih ima v skladu s Sporazumom pravico obdavčiti država rezidentstva, pa tudi država vira dohodka. 23. člen Sporazuma pa ureja metodo za odpravo dvojnega obdavčenja. Glede obdavčitve osebnih prejemkov iz Italije za odpravo dvojnega obdavčenja predvideva metodo oprostitve s progresijo. Ta ureditev se odraža tudi v določbi 110. člena ZDoh-2. Omenjena določba je konkretizacija metode iz 23. člena Sporazuma. Dohodek, ki ga je zavezanka prejela iz Italije se v Sloveniji ne obdavči z dohodnino, vendar pa se v skladu z določbo 3. točke 23. člena Sporazuma pri obdavčenju dohodnine in ostalih dohodkov zavezanke uporabi davčno stopnjo, ki bi bila uporabljena, če dohodek ne bi bil oproščen davka. ZDoh-2 ureja davčno stopnjo v lestvici iz 122. člena, pri čemer so stopnje 16, 27 in 41 %. Pomenijo, da se zavezančev dohodek obdavči po 16 % do določenega limita, del osnove nad tem limitom pa s 27 %. Za ugotovitev stopnje, s katero se obdavči vsa davčna osnova, je potrebno to enotno davčno stopnjo šele izračunati. Ta se izračuna tako, da se davčna osnova obdavči po dohodninski lestvici, dobljeni znesek dohodnine pa se deli z davčno osnovo. Pri ugotavljanju davčne stopnje je torej potrebno v dohodninsko lestvico vstaviti davčno osnovo, kot bi bila ugotovljena tudi z upoštevanjem dohodka, ki je oproščen dohodnine po mednarodnem sporazumu. S tako izračunano davčno stopnjo pa se obdavči zavezančev dohodek, brez upoštevanja tistega dohodka, ki je oproščen davka po mednarodnem sporazumu. Ob upoštevanju vseh dohodkov, torej tudi tistih iz Italije, znaša letna davčna osnova zavezanke 73.461,07 EUR, z upoštevanjem splošne olajšave pa 70.409,72 EUR. V skladu z v letu 2009 veljavno dohodninsko lestvico znaša dohodnina 3.186,48 + 41 % nad 14.820,83 EUR. Celotna neto davčna osnova je torej obdavčena s stopnjo 36,89536 %, dohodnina pa znaša 9.867,12 EUR. V izpodbijani odločbi je bila davčna stopnja ugotovljena za 0,0175 % nižje, posledično pa je bila dohodnina izračunana za 0,47 EUR nižje. Do takšnih minimalnih razlik prihaja zaradi zaokroževanja posameznih zneskov v postopku izračuna. Minimalni razkorak pa je celo v korist pritožnice. Zato pritožbeni organ v izvedeni račun ne bo posegal in ga potrjuje kot pravilnega.

Tožnica v tožbi pojasnjuje dosedanji potek postopka in povzema ugotovitve obeh davčnih organov. Navaja, da vlaga tožbo iz razloga, ker v postopku za izdajo upravnega akta, materialni predpisi niso bili pravilno uporabljeni. Opozarja tudi na obstoj pravne praznine. Meni, da zakonodajalec ni uredil pravice oziroma določil davčne stopnje po določbi 3. točke 23. člena Sporazuma v smislu, da naj uporabi davčno stopnjo, ki bi bila uporabljena, če dohodek ne bi bil oproščen davka. Prav tako dohodnina po določeni stopnji v višini 36,89361 % v zakonodaji ni predpisana. V tožničinem primeru je prvostopni organ nesporno uporabil tako imenovano metodo oprostitve s progresijo. Takšna odločitev materialno pravno ni pravilna, saj je za rešitev zadeve dovoljeno uporabiti samo določbe mednarodne pogodbe, nikakor pa ne računske operacije prvostopnega organa. Omenjena razlaga davčnih organov je v neskladju s temeljnima načeloma davčnega prava, in sicer načelom davčne določnosti in načelom prepovedi oziroma restriktivnosti pri uporabi analogije v davčnem pravu. Prvostopni organ je namreč pravno praznino, to je določitev pojma oziroma postopka izračuna davčne stopnje, ki se uporabi, če dohodek oziroma premoženje ne bi bila oproščena davka, zapolnil preko pravila, ki ga je oblikoval sam v praksi in tako vsebinsko določil pravno neurejen primer. Za metodo oprostitve s progresijo v teoriji velja, da deluje na ravni dohodka in ne na ravni davka. Pri metodi izvzetja s progresijo, se dohodek ne obdavči v državi njegove rezidentstva, vendar ima ta država pravico takšen dohodek ali premoženje upoštevati pri določanju davka od drugih dohodkov ali premoženja davčnega zavezanca. Tožeča stranka tudi izpostavlja načelo sorazmernosti ter enakega obravnavanja. V skladu z njima je potrebno odločiti tako, da bo dosežen cilj zakona in mednarodne pogodbe. Če zakonodajalec ne da nobenih usmeritev, je treba obseg in namen prostega preudarka iskati v načelih ali v splošnih določbah zakona in v smislu celotnega predpisa. Sodišče torej presoja, ali je bil prosti preudarek zakonito uporabljen, glede na namene in obseg, kot to določa 40. člen ZUS-1. Tožeča stranka sodišču tako predlaga, glede na opisan obstoj pravne praznine, da v skladu s 156. členom Ustave postopek prekine ter sproži začetek postopka presoje ustavnosti, oziroma naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in v okviru tožbenega zahtevka samo odloči o stvari. Podrejeno pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje pristojnemu organu. V obeh primerih naj toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke. Vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

Razlaga tožeče stranke, da je v danem primeru davčni organ zapolnil pravno praznino oziroma prekoračil meje prostega preudarka, ko je za odpravo dvojnega obdavčenja pritožnici uporabil metodo oprostitve s progresijo, ni utemeljena. Tudi po mnenju sodišča je taka metoda jasno določena v 23. členu Sporazuma, konkretno v 1.a in 3. točki omenjenega člena. 23. člen ima tudi naslov Metode za odpravljanje dvojnega obdavčenja, torej ne more biti dvoma, da je temu dejstvu tudi namenjen, podporo pa ima tudi v 110. členu ZDoh-2. Zato v danem primeru po mnenju sodišča ne gre niti za pravno praznino, ki ne bi bila določena, niti za samovoljo oziroma neupravičeno diskrecijo upravnih organov pri določanju sporne dohodnine. Sodišče zato tudi ne vidi potrebe po tem, da, glede na zatrjevan obstoj pravne praznine, prekine ta postopek in sproži začetek postopka presoje ustavnosti 40. člena ZUS-1, kot to predlaga tožeča stranka. Izčrpno in v skladu z zakonom je tudi pojasnjena obdavčitev po stopnji 36,89361%. V konkretnem primeru se je v zakonu izrecno zapisana stopnja 41% uporabila le za znesek nad 14.820,83 EUR, ostali tožničin dohodki pa so se, v skladu z dohodninsko lestvico za leto 2009, obdavčili z dohodnino v znesku 3.186,48 EUR. Sporna stopnja tako predstavlja povprečje dohodninske stopnje za celoten tožničin dohodek in ne le za njegov del. Ta pa se za vsakega davčnega zavezanca izračuna posebej, glede na njegove dosežene dohodke.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi člena 25/4 ZUS-1.