Jedro

Davčna obveznost je nastala po pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji in torej po tem, ko je zapuščina pokojnih denacionalizacijskih upravičencev že prešla na njihove dediče (drugi odstavek 78. člena ZDen). Davčna obveznost nastane z izplačilom dohodka in ni odvisna od zapadlosti kuponov, kot se zmotno zatrjuje v tožbi. Po presoji sodišča zato ni slediti stališču, da je določbo 6. točke 82. člena ZDoh-2 o tem, da dediči štejejo za denacionalizacijske upravičence, če so le-ti umrli pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, glede obresti mogoče uporabiti le za tiste kupone, ki zapadejo v plačilo po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe, ne pa tudi za tiste, ki so zapadli pred njeno pravnomočnostjo, in tudi ne tožbenemu stališču, da je tožnika v funkciji skrbnika šteti kot zavezanca za plačilo dohodnine iz naslova prejetih obresti s strani denacionalizacijskih upravičencev.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku zavrnila zahtevek tožnika kot skrbnika in zavezanca za davek za vračilo davka v okviru popravka obračuna davčnega odtegljaja v višini 22.192,90 EUR iz naslova dohodnine od obresti 25 kuponov obveznic A., prejetih na podlagi odločb UE Slovenske Konjice v skupni vrednosti obresti 941.716,69 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožnik dne 15. 5. 2009 vložil zahtevek za popravek obračuna za plačilo davčnega odtegljaja za dohodnino od obresti in zahteval vračilo preveč plačanega davka v višini 22.192,90 EUR. V vlogi je navedel, da mu je B. d.d. kot plačnik davka dne 27. 2. 2009 kot skrbniku za poseben primer v upravljanje za račun dedičev po umrlih denacionalizacijskih upravičencih C.C., D.D. in E.E., do pravnomočnosti sklepa o dedovanju izročila skupaj 20.286 obveznic oznake A. za plačilo odškodnine, mu izplačala 25 kuponov od skupaj 20.286 obveznic A. ter kot plačnik dohodnine od dohodka iz kapitala (od obresti) za davčne zavezance izračunala, odtegnila in plačala davčni odtegljaj v višini 44.385,80 EUR po davčni osnovi dohodka iz kapitala po prvem odstavku 132. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer od 100% vrednosti doseženih obresti, obračunanih od 1. 1. 2005 naprej in ni upoštevala oprostitve plačila dohodnine od 50% zneska obresti na obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo, kot to določa 6. točka 82. člena ZDoh-2. Ker je po mnenju tožnika plačnik davka davčno obveznost v davčnih obračunih izkazal previsoko, tožnik kot skrbnik za račun davčnih zavezancev v skladu s prvim odstavkom 67. člena in 54. členom v zvezi s šestim odstavkom 57. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predlaga popravek davčnega obračuna za plačilo davčnega odtegljaja za dohodnino od obravnavanih obresti in zahteva v skladu s 97. členom ZDavP-2 vračilo preplačanega davka.

3. Iz obrazložitve nadalje sledi, da davčni organ v ponovnem postopku aktivno legitimacijo tožnika presodi skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. Up-879/12-16 in U-I-234/12-10 z dne 24. 4. 2014 in na njej utemeljenim napotkom sodbe Upravnega sodišča I U 784/2014 z dne 25. 9. 2014 in odloči o utemeljenosti zahtevka. Pri tem ugotavlja, da tožnik kot skrbnik, ki je postavljen za čas do pravnomočnosti sklepa o dedovanju, ni davčni zavezanec za plačilo dohodnine od obresti iz obveznic. Davčni zavezanci po ZDoh-2 so univerzalni pravni nasledniki, ti pa do pravnomočnosti sklepa o dedovanju še niso znani. Delna oprostitev po 6. točki 82. člena ZDoh-2 se po presoji davčnega organa sicer nanaša tudi na primer, ko obveznice prejmejo dediči upravičenca, ki je umrl pred pravnomočnostjo odločbe o denacionalizaciji preko skrbnika denacionaliziranega premoženja, vendar pa se presoja izpolnjevanja pogojev za delno oprostitev (lahko) opravi šele po tem, ko so dediči znani. V času izplačila obresti skrbniku ni mogoče uveljavljati delne oprostitve po navedeni določbi ZDoh-2, zato se zahtevek tožnika za vračilo davka zavrne kot preuranjen.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-21-6/2015-4 z dne 3. 9. 2015 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Pritožbeni organ sicer v načelu pritrdi ključnim razlogom izpodbijane odločbe, vendar pa na podlagi pritožbenih navedb ugotavlja, da so bili ob vložitvi vloge (15. 5. 2009) dediči že znani in razglašeni s sklepi o dedovanju z dne 8. 4. 2009, ki so postali pravnomočni dne 7. 5. 2009, kar pomeni, da tožnik ob vložitvi vloge ni bil več v funkciji skrbnika oziroma zakonitega zastopnika umrlih denacionalizacijskih upravičencev, kot tudi ne dedičev, oziroma oseb, ki bodo s sklepom o dedovanju ugotovljene kot dediči, saj mu je funkcija prenehala s 7. 5. 2009, kar pomeni, da že ob vložitvi vloge ni imel aktivne legitimacije. Naloga skrbnika iz tretjega odstavka 67. člena ZDen je redno upravljanje denacionaliziranega premoženja, da se to ohrani za dediče. Skrbnik tako ni lastnik niti dejanski uživalec denacionaliziranega premoženja, pač pa skrbnik skupne lastnine, in sicer dediščine. Denacionalizirano premoženje upravlja za dediče in ni upravičen do donosov tega premoženja. Četudi sodi v skrbniško dolžnost tudi pobiranje donosov, skrbnik z njimi ne razpolaga, pač pa jih je dolžan le ohranjati in izročiti dedičem pravnomočno končanega zapuščinskega postopka. Glede na navedeno skrbnik denacionaliziranega premoženja ne more biti davčni zavezanec v zvezi z dohodki iz tega premoženja. V zadevi ni spora o tem, da je plačnik davka B. d.d. tožniku kot skrbniku za poseben primer dne 27. 2. 2009 na podlagi več delnih odločb o denacionalizaciji izročila obveznice oznake A. za izplačilo odškodnine, mu izplačala 25 kuponov od 20.286 obveznic, sama pa kot plačnica dohodnine od dohodka iz kapitala (obresti) za davčne zavezance izračunala, odtegnila in plačala odtegljaj od obresti v višini 44.385,80 EUR. Tožnik je torej res prejel v upravljanje premoženje - denar iz naslova obresti, ki so zapadle pred pravnomočnostjo odločbe o denacionalizaciji, ne drži pa, da je tožnik izpolnil dohodninsko obveznost umrlih denacionalizacijskih upravičencev, preden je prešla na dediče. Opredelitev davčnega zavezanca v 12. členu ZDavP-2 je široka in zajema vse, ki so ali so potencialno lahko zavezani za izpolnitev celotne ali dela davčne obveznosti. Skrbnik je zavezanec za davek samo v tistih primerih, ko se akontacija dohodnine za zavezanca izračuna v obračunu davčnega odtegljaja, v davčnem obračunu oziroma v odmerni odločbi, plačilo akontacije pa naloži skrbniku v breme premoženja zavezanca. V obravnavanem primeru plačilo skrbniku ni bilo naloženo, ampak je obveznost izpolnil B. d.d. kot plačnik davka, zato tožnik po navedenem ne more biti stranka v postopku vračila davčnega odtegljaja na podlagi uveljavljanja davčne oprostitve iz 6. točke 82. člena ZDoh-2, in bi bilo zato potrebno njegovo vlogo oziroma zahtevo iz tega razloga zavreči. Vendar pa po presoji pritožbenega organa meritorna odločitev ni v škodo tožnika, saj ta v primeru, če bi bila njegova vloga zavržena, ne bi bil v ugodnejšem položaju.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Odločbo izpodbija iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da jo odpravi ter s sodbo odloči o stvari, podrejeno pa, da jo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi strani pa naloži povrnitev stroškov postopka po odmeri sodišča, z zamudnimi obrestmi. Meni namreč, da gre očitno za vnaprej sprejeto odločitev, da se davek ne vrne, pri čemer tožena stranka pravno podlago odločitve izbira selektivno, jo tolmači pristransko in s tem krši načelo zakonitosti iz 4. člena ZDavP-2. 6. S sklicevanjem na določbe četrtega odstavka 12. člena ZDavP-2 in 5. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča Up-879/12-16, U-I-234/12-10 z dne 24. 4. 2014 ter na določbe drugega odstavka 12. člena, 280., 281. člen in sedmi odstavek 48. člena ZDavP-2 v besedilu, ki je veljalo na dan davčnega odtegljaja (27. 2. 2009), vztraja, da mu kot skrbniku premoženja ni mogoče odreči aktivne legitimacije v postopku za vračilo preveč plačanega davka. S tem, ko je plačnik davka tožniku kot skrbniku in prejemniku obveznic ter obresti, odtegnil davek, je namreč skrbnik v breme premoženja, ki ga je prejel v upravljanje, plačal akontacijo dohodnine, določbe zakona, ki se nanašajo na akontacijo dohodnine (in torej tudi na davčni odtegljaj, ki ga sicer obračuna in v korist proračuna prenese plačnik davka) pa se uporabljajo tudi za skrbnika premoženja. Ker je bilo tožniku kot skrbniku naloženo plačilo davka osebno, je legitimiran za vložitev zahtevka za vračilo preveč plačanega davka. Tudi to vračilo bo seveda prejel v korist premoženja, ki ga upravlja. V premoženje namreč sodi tudi terjatev na vrnitev preveč plačanega davka.

7. Napačno je tudi stališče, da je tožniku skrbniška funkcija prenehala z dnem pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Popolnoma jasno je, da skrbnik svojo funkcijo opravlja vse do prenosa celotnega premoženja, ki ga ima v upravljanju za dediče, torej pomemben del svoje funkcije opravi po prejemu potrdila o pravnomočnosti sklepa o dedovanju. V obravnavanem primeru je sklep o dedovanju postal pravnomočen 7. 5. 2009, je pa tožnik potrdilo o njegovi pravnomočnosti prejel 20. 9. 2009 in zahtevo za vračilo preveč plačanega davka je vložil 15. 9. 2009, ko je še opravljal skrbniško funkcijo. Ne glede na navedeno je treba ugotoviti, da premoženje ni preneseno v celoti, dokler ni izterjana tudi terjatev na vračilo preveč plačanega davka v času, ko je bil zavezanec za davek tožnik kot skrbnik. Tožnikova skrbniška funkcija torej niti ob vložitvi te tožbe še ni prenehala. To jasno določa tudi sedmi odstavek 48. člena ZDoh-2, po katerem davčne obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji od trenutka uvedbe dedovanja do dejanskega prevzema premoženja s strani pravnih naslednikov, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo premoženje zapustnika. Če so davčne obveznosti po eni strani skrbniki izpolnjevali tudi po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, vse do prenosa premoženja, imajo tudi pravico do pravnih sredstev v zvezi z izpolnjevanjem takih davčnih obveznosti. Vsako drugačno tolmačenje je ponovno v nasprotju z ustavno pravico do pritožbe in do sodnega varstva, če upoštevamo stališče pritožbenega organa, da bi bilo zahtevo potrebno zavreči in ne zavrniti, pa tudi v nasprotju s pravico do izjave. Skrbnik torej ohrani legitimacijo zahtevati vrnitev preveč plačanega davka tudi po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, saj je bil davek odmerjen skrbniku osebno, skrbnik osebno je bil zavezan za plačilo davka, skrbnik osebno je plačal davek, vse pa seveda v breme premoženja, s katerim je upravljal. Pri tem je treba poudariti, da tudi iz Pojasnila DURS št. 42153-24/2010 z dne 15. 11. 2010, ki se nanaša na obdavčitve po 1. 7. 2010, ni razvidno da bi moral skrbnik z odločbami o dedovanju dokazati upravičenje na refundacijo preveč plačane dohodnine. Med osebami, za katere je navedeno, da lahko uveljavljajo zmanjšanje, niso navedeni le dediči (na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju), temveč tudi skrbniki, kot posebna kategorija upravičencev. Pri tem ni navedeno, da bi skrbnik lahko zahtevek uveljavljal šele po pravnomočnosti sklepa o dedovanju (kar bi bilo glede na stališče pritožbenega organa, da lahko zahtevek uveljavljajo le dediči, nesmiselno).

8. Skladno z drugim odstavkom 78. člena ZDen preide pokojnikova zapuščina na njegove dediče z dnem pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji. Za vse obresti, ki so zapadle pred tem dnem, se šteje, da so pripadle premoženju umrlih denacionalizacijskih upravičencev, s katerim upravlja skrbnik. Skrbnik je torej v premoženje neposredno prejel denar, zmanjšan za plačilo dohodnine, ki je zmanjševala premoženje umrlih denacionalizacijskih upravičencev in ne premoženja njihovih dedičev, ne glede na to, da je dohodnina zapadla že ob plačilu obresti. Bistven je namreč trenutek nastanka obveznosti in ne trenutek njenega izplačila. Ker pa gre za davčni odtegljaj, gre ta vedno v breme prejemnika (v primeru skrbnika, v breme premoženja, ki ga skrbnik upravlja). Določbo 6. točke 82. člena ZDoh-2 o tem, da dediči štejejo za denacionalizacijske upravičence, če so le-ti umrli pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, je glede obresti mogoče uporabiti le za tiste kupone, ki zapadejo v plačilo po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe, ne pa tudi za kupone, ki so zapadli pred njeno pravnomočnostjo. Tožnik je torej prejel v premoženje denar iz naslova obresti, ki so zapadle pred pravnomočnostjo odločbe o denacionalizaciji. Zato je izpolnil dohodninsko obveznost premoženja umrlih denacionalizacijskih upravičencev, preden je prešlo na njihove dediče. Obresti je zato šteti kot obresti, izplačane v korist premoženja denacionalizacijskih upravičencev, tožnika v funkciji skrbnika pa kot zavezanca za plačilo dohodnine iz naslova prejetih obresti s strani umrlih denacionalizacijskih upravičencev.

9. Skrbnikov položaj določa 67. člen ZDavP-2 - vse določbe 51. do 66. člena ZDavP-2 se smiselno nanašajo tudi na skrbnika. Zato je tožnik kot skrbnik legitimiran za vložitev zahteve za vrnitev preveč plačanega davka, saj je terjatev za vrnitev preplačila nastala že ob plačilu davka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. Razlog za spremembo pravne podlage odločitve, ki jo očita tožnik, je v prvi vrsti odločitev Ustavnega sodišča in napotek naslovnega sodišča. Zato je davčni organ v ponovnem postopku odločil vsebinsko in pri tem navedel, da se vsebinska presoja izpolnitve pogojev za delno oprostitev dohodnine lahko opravi šele po tem, ko so dediči znani, t.j. po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, ko lahko v splošnem zastaralnem roku za vračilo plačanega davka vložijo zahtevek za vračilo preveč plačanega davka in dokazujejo svojo upravičenost do delne oprostitve dohodnine od ustreznega dela njim pripadajočih obresti, ki so bile izplačane skrbniku denacionaliziranega premoženja v času trajanja postopka dedovanja. Ob tem se tožena stranka sprašuje, zakaj tožnik ni napotil dedičev, da vložijo zahtevek za vračilo davka, oziroma zakaj tega ni storil v njihovem imenu, saj so bili ob vložitvi zahtevka dediči že znani na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju. Dediče je v zapuščinskem postopku zastopala odvetniška pisarna F., katere družbenik je tudi tožnik, zato je toliko bolj nenavadno tudi njegovo sklicevanje, da v času vložitve zahteve ni bil seznanjen s pravnomočnim sklepom o dedovanju.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Skladno s 6. točko 82. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plačuje od 50% zneska obresti za obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo. Če je upravičenec po navedenem zakonu mrtev ali razglašen za mrtvega pred dnem pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji, se za upravičenca štejejo njegovi dediči, ki jim je B d.d. oziroma B. d.d. izročila obveznice na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju. Za namene izvajanja navedene oprostitve je zavezanec, ki razpolaga hkrati z obveznicami, ki jih je pridobil kot upravičenec po navedeni točki ter na drug način, dolžan voditi evidenco zalog obveznic, ki se vodijo po metodi zaporednih cen. Iz zakona nedvomno sledi, da je delna oprostitev plačila dohodnine pogojena s pravnomočnim sklepom o dedovanju in da se aktivna legitimacija za uveljavljanje olajšave dokazuje s pravnomočnim sklepom o dedovanju. Sodišče se zato strinja s stališčem, da so do davčne olajšave po navedeni določbi upravičeni dediči, in da jo je torej mogoče z uspehom uveljavljati šele po tem, ko so dediči znani, torej po pravnomočnosti sklepa o dedovanju. To pa obenem pomeni, da ob izplačilu obresti skrbniku denacionaliziranega premoženja pogoji za uveljavljanje delne davčne oprostitve še niso bili podani in da zato obračunu davčnega odtegljaja ni mogoče očitati nepravilnosti, ki bi narekovala njegov popravek in posledično vračilo (preplačanega) davka.

13. Očitku tožnika o vnaprej sprejeti odločitvi, da se davek ne vrne, in o selektivni izbiri pravne podlage odločitve, po presoji sodišča ni mogoče slediti. V tej zvezi sodišče poudarja, da je prvotna odločitev v zadevi temeljila na stališču, da je upravičena oseba za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja le plačnik davka, ki je bilo v postopku odločanja o ustavni pritožbi in abstracto ocenjeno kot ustavno neskladno. Na tej podlagi se je naslovno sodišče v ponovnem sojenju po odločbi Ustavnega sodišča omejilo izključno na vprašanje aktivne legitimacije za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja in vprašanja, ali je v obravnavani zadevi tožnik kot skrbnik denacionaliziranega premoženja legitimiran za uveljavljanje ugodnosti po 6. točki 82. člena Zdoh-2, ni presojalo.

14. V ponovnem postopku je bilo šele po vloženi pritožbi, s katero je tožnik ugovarjal preuranjenosti zahteve, ugotovljeno, da so bili sklepi o dedovanju izdani 8. 4. 2009 in da so postali pravnomočni 7. 5. 2009, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da tožnik že ob vložitvi zahteve za vračilo davka v okviru popravka obračuna davčnega odtegljaja z dne 15. 5. 2009 ni imel aktivne legitimacije niti kot skrbnik - saj mu je funkcija skrbnika denacionaliziranega premoženja prenehala z dnem pravnomočnosti sklepa o dedovanju, niti v svojstvu upravičenca do uveljavljanja davčne olajšave po 6. točki 82. člena ZDoh-2. 15. Sodišče se namreč ne strinja s tožbenim stališčem, da je bila z davčnim odtegljajem plačana davčna obveznost premoženja pokojnih denacionalizacijskih upravičencev. Davčna obveznost je nastala po pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji in torej po tem, ko je zapuščina pokojnih denacionalizacijskih upravičencev že prešla na njihove dediče (drugi odstavek 78. člena ZDen). Davčna obveznost nastane z izplačilom dohodka in ni odvisna od zapadlosti kuponov, kot se zmotno zatrjuje v tožbi. Po presoji sodišča zato ni slediti stališču, da je določbo 6. točke 82. člena ZDoh-2 o tem, da dediči štejejo za denacionalizacijske upravičence, če so le-ti umrli pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, glede obresti mogoče uporabiti le za tiste kupone, ki zapadejo v plačilo po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe, ne pa tudi za tiste, ki so zapadli pred njeno pravnomočnostjo, in tudi ne tožbenemu stališču, da je tožnika v funkciji skrbnika šteti kot zavezanca za plačilo dohodnine iz naslova prejetih obresti s strani denacionalizacijskih upravičencev. Sodišče se po navedenem strinja s stališčem obeh davčnih organov, da tožnik kot skrbnik, ki je postavljen za čas do pravnomočnosti sklepa o dedovanju, ni davčni zavezanec za plačilo dohodnine od obresti od obveznic in da so davčni zavezanci in upravičenci do olajšave po 6. odstavku 82. člena ZDoh-2 dediči denacionaliziranega premoženja. Vsebina Pojasnila DURS z dne 15. 11. 2010 (v zvezi z načinom obdavčitve po 1. juliju 2010, ko so se začele uporabljati določbe sedmega odstavka 58. člena in 383. b do 383.g členov ZDavP-2) pa, drugače kot meni tožnik, potrjuje, da se davčna olajšava iz 6. točke 82. člena uveljavlja z zahtevkom za refundacijo in torej ne v okviru obračuna davčnega odtegljaja, ko govori o skrbniku pa gre lahko le za skrbnika dedičev in ne za skrbnika denacionaliziranega premoženja, kot zmotno meni tožnik.

16. V zvezi s skrbniško funkcijo pa v zadevi ni spora o tem, da je bil v postopku denacionalizacije tožnik postavljen za skrbnika za poseben primer in sicer do pravnomočnosti sklepa o dedovanju. S pravnomočnostjo sklepa o dedovanju je tožniku po navedenem funkcija skrbnika denacionaliziranega premoženja prenehala, ne glede na to, kdaj je bila pravnomočnost ugotovljena in ne glede na to, kdaj je bil tožnik s tem dejstvom seznanjen.

17. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Ker se sodišče strinja tudi z razlogi odločbe o pritožbi, se nanje sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

18. Tožba je po presoji sodišča neutemeljena, zato jo je kot tako zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1. 19. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so relevantna podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji.