Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Postojna (v nadaljevanju prvostopenjski organ) za davčno obdobje od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti v skupnem znesku 105.415,84 EUR z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi (točka I izreka). Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov se zavrne; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je prejel od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. S temi računi je bila tožniku zaračunana dobava traktorja FENDT 820 VARIO TMS, pluga, obračalnika, kiper prikolice, kosilnice, opreme za hlev, nakladalnika ter storitve vezane na gnojnično jamo, dvorišče, strojno lopo in skedenj. Iz objektivnih okoliščin, načina sklepanja poslov in načina poslovanja z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo utajo davka. Prvostopenjski organ na podlagi 62. člena, 63. člena ter četrtega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, ki sta jih izdali navedeni družbi.

Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je pritožbo zavrnilo. Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. v resnici nista opravili sporne dobave tožniku, temveč sta zgolj izdajali poslovne listine z namenom izogibanja plačilu davkov. Na strani tožnika so bile ugotovljene takšne objektivne okoliščine glede na način tožnikovega poslovanja z obema navedenima družbama, da je prvostopenjski organ pravilno zaključil, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji.

Tožnik v tožbi ugovarja, da je pravilno evidentiral sporne račune. Davčni organ je ugotovitve iz postopkov DIN pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. napačno uporabil kot podlago za odločitev v postopku zoper tožnika, ki mu ni dal možnosti, da se izjasni. Gre za kršitev določb postopka. Niso izpolnjeni štirje pogoji za nepriznavanje odbitka DDV, kot izhaja iz stališč Vrhovnega sodišča RS po sklepu X Ips 167/2012 z dne 9. 5. 2013. Dobava spornega blaga in storitev je bila dejansko opravljena. Tožnik je kmetijske stroje dejansko kupil in ni sodeloval pri davčni goljufiji in tudi ni zlorabil davčnih predpisov. S subjektivnim elementom tožnika se tožena stranka sploh ni ukvarjala. Podana je kršitev določb upravnega postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevi C-324/11 ter v združenih zadevah C-80 in C-142. Tožnik je kmet in opravlja kmetijsko dejavnost na registrirani kmetiji. Nabavo kmetijskih strojev je prepustil sinu C.C., ki je nase prevzel tudi vsa tveganja v zvezi s posli. Gre za specialne kmetijske stroje, ki sta si jih z sinom ogledovala že na sejmih. Storitve, ki jih je opravila družba B. d.o.o. v zvezi z gnojnično jamo, skednjem, strojno lopo in dvoriščem so bile dejansko opravljene in plačane. Tožnik razpolaga z računi, tožena stranka pa bi si v primeru dvoma zadevo lahko tudi ogledala. Na podlagi drugega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), je na davčnem organu dokazno breme. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 250/2011 z dne 15. 11. 2012 (točka 21).Pravica davčnih zavezancev do odbitka DDV načeloma ne sme biti omejena. Davčni organ je dolžan na podlagi objektivnih dejavnikov dokazati, da je davčni zavezanec vedel oz. bi moral vedeti, da je bila njegova transakcija povezana z goljufijo. Tožena stranka je z izdajo izpodbijane odločbe kršila pravice tožnika iz 22. člena in 74. člena Ustave RS. Predlaga zaslišanje priče C.C. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožniku prisodi stroške postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne. Odločitev davčnega organa ne temelji zgolj na ugotovitvah o poslovanju družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o.. To je le ena od okoliščin. Gre za družbe, ki so bile vmesni člen v verigi in so navidezno izdajale račune. Odločilno je, da vsi računi družbe B. d.o.o. nimajo vsebine, kot jo predpisuje 82. člen ZDDV-1, zlasti opisa vrste in količine – obsega poslovnega dogodka. Na strani tožnika za bile ugotovljene številne subjektivne okoliščine, ki izkazujejo tožnikov subjektivni element, in jih je davčni organ obširno navedel. Sklicuje se na novejšo sodno prakso SEU v zadevi C-324/11 ter v združenih zadevah C-80 in C-142 (točki 53 in 54) ter C-409/04. Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito naloženo dodatno plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali so izpolnjeni predpisani pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je uveljavljal to pravico na podlagi računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da nepravilnosti, ugotovljene na strani izdajateljev računov, torej družb A. d.o.o. in B. d.o.o. ne morejo biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako izhaja tudi iz novejše sodne prakse SEU (tako npr. v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012), ki je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, katerih interpretativne sodbe imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, kjer se je skliceval na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 167/2012 je pravica do odbitka vstopnega DDV vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-11. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

V zvezi z vsemi štirimi računi, ki jih je izdala družba B. d.o.o. davčna organa povsem pravilno ugotovila, da noben od teh račun ne vsebuje sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1. Tožnik razen z računi ne razpolaga z nobenimi listinami in evidencami. Na citiranih računih pa so navedeni zgolj zelo splošni opisi storitve in sicer: „gnojnična jama, dvorišče, strojna lopa, skedenj“. Na podlagi 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 mora račun vsebovati podatke o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. o obsegu in vrsti opravljenih storitev. Vsebina računov je obligatorno določena. Podatki o količini in vrsti dobavljenega blaga ali obsegu in vrsti opravljenih storite so tako obvezni elementi računa. Na vseh štirih računih izdajatelja družbe B. d.o.o. pa niso podani natančni opisi vrste storitve in tudi ni razviden obseg opravljenih storitev, kar pomeni, da ni možna identifikacija vrste in obsega opravljenih storitev, ki je pogoj za priznanje pravice do odbitka DDV. Ta podatek, ki se zahteva na računu po nacionalni zakonodaji, tudi ne presegajo tega, kar je potrebno za dosego ciljev, niti ne gre za neke dodatne ukrepe v smislu 22(8) člena Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 (v nadaljevanju Šesta direktiva) oz. 273. člena Direktive Sveta 2006/112ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo. Vsi računi, ki jih je izdala družba B. d.o.o. tudi po mnenju sodišča niso popolni in niso sestavljeni niti v skladu z nacionalno zakonodajo, niti ne vsebujejo podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) oz. 226. člen Direktive 2006/112. Zlasti naj bi račun vseboval podatke (med drugim) tiste, ki so potrebni za identifikacijo vrste opravljenih storitev, zato iz takega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožniku ne more iz takih računov nastati pravica do odbitka vstopnega DDV. Račun ne izpolnjuje formalnih pogojev, če ne vsebuje vseh podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste direktive. Navedeno izhaja iz sodbe SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, po kateri je treba člena 18(1)(a) in 22(3)(b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev. Sodišče sledi dokazni oceni tožene stranke, da iz vseh štirih računov, ki jih je izdala družba B. d.o.o. ni razvidno, katere storitve so bile dejansko opravljene, ni razvidna količina in ni razviden opis storitve. Tako ni podan drugi pogoj od štirih pogojev, navedenih v točki 7 obrazložitve te sodbe, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni, da se davčnemu zavezancu prizna pravica do odbitka DDV. Glede na navedeno tudi po presoji sodišča iz tega naslova tožniku ne gre pravica do odbitka DDV.

Tožnik razen računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. o poslih nima nobene dokumentacije. S spornimi računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o. je bila tožniku zaračunana dobava traktorja FENDT 820 VARIO TMS, pluga, obračalnika, kiper prikolice, kosilnice, opreme za hlev in nakladalnika. V zvezi z računom 0013-2008 z dne 17. 9. 2008 za nabavo traktorja FENDT 820 VARIO TMS v skupnem znesku 169.570,00 EUR se sodišče strinja, da gre za navidezen račun iz razlogov, ki jih obširno navajata oba davčna organa. Za navedeno dobavo je tožnik imel kar dva različna računa. Glede vseh drugih računov za kmetijske stroje, ki jih je izdala družba A. d.o.o., in so navedeni v preglednici na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe, pa se sodišče strinja z ugotovitvijo, da ni podana tožnikova dobra vera. Že iz samega načina sklepanja poslov in poslovanja z družbo A. d.o.o., kjer gre za povezano osebo, je mogoče sklepati, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Tožnik je kmet in opravlja kmetijsko dejavnost na registrirani kmetiji. V postopku je sam navedel, da se je nakup kmetijskih strojev odločal že dalj časa. Prav tako je v postopku tudi navedel, da je nabavo specialnih kmetijskih strojev, ki si jih je z sinom C.C. ogledovala že na sejmih izvedel preko družbe A. d.o.o.. Med strankama tudi ni sporno dejstvo, da gre za povezane osebe. Direktor družbe A. d.o.o. je tožnikov sin C.C., direktorica družbe B. d.o.o. pa je D.D., takratna partnerka sina tožnika. Res je, da si tožnik partnerje, s katerimi bo sklepal posle prosto izbira na trgu. Vendar ni običajno poslovanje subjekta, ki bi lahko z nakupom kmetijske mehanizacije na sejmu koristili sejemski popust, da se je odločijo za nakup za bistveno višjo ceno preko družbe A. d.o.o. (katere lastnik in direktor je bil tožnikov sin). Glede na navedeno je tožnik za potek posla in objektivne okoliščine predmetnih poslov nedvomno vedel oz. bi moral vedeti. Ni tudi običajno, da se subjekti odločajo kupiti kmetijsko mehanizacijo od družbe, ki ne more zagotavljati vzdrževanja, rezervnih delov in servisiranja, kar je tožnik tudi nedvomno vedel. Tožnik je sam navedel, da se je za nakup strojev dolgo odločal, ker gre za visoke zneske in si je kmetijske stroje s sinom na sejmih že dalj časa ogledoval. Glede na navedeno, zlasti pa, ker je za nakup predmetnih strojev moral plačati visoke zneske, bi se moral dobro pozanimati o cenah različnih dobaviteljev, pa tudi o nudenju garancije in servisa te opreme. Tožnik se je odločil za nakup predmetnih kmetijskih strojev preko družbe posrednice, ki jo vodi njegov sin, s čimer je podražil nabavo strojev. Tožnik sam je v postopku navedel, da ni bil seznanjen, kdo je bil dejanski dobavitelj kupljenih kmetijskih strojev po spornih računih. Tudi po presoji sodišča tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo. Glede na potek poslov, ko je šlo zgolj za prefakturiranje računov, je tudi po presoji sodišča mogoče sklepati, da je tožnik sodeloval v verigi subjektov, kjer udeleženci niso imeli namena plačati DDV. Po presoji sodišča se mu upravičeno očita, da je vedel. oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki predstavlja neupravičeno pridobivanje davčnih ugodnosti. Tudi po mnenju sodišča četrti pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV naveden v 7. točki obrazložitve te sodbe (subjektivni element – dobra vera davčnega zavezanca) po računih, ki jih je izdala družba A. d.o.o., v danem primeru ni bil podan.

Ker gre v predmetni zadevi za davčno zadevo, je davčni organ obravnavana poslovna razmerja pravilno presojal s stališča davčne zakonodaje. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer davčni organ ni vezan na formalno opredelitev poslovnega dogodka. V konkretnem primeru pa je davčni organ pravilno ugotavljal, ali ravnaje tožnika oziroma način sklenitve obravnavanih poslov kaže na verjetnost nedopustnega uveljavljanja davčnih ugodnosti (uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV) oz. na utajo davkov. Na podlagi pridobljenih podatkov in okoliščin posla je bilo potrebno v danem primeru ugotoviti ali gre za dovoljeno davčno optimizacijo, kar je legitimen cilj vsakega gospodarskega subjekta ali pa gre za sklepanje poslov z namenom davčne zlorabe. Kar izhaja iz podatkov v spisu in okoliščin, ki sta jih obširno navedla oba davčna organa, gre v predmetni zadevi za pravne posle z namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti.

Davčna organa sta pravilno ugotavljala ali gre v predmetni zadevi za zlorabo sistema DDV oz., ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo. Davčna organa sta obširno navedla objektivne okoliščine poslov. Iz načina sklepanja predmetnih poslov tudi po presoji sodišča izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davkov. Tožnik ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pri opravljanju gospodarske dejavnosti. V skladu s sodno prakso SEU se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Neutemeljen je ugovor tožnika, da se s subjektivnim elementom tožnika tožena stranka sploh ni ukvarjala. Tožena stranka je obširno obrazložila objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je podan tožnikov subjektivni element. Izpodbijana odločba ima tudi vse sestavine v skladu z določbo 214. člena ZUP in je povsem neutemeljen ugovor tožnika, da je ni mogoče preizkusiti.

Glede na predhodno navedeno tudi po mnenju sodišča davčna organa na podlagi 62. člena ter 63. člena ter četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1 povsem pravilno in zakonito nista priznala pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi spornih računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti in tudi ne očitanih kršitev ustavnih pravic, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.