Pritožbeni organ v obrazložitvi navaja razloge v zvezi s točkama I/1 izreka in I/2 izreka izpodbijane odločbe, zaradi katerih je pritožbi ugodil, ne navede pa tudi razlogov, zaradi katerih je pritožbo zoper preostali del točke I/1 in I/2 izreka izpodbijane odločbe zavrnil. Tako odločba pritožbenega organa v navedenem obsegu ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin iz 214. člena ZUP in je ni možno preizkusiti.
Glede na ugotovljene objektivne okoliščine je potrebna opredelitev, ali gre za absolutno navidezen posel ali za relativno navidezen posel ter opredeliti prikrit pravni posel oz. ugotoviti pravo ekonomsko vsebino posla. Davčna organa vseh pravno relevantnih okoliščin v zvezi z navideznim poslom nista ugotavljala. Čeprav ni sporno, da je delovanje tožniku omogočilo prejem finančnih sredstev, pa brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno za kakšen navidezen pravni posel naj bi šlo (absolutno ali relativno navidezen), kateri pravni posel naj bi bil prikrit pravni posel ter kako naj bi prikriti pravni posel vplival na obdavčenje.
I.Tožbi se ugodi, točki I/1 in I/2 izreka, razen v delu, ki se nanaša na pripoznane stroške amortizacije v znesku 975,09 EUR ter točki I/5 in I/6 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3490/2020-79 z dne 23. 4. 2021 se odpravijo in se zadeva v navedenem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek.
II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku med drugim odmerila davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od povečane davčne osnove 114.830,36 EUR, po stopnji 19 %, v znesku 27.517,86 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.752,36 EUR, obračunane po 7 % letni obrestni meri za 1090 dni, od prvega dne zamude plačila od 30. 4. 2018 do dneva izdaje odločbe 23. 4. 2021 (točka I/1 izreka); - pripadajoče obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za obdobje od januarja 2018 do februarja 2019, v skupnem znesku 5.941,48 EUR, obračunane po stopnji 7 % od prvih dni zamude plačila do 23. 4. 2021, ki jih navaja v tabeli. Odmerjen DDPO in obresti pod točko I/1 in I/2 izreka mora tožnik plačati na prehodni davčni podračun, ki ga navaja (točka I/2 izreka); - akontacijo davka od drugih dohodkov iz naslova izplačila drugega dohodka, na podlagi opravljenega gotovinskega dviga, ki ga je 27. 1. 2017 opravil A. A., od davčne osnove 2.000,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 500,00 EUR in obresti po obrestni meri 7 % letno, v znesku 147,86 EUR, obračunane za 1542 dni zamude, od poteka roka za plačilo akontacije davka (dohodnine) od drugega dohodka, to je od 2. 2. 2017 do dneva izdaje odločbe 23. 4. 2021. Odmerjeno dohodnino in obresti mora tožnik plačati na prehodni davčni podračun, ki ga navaja (točka I/5 izreka); - akontacijo davka od drugih dohodkov, iz naslova izplačila drugega dohodka, na podlagi opravljenega gotovinskega dviga, ki ga je 3. 3. 2017 opravil A. A, od davčne osnove 5.000,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 1.250,00 EUR in obresti po obrestni meri 7 % letno, v znesku 361,27 EUR, obračunane za 1.507 dni zamude, od poteka roka za plačilo akontacije davka (dohodnine) od drugega dohodka, to je od 9. 3. 2017 do dneva izdaje odločbe 23. 4. 2021. Odmerjena dohodnina in obresti morajo biti plačani na prehodni davčni podračun, ki ga navaja (točka I/6 izreka).
2.Iz obrazložitve izpodbijanega dela izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku izvedel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN). Ugotovitve davčnega organa glede DDPO za leto 2017 in sicer glede odhodkov-prevrednotovalnih poslovnih odhodkov, tožnikovi ugovori in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 5 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve davčnega organa glede poslovnih odhodkov in sicer stroškov amortizacije, tožnikovi ugovori in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 23 do 51 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve davčnega organa glede finančnih prihodkov in ostalih prihodkov, tožnikovi ugovori in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 51 do 54 obrazložitve izpodbijane odločbe. Povzetki ugotovitev davčnega organa so navedeni na straneh 54 do 56, obračun DDPO za leto 2017 pa je razviden na straneh 56 do 57 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve davčnega organa v zvezi z davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2017, tožnikovi ugovori in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 57 do 60 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve davčnega organa glede davka od drugih dohodkov za leto 2017 za A. A in B.B., tožnikovi ugovori in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 60 do 73 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve davčnega organa glede davka na dodano vrednost (DDV) za leto 2017, tožnikovi ugovori in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 73 do 79 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na straneh 79 in 80 obrazložitve pa je naveden povzetek ugotovljenih dodatnih davčnih obveznosti in navedena razlika premalo plačanih akontacij.
3.Pritožbeni organ je pritožbi ugodil tako, da je izpodbijano odločbo odpravi v točkah I/1 in I/2 izreka v delu, ki se nanaša na pripoznane stroške amortizacije v znesku 975,09 EUR ter v točkah I/3, I/4 in I/7 izreka ter v navedenem obsegu zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V navedenem delu zato sodišče izpodbijano odločbo ni presojalo. V preostalem delu je pritožbeni organ pritožbo zavrnil. Zavrnil je tožnikovo zahtevo za povračilo stroškov v delu, v katerem tožnik s pritožbo ni uspel.
4.Tožnik vlaga tožbo, s katero zahteva odpravo izpodbijane odločbe v I/1., I/2., I/5. in I/6. točki izreka iz vseh razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Pritožbo zoper točko I/1 izreka izpodbijane odločbe, ki se nanaša na odmero DDPO, je pritožbeni organ zavrnil z utemeljitvijo, da se ni spuščal v presojo pritožbenih navedb, saj niso predmet izreka izpodbijane odločbe. Glede na navedeno je v tem delu odločitev pritožbenega organa povsem neobrazložena, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Izpodbijana odločba je glede točke I/1 izreka (odmera DDPO) nepravilna in nezakonita, ker davčni organ ni pravilno uporabil materialnega prava, prav tako ni pravilno ugotovil dejanskega stanja. Sklicuje se na 12. člen ZDDPO-2 po katerem je predmet obdavčitve dobiček rezidenta, ki ga dosega z opravljanjem dejavnosti. Dobiček je presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Z odločbo pritožbenega organa je bilo le delno poseženo v I/2. točko izreka izpodbijane odločbe in sicer le v delu, ki se nanaša na amortizacijo v višini 975,09 EUR. V točki I/3 izreka, ki se nanaša na DDV, pa je bila izpodbijana odločba v celoti odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek. Enako velja za I/4. točko izreka, ki se nanaša na akontacijo davka od drugih dohodkov, ki se nanašajo na B.B., in pa akontacija davka od drugih dohodkov, iz naslova brezplačne dobave blaga A. A. Pritožba zoper I/5. in I/6. točko izreka izpodbijane odločbe je bila zavrnjena. Z delno odpravo I/2. točke in I/3. ter I/4. točkI. odstavka izreka izpodbijane odločbe je bilo poseženo tudi v izkaz poslovnega izida, ki vpliva na osnovo za obdavčenje, zato bi moral pritožbeni organ izpodbijano odločbo odpraviti tudi v delu, ki se nanaša na DDPO, obresti od akontacijo. Pritožbeni organ bi moral pritožbo obravnavati celovito, česar pa ni storil. Davčni organ je nepremičnino inv. št. 37 upošteval v vrednosti 201.036,00 EUR, kar vpliva na višino amortizacije, ki se davčno prizna in posledično na višino dobička ter s tem DDPO. Tožnik je že v pritožbi navedel, da bi moral davčni organ pravilno upoštevati nabavno vrednost te nepremičnine v višini 400.000,00 EUR in ne 201.036,00 EUR, pri čemer je v dokaz predložil cenitveno poročilo. Pritožbeni organ je v obrazložitvi odločbe navedel, da pritrjuje razlogom organa prve stopnje, da ne upošteva knjigovodsko izkazano nabavno vrednost nepremičnine (400.000,00 EUR), kar ni pravilno, saj bi tudi v primeru daritve (kot je zatrjeval organ prve stopnje) moral tožnik pridobljeno sredstvo evidentirati računovodsko po nabavni vrednosti, ki je bila izkazana s predložitvijo prodajne pogodbe ter s cenilnim poročilom. Ker vrednost osnovnih sredstev vpliva na amortizacijo, bi moral davčni organ v celoti ponovno izdelati simulacijo izkaza poslovnega izida in na podlagi tako dobljenega izkaza ugotoviti dobiček, ki bi predstavljal osnovo za odmero DDPO. Ker tega ni naredil, je izpodbijana odločba nezakonita zaradi napačno ugotovljenega dejanska stanja, bistveno pa so bila tudi kršena pravila postopka, podano je tudi neskladje med izrekom in obrazložitvijo, saj je bila upoštevana amortizacija v nižjem znesku, kot bi po ugotovitvi pritožbenega organa morala biti, kar vpliva na izkaz poslovnega izida in s tem na višino DDPO. Zaradi navedenega izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti.
5.Tožnik je v delu, ki se nanaša na odmero DDPO podal pritožbo zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja v zvezi z napačno uporabo materialnega prava, to je evidentiranja temeljnih vknjižb v računovodskih evidencah. Ne drži, da je tožnik v pritožbi navedel, da napačna uporaba kontnega okvirja na obdavčenje ne vpliva. To je navedel davčni organ. Naveden zaključek pomeni, da tudi, če bi bila vknjižba napačna, to ne vpliva na obdavčenje, iz česar je mogoče sklepati, da je bil tožnikov izkaz poslovnega izida pravilen, dodatna odmera davka na tej podlagi pa neutemeljena. Tožnik meni, da ni podlage za uporabo tri in več mestnih vknjižb, zato je zahteval od pritožbenega organa, da se te izločijo in ob uporabi zakonsko predpisanih kontov iz 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Če bi pritožbeni organ pravilno uporabil 54. člen ZGD-1, bi ugotovil drugačno dejansko stanje, kar vpliva na odmero DDPO. Za pravilno ugotovitev DDPO je potrebno ob vseh spremenjenih predpostavkah izdelati izkaz poslovnega izida. Ker pritožbeni organ tega ni naredil, ni pravilno ugotovil dejansko stanje. Prav tako ni uporabil 15. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO-2).
6.Glede evidentiranja osnovnega sredstva stanovanjske hiše na naslovu ..., Ljubljana z inv. št. 37, je davčni organ navedel svojo oceno vrednosti 221.780,00 EUR, kot je bila določena po evidencah GURS. Presojanje pravilnosti izbrane metode evidentiranja nepremičnin s strani davčnega organa je napačno. Ker je presoja izkazovanja podana na osnovi tri (in več) mestnih vknjižb, je napačna ugotovitev, da se je vrednost nepremičnin izkazovala po modelu nabavne vrednosti. Kot je bilo tekom postopka večkrat pojasnjeno, je tožnik za evidentiranje nepremičnin izbral model prevrednotenja, pri katerem se prvotno pridobitev oziroma nabava nepremičnine evidentira po nabavni vrednosti, nato pa v nadaljnjem obdobju na podlagi cenitvenega poročila prevrednoti. Sklicuje se na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) 1.17 in 1.31 (2016). Izbrana računovodska usmeritev izhaja iz Pojasnila 0610-3490/2020-37. Da je za merjenje vrednosti osnovnega sredstva inv. št. 31 in 31/1 tožnik izbral model prevrednotenja (revaloriziranja), kar bi moral davčni organ presojati v vseh nadaljnjih postopkih preveritve izkazovanja računovodskega evidentiranja, česar ni storil. V nadaljevanju tožbe citira posamezne kontradiktorne trditve davčnega organa. V skladu s SRS 1.10 se opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti, kar je tožnik naredil. Knjigovodska vrednost je bila evidentirana v knjigovodskih evidencah, kot je izhajalo iz prodajne pogodbe, v znesku 400.000,00 EUR. Tolmačenje davčnega organa glede preveritve izkazovanja in davčne obravnave temelji na ugotovitvi odstopanj med posplošeno tržno ceno (po evidencah GURS) in pogodbeno vrednostjo, kar je nerazumljivo, ker posplošene tržne cene pri nepremičninah na slovenskem trgu izkazujejo pomembno odstopanje med dejansko in tržno ceno. Za namen računovodskega izkazovanja davčni organ ni potrdil pravilnosti knjigovodskega izkazovanja pridobitve nepremičnine, pa bi jo moral. Ne gre za navidezne posle, kot to ugotavlja davčni organ. Knjigovodsko evidentiranje nakupa nepremičnine ne more biti drugačno, kot izhaja iz prodajne pogodbe, za katero je bila tudi v celoti plačana kupnina.
7.V skladu z določilu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) mora biti izrek upravne odločbe razumljiv, popoln in določen tako, da stranka nedvomno ve, kaj mora storiti oziroma opustiti. Davčni organ je napačno odmeril zakonske zamudne obresti od manj plačanih akontacij DDPO za obdobje od januarja 2018 do februarja 2019 v skupnem znesku 5.941,48 EUR, po stopnji 7 %. Posledično je zaradi napačno odmerjenega DDPO napačno odmerjena tudi akontacija dohodnine in zamudne obresti. Sklicuje se na 69. člen ZDDPO-2. Gre za akontacijo plačila davka. Davčni zavezanci lahko tekom leta zaprosijo tudi za zmanjšanje višine akontacije (deveti in deseti odstavek 371 člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik je plačeval akontacijo v višini, kot je bila ugotovljena pred davčnim postopkom in tudi v celoti plačal davek na dobiček v prihodnjem letu, zato ni podlage za naložitev plačila zamudnih obresti iz naslova akontacije.
1.Izpodbijana odločba je nezakonita tudi v I/5. in I/6. točki izreka. Pritožbeni organ se je v celoti skliceval na obrazložitev organa prve stopnje, ki pa je bila napačna. Tožnik je pred izdajo izpodbijane odločbe davčnemu organu predložil posojilne pogodbe, iz katerih izhaja, da gre za posojilo, ki bo vrnjeno. Napačno je stališče davčnega organa, da vknjižba na napačnem kontu v glavni knjigi tožnika kaže, da predložene posojilne pogodbe z aneksi prikrivajo pravo naravo gotovinskega dviga. Tožnik je že v pripombah pojasnil, da so bili lastniki tožnikove družbe seznanjeni z danimi posojili družbe ter, da so soglašali s podaljšanjem zapadlosti posojil. Namen dviga gotovine ni bilo darilo ali izplačilo dohodka direktorju A. A, kot to ugotavlja davčni organ, ampak je šlo dejansko za posojilo. Zaključek davčnega organa, da gre za neodplačen posel (darilo), je prav tako napačen. Soglasje volje pogodbenih strank ni bilo za sklenitev neodplačnega pravnega posla, ampak za odplačen pravni posel in sicer za posojilo, dano direktorju, ki pa ga slednji še ni vrnil. Zgolj dejstvo, da posojilo še ni bilo vrnjeno in da je bilo knjiženo na napačnih kontih, ne daje podlage za drugačen zaključek. Tožnik ni simuliral nobenega pravnega posla. Vsi dvigi gotovine so evidentirani in predstavljajo terjatev tožnika. Zgolj knjiženje na napačne konte, pa ni dovolj za zaključek, da gre za neodplačen pravni posel, ob dejstvu, da je A. A. dobljena posojila vrnil. Tožnik predlaga sodišču, da naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v I/1., I/2., I/5 in I/6. točki izreka in v posledici odločbo pritožbenega organa v delu, ki se nanaša na izpodbijani del odločbe odpravi in zadevo v navedenem obsegu vrne v ponovno odločitev, podrejeno pa, da v zadevi samo odloči, da se dodatno odmerjeni davek in obresti ne odmerijo, ter v vsakem primeru toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.
2.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in predlaga njeno zavrnitev. Brezpredmetne so po mnenju toženke navedbe tožnika glede pripoznanja in amortiziranja osnovnega sredstva z inv. št. 37, saj je bila zadeva glede tega vprašanja vrnjena v ponovni postopek. Res je, da se pritožbeni organ ni spuščal v obsežne navedbe (pritožbene, kot tudi navedbe organa prve stopnje) glede računovodskega evidentiranja poslovnih dogodkov prevrednotenja vrednosti določenih osnovnih sredstev, vendar je pojasnil razlog za opustitev (na strani 23 obrazložitve odločbe o pritožbi) in sicer, da te ugotovitve niso predmet izreka odločbe prve stopnje in tudi sicer ne vplivajo na davčno osnovo in davčne obveznosti iz točk I/1 in I/2 izreka izpodbijane odločbe. Temu tožnik ne ugovarja. Davčna osnova, določena v točki I/1 izreka izpodbijane odločbe ni posledica ugotovitve, da pripoznanje določenih poslovnih učinkov iz naslova v letu 2017 odtujenih osnovnih sredstev ni bilo izvedeno v okviru takrat veljavnega kontnega načrta, temveč je posledica neizvedenega poračuna v preteklih obdobjih prevrednotenih (zvišanih) vrednosti osnovnih sredstev (v primeru prodaje osnovnih sredstev z inv. št. 31 in 31/1) in v letu 2017 izvedenega nepojasnjenega prevrednotenja v višini 23.203,96 EUR (v primeru osnovnih sredstev z inv. št. 6, 7, 10-16, 18, 20-22, 28-30 in 33), česar tožnik ne izpodbija. Glede točk I/5 in I/6 izreka izpodbijane odločbe tožnik v tožbi podaja enake ugovore kot v pritožni, do katerih se je pritožbeni organ že opredelil v obrazložitvi odločbe. Toženka vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb.
3.Tožba je utemeljena.
4.V obravnavani zadevi je predmet presoje pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe v delu točk I/1 in I/2 izreka, razen v delu, ki se nanaša na priznane stroške amortizacije v znesku 975,09 EUR (v katerem je izpodbijano odločbo odpravil že pritožbeni organ) ter v delu, ki se nanaša na točki I/5 in I/6 izreka. V skladu z določbo prvega odstavka 40. člena ZUS-1 je sodišče izpodbijano odločbo presojalo v mejah tožbenega predloga. Sodišče pri tem ni vezano na tožbene razloge. Med strankama je sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito izdal izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu. Tožnik meni, da je davčni organ materialno pravo napačno uporabil, dejansko stanje nepopolno ugotovil, storil pa je tudi kršitve določb postopka.
5.Davčni organ je v točki I/1 izreka izpodbijane odločbe tožniku odmeril DDPO za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od povečane davčne osnove 114.830,36 EUR, po stopnji 19 %, v znesku 27.517,86 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.752,36 EUR, obračunane po 7 % letni obrestni meri za 1090 dni, od prvega dne zamude plačila od 30. 4. 2018 do dneva izdaje odločbe 23. 4. 2021. V točki I/2 izreka izpodbijane odločbe pa je davčni organ tožniku odmeril pripadajoče obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za obdobje od januarja 2018 do februarja 2019, v skupnem znesku 5.941,48 EUR, obračunane po stopnji 7 % od prvih dni zamude plačila do 23. 4. 2021, ki jih navaja v tabeli. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da je bila izpodbijana odločba v pritožbenem postopku odpravljena v delu točk I/1 in I/2 izreka (odmera DDPO in obresti od premalo plačanih akontacij tega davka) in zadeva v navedenem obsegu vrnjena v ponovni postopek in sicer v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova amortizacije osnovnega sredstva, vodenega pod inv. št. 37, ki v naravi predstavlja nepremičnino na naslovu ..., Ljubljana v višini 957,09 EUR, ki so bili tožniku priznani na podlagi ugotovitev DIN. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno ugovarja, da je pritožbeni organ pritožbo obravnaval parcialno, čeprav bi jo v delu, ki se nanaša na odmero DDPO moral obravnavati celovito, saj sprememba ene postavke v izkazu poslovnega izida vpliva na poslovni izid in s tem samo višino dobička, posledično pa tudi na višino DDPO. Izvzem navedenih odhodkov tudi po mnenju toženke sicer res vpliva na predmetno višino davčne osnove in posledično na znesek odmerjenega davka in akontacijo davka za naslednjo leto, vendar gre po stališču toženke v odgovoru na tožbo kljub vsemu za takšen izvzem, ki še vedno omogoča jasno in določljivo spoznanje davčne osnove in davčne obveznosti v delu izpodbijane odločbe, ki se ne odpravlja, s čimer pa sodišče ne soglaša. V skladu z določbo 213. člena ZUP mora biti izrek upravne odločbe jasen in določen. Izrek odločbe je namreč osrednji in najpomembnejši sestavni del odločbe, saj se z njim odloči o pravici oziroma obveznosti posameznika v upravni zadevi, ki je predmet postopka, vsebina te odločitve pa mora biti formulirana tako, da je neposredno in nedvomno izražena v izreku. Od jasnega in določenega izreka je namreč odvisna njegova izvršitev. Če izrek temu kriteriju ne zadosti, zavezanec na more vedeti, kdaj in kaj naj stori, da dopusti ali opusti, da bo zadoščeno izvršilnemu naslovu, upravičenec pa ne more vedeti, kdaj in kaj lahko zahteva po izvršilnem naslovu od zavezanca.
6.Z izrekom skladna pa mora biti tudi obrazložitev upravne odločbe. Po presoji sodišča iz izreka in obrazložitve odločbe pritožbenega organa v točki I/1 in I/2 izreka izpodbijane odločbe višina davčne osnove in višina odmerjene davčne obveznosti ni jasno in nedvoumno razvidna. Pritožbeni organ je namreč pritožbi delno ugodil tako, da je izpodbijano odločbo odpravi v točki I/1 izreka in v točki I/2 izreka v delu, ki se nanaša na pripoznane stroške amortizacije v znesku 975,09 EUR ter v točki I/3 izreka, v točki I/4 izreka in v točki I/7 izreka in v navedenem obsegu zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo zavrnil. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno opozarja, da odločba pritožbenega organa ni ustrezno obrazložena. Pritožbeni organ v obrazložitvi navaja razloge v zvezi s točkama I/1 izreka in I/2 izreka izpodbijane odločbe, zaradi katerih je pritožbi ugodil, ne navede pa tudi razlogov, zaradi katerih je pritožbo zoper preostali del točke I/1 in I/2 izreka izpodbijane odločbe zavrnil. Tako odločba pritožbenega organa v navedenem obsegu ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin iz 214. člena ZUP in je ni možno preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s točko 2 prvega odstavka 27. člena ZUS-1.
7.V točki I/5 izreka izpodbijane odločbe je davčni organ tožniku odmeril akontacijo davka od drugih dohodkov iz naslova izplačila drugega dohodka, na podlagi opravljenega gotovinskega dviga, ki ga je 27. 1. 2017 opravil A.A., od davčne osnove 2.000,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 500,00 EUR in obresti po obrestni meri 7 % letno, v znesku 147,86 EUR obračunane za 1542 dni zamude, od poteka roka za plačilo akontacije davka (dohodnine) od drugega dohodka, to je od 2. 2. 2017 do dneva izdaje odločbe 23. 4. 2021. V točki I/6 izreka pa je davčni organ tožniku odmeril akontacijo davka od drugih dohodkov, iz naslova izplačila drugega dohodka, na podlagi opravljenega gotovinskega dviga, ki ga je 3. 3. 2017 opravil A.A, od davčne osnove 5.000,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 1.250,00 EUR in obresti po obrestni meri 7 % letno, v znesku 361,27 EUR, obračunane za 1.507 dni zamude, od poteka roka za plačilo akontacije davka (dohodnine) od drugega dohodka, to je od 9. 3. 2017 do dneva izdaje odločbe 23. 4. 2021. V obrazložitvi odločbe se v tem delu pritožbeni organ sklicuje na razloge iz obrazložitve izpodbijane odločbe (254. člen ZUP), ker so bile pritožbene navedbe po vsebini enake navedbam, ki jih je tožnik dal v davčnem postopku in do katerih se je po mnenju pritožbenega organa prvostopenjski organ pravilno in argumentirano izrekel. Dodatno še navaja, da je za odločitev v tem delu bistveno tudi, da tožnik iz naslova zatrjevanega posojila v višini 2.000,00 EUR v svojem knjigovodstvu ni pripoznal in vodil terjatev do A.A. Iz naslova navedenih gotovinskih dvigov je izkazal izpolnitev obveznosti, ki jo ni konkretiziral. Tožnik po mnenju pritožbenega organa tudi v pritožbenem postopku ni navedel opravičljivega razloga zaradi katerega ni predložil posojilnih pogodb in aneksov že pred izdajo zapisnika DIN.
8.Tožnik v postopku in v tožbi ugovarja, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno in materialno pravo napačno uporabljeno ter, da namen dviga gotovine s strani A.A. ni bil neodplačen pravni posel ali izplačilo dohodka A.A., kot to želi prikazati davčni organ, ampak je šlo dejansko za posojilo. Posojilno pogodbi in aneks je tožnik davčnemu organu tudi predložil. Zaključek davčnega organa, da gre za neodplačen posel, je napačen. Soglasje volje pogodbenih strank ni bilo za sklenitev neodplačnega posla, ampak za odplačno posojilo, dano tožnikovemu direktorju. Napačno je po mnenju tožnika stališče davčnega organa, da vknjižba na napačnem kontu v glavni knjigi tožnika kaže, da predložene posojilne pogodbe z aneksi prikrivajo pravo naravo gotovinskega dviga.
9.Glede gotovinskega dviga v višini 2.000,00 EUR, ki ga je 27. 1. 2017 opravil A.A. prvostopenjski organ na straneh 60 do 64 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja, da je tožnik gotovinski dvig evidentiral zgolj s temeljno bilančno vknjižbo na kontu 285 (ostale kratkoročne obveznosti). Za navedeno izplačilo tožnik ni računovodsko obremenil A.A., niti ne razpolaga z ustrezno pravno podlago, zato je ta dvig obravnaval kot neodplačen in sicer kot dohodek A.A. in ga opredelil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnik je na podlagi posojilne pogodbe z dne 3. 3. 2017 svojemu direktorju A.A., ki je bil že precej zadolžen, zagotovil še 5.000,00 EUR, ki ga je slednji 3. 3. 2017 dvignil v gotovini in ga do izteka pogodbenega roka 3. 9. 2017 ni vrnil. Posojilo tudi ni bilo zavarovano, tožnik pa tudi sicer ni terjal njegovega vračila. Zato je davčni organ v skladu s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) to razpolaganje obravnaval kot izplačilo drugega dohodka A.A.. Davčni organ glede navideznosti posla navaja več objektivnih okoliščin. Tožnik je predmetno posojilno pogodbo in aneks, s katerim je bil podaljšan rok za vračilo posojila davčnemu organu predložil šele s pripombami na zapisnik DIN (7. 3. 2021). Posojilno pogodbo je sklenil tožnikov direktor A.A. kot posojilojemalec in njegov sin C.C. za tožnika kot posojilodajalca. Predložena posojilna pogodba in aneks se ne sklada z vknjižbo. Davčni organ meni, da naknadno predložena dokazila zgolj prikrivajo pravo naravo gotovinskega dviga, ki je izplačilo drugega dohodka A.A.. Po mnenju davčnega organa gre za navidezni posel po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki ne vpliva na obdavčenje. Davčni organ je dvig gotovine 27. 1. 2017 v višini 2.000,00 EUR in 3. 3. 2017 v višini 5.000,00 EUR, ki ga je opravil tožnikov direktor A.A., prekvalificiral v drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.
10.ZDoh-2 v 105. členu določa, da so "drugi dohodki" vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.
1.Prejemek se lahko opredeli kot "drug dohodek" iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 le, če povečuje premoženje prejemnika in ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena). Navedena pravna podlaga je namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala definiciji dohodka, po ZDoh-2 izrecno niso predmet obdavčenja: npr. dediščine, darila itd. Obdavčeno je le tisto povečanje premoženja, ki je dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca. Obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez pravne kvalifikacije na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija nastalega pravnega posla drugačna od drugih poslov, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 in pomeni "sui generis" pravni posel, ki je nastal s ciljem povečanja tožnikovega premoženja. Obdavčljiv kot "sui generis" dohodek je le tisti, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel.
2.Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje; če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Navidezni posel je pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko, kot rečeno, absolutno navidezna, kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost, za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).
3.Za sklep o navideznosti je bistvena ugotovitev prave pogodbene volje strank; davčni organ mora ugotoviti okoliščine in namen pogodbenih strank, kar je v prvi vrsti dejansko vprašanje, ki se presoja na podlagi na podlagi različnih objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot indici kažejo, ali je določen posel nastal ali ne, davčni organ pa mora na podlagi takšnega ugotovitvenega postopka ustrezno opredeliti oz. kvalificirati prikriti posel, ki sta ga stranki resnično sklenili, saj ga šele nato lahko obdavči skladno z davčnim zakonom.<sup>4</sup> Tudi v obravnavani zadevi je glede na ugotovljene objektivne okoliščine potrebno opredeliti ali gre za absolutno navidezen posel ali za relativno navidezen posel ter opredeliti prikrit pravni posel oz. ugotoviti pravo ekonomsko vsebino posla. Davčna organa vseh pravno relevantnih okoliščin v zvezi z navideznim poslom nista ugotavljala. Čeprav ni sporno, da je delovanje tožniku omogočilo prejem finančnih sredstev, pa brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče. Po povedanem iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno za kakšen navidezen pravni posel naj bi šlo (absolutno ali relativno navidezen), kateri pravni posel naj bi bil prikrit pravni posel ter kako naj bi prikriti pravni posel vplival na obdavčenje. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno in posledično tudi dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Izpodbijana odločbe je v točkah I/5 in I/6 izreka nepravilna in nezakonita.
4.Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je tožnik opravil, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ali kot dohodek iz kapitala, prav tako pa tudi, ali gre za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele, če to ne bi bilo mogoče, pa se opravi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 11. točke tretjega odstavka 105. člena), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ni razvidna uporaba materialnega prava (prekvalifikacija prejemka fizične osebe v drug dohodek) glede na dejansko stanje, navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe v zvezi s točko I/5 in I/6 izreka izpodbijane odločbe (subsumpcija ugotovljenega dejanskega stanje pod določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), pri čemer se pritožbeni organ sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe.
5.Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, posledično je bilo tudi dejansko stanje ostalo napačno ugotovljeno, storjene pa so bile tudi kršitve določb postopka, zato je sodišče tožbi ugodilo ter na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo v točkah I/1 in I/2 izreka, razen v delu, ki se nanaša na pripoznane stroške amortizacije v znesku 975,09 EUR ter točkah I/5 in I/6 izreka odpravilo ter zadevo v navedenem obsegu na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.
6.Tožnikovemu predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1 v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni.
7.Ker je sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravilo že zaradi predhodno navedenih nepravilnosti, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.
8.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).
9.Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-l glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1Kerševan, Androjina: Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana 2018, str. 329.
2Glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.
3Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14 ter sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 27/2024 z dne 12. 2. 2025.
4Povzeto po Alenka Dolinšek, problematika nedovoljenega izogibanja in zlorab na področju davčnega prava v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 175.