Jedro

Plačane članarine Združenju članov nadzornih svetov niso stroški, ki bi bili potrebni za poslovanje družbe, in jih zato ni mogoče upoštevati kot davčno priznan odhodek.

Glede stroškov storitev davčni organ (pravilno) ni upošteval (zgolj) tistih računov, ki nimajo nobenih prilog in iz katerih ni razvidno, za kakšne storitve gre in ali so bile sploh opravljene. Poročilo o opravljenih storitvah, ki ga je tožeča stranka priložila dodatnim pojasnilom oziroma pripombam na zapisnik in na katerega se sklicuje tudi v tožbi, ne pojasnjuje posameznih računov oziroma ne izkazuje povezave med posameznim računom in storitvijo iz poročila in zato ne zadošča za drugačno odločitev. Na drugačno odločitev tudi ne vpliva sklicevanje tožeče stranke na „splošno poslovno prakso“, še posebej če gre za prakso, ki je v nasprotju s predpisi.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu ugotovil, da je tožeča stranka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 izkazala previsoko davčno izgubo za 12 268,40 EUR in da ta ne znaša 184 535,16 EUR, ampak 172 266,76 EUR (točka III/1 izreka) ter da je tožeča stranka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 nepravilno izkazala davčno osnovo in da je upravičena do pokrivanja davčne izgube v višini 90 314,67 EUR, kolikor znaša razlika med davčno osnovo v višini 172 350,45 EUR in zmanjšanjem davčne osnove za neizkoriščeni del olajšave za vlaganja v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva v višini 82 035,78 EUR (točka III/2) izreka.

Iz obrazložitve odločbe v izpodbijanem delu sledi, da je tožeča stranka za fizične osebe A.A., B.B. in C.C. plačevala članarino Združenju članov nadzornih svetov (ZČNS). Po zbranih podatkih je ZČNS združenje fizičnih oseb. Po določbah ZGD za imenovanje člana organa vodenja ali nadzora v družbi ni potrebno članstvo v ZČNS. Prav tako to ne izhaja iz statuta tožeče stranke. Zato obravnavana plačila po določbah 20. in 21. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list 33/06-UPB2, v nadaljevanju ZDDPO-1), ki se je uporabljal za leto 2006, oziroma po določbah 29. in 30. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDPO-2), ki se je uporabljal za leto 2007, ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov, saj niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti niti niso posledica opravljanja dejavnosti, temveč imajo značaj privatnosti. Pisnih pojasnil ter pripomb tožeče stranke v tej zvezi davčni organ ne upošteva. Pri tem se sklicuje na 3. in 4. točko drugega odstavka 21. člena ZDDPO-1 ter na Pravila ZČNS, po katerih gre za združenje fizičnih oseb in da članstvo ni vezano na pravno osebo, ter na določbe 3. točke prvega odstavka in drugega odstavka 30. člena ZDDPO-2, po katerih davčno niso priznani vsi stroški, ki se nanašajo na privatno življenje. Poudarja, da v konkretnem primeru ne gre za odhodke iz naslova štipendij in šolnin, da so plačila opravljena v imenu in za račun fizičnih oseb in da so plačane ugodnosti vezane na fizično in ne na pravno osebo. Članstvo v ZČNS ni pogoj za opravljanje dela fizičnih oseb v nadzornih svetih in upravnih odborih, prav tako ni pogoj za njihovo imenovanje, zato ni mogoče slediti pripombi, da so ti stroški v neposredni povezanosti z delom omenjenih oseb v organih družbe.

V zvezi s stroški po računih, prejetih od družbe Č. d.o.o., pa se ugotavlja, da je tožeča stranka z navedeno družbo sklenila dne 2. 1. 2006 pogodbo o poslovnem sodelovanju kot izvajalcem z nalogami svetovanja na področju poslovanja povezanih družb D. v tujini, za kar se je zavezala plačati izvajalcu del znesek 510 000,00 SIT mesečno ter povrniti potne stroške. Tožeča stranka je predložila tudi dogovor o sporazumnem prenehanju veljavnosti sklenjene pogodbe z dne 10. 7. 2006, po katerem pogodba preneha veljati z dnem 30. 6. 2006, tožeča stranka pa se zavezuje, da bo za opravljena dela po pogodbi izplačala enkraten neto znesek v višini 1 900 000,00 SIT. Dne 10. 5. 2007 je tožeča stranka sklenila z isto družbo pogodbo o opravljanju storitev svetovanja pri pripravi finančno-računovodskih izkazov za leto 2006 ter se zavezala plačati za opravljeno storitev znesek v višini 4000 EUR. Tožeča stranka je na podlagi sklenjenih pogodb v letu 2006 prejela od družbe Č. (med drugim) tri račune v skupnem znesku 2 920 000,00 SIT in v letu 2007 račun za znesek 4 000,00 EUR. Iz navedenih treh računov, prejetih v letu 2006 in iz računa iz leta 2007 ni razvidno, katere storitve so bile zaračunane in ali so bile storitve opravljene. Zato davčni organ ugotavlja, da zaračunane storitve ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov po 20. členu ZDDPO-1 v povezavi s tretjim odstavkom 11. člena istega zakona. Pojasnila, ki jih je tožeča stranka dala med postopkom in njene kasnejše pripombe na zapisnik davčni organ zavrne kot neutemeljene. Pri tem poudarja, da je kot davčno nepriznane odhodke izločil le tiste, ki so evidentirani na podlagi računov, ki nimajo prilog in za katere, kljub dodatnim pojasnilom tožeče stranke, ni mogoče ugotoviti, ali so bile storitve opravljene.

Glede na povedano je davčni organ v obračunu davka od dohodkov za leto 2006 iz naslova članarine ZČNS v višini 20 000,00 SIT in računov, prejetih od Č. v znesku 2 920 000,00 SIT dodatno zmanjšal odhodke v skupnem znesku 2 940 000,00 SIT. V davčnem obračunu za leto 2007 pa je dodatno zmanjšal odhodke v skupnem znesku 4 166,92 EUR, in sicer iz naslova članarine ZČNS v višini 166,92 EUR in stroškov po računu, prejetem od družbe Č. v višini 4 000,00 EUR.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijani del izpodbijane odločbe zavrnil kot neutemeljeno. Glede plačanih članarin ZČNS se strinja z ugotovitvami in zaključki prvostopnega organa. Ker omenjeni odhodki ne predstavljajo neposrednega pogoja za dejavnost niti niso posledica opravljanja dejavnosti in imajo značaj privatnosti, niso davčno priznani odhodki. Prav tako teh stroškov ni mogoče priznati delno, na podlagi 31. člena ZDDPO-2 oziroma 22. člena ZDDPO-1, ker ne gre za stroške iz navedenih zakonskih določb. Strinja se tudi z ugotovitvami in zaključki prve stopnje glede odhodkov po računih družbe Č. Opravljena dela so v spornih računih opredeljena zgolj kot „poslovno svetovanje“, kar ne dokazuje narave in obsega poslovnega dogodka, zato je račune šteti za neverodostojne. Predložena dokumentacija tudi po presoji organa druge stopnje ne dokazuje, da so bile dejansko opravljene storitve, dogovorjene s pogodbama, oziroma da so bile sploh opravljene kakršnekoli storitve, zato ni mogoče slediti trditvi pritožbe, da so sporni računi ustrezna podlaga za izkazovanje odhodkov. Čim pa je tako, je davčni organ utemeljeno popravil davčna obračuna za obe davčni obdobji (2006 in 2007). Stroške po ostalih računih, iz katerih je bilo mogoče ugotoviti, da so bile storitve opravljene, pa je davčni organ priznal kot utemeljene.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da se izpodbijana odločba v navedenem (neodpravljenem) delu odpravi. Tožbo vlaga zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve pravil postopka ter kršitve načela zakonitosti in sorazmernosti.

V zvezi s članarinami ZČNS meni, da stališče davčnih organov ni pravilno. Gre za članstvo v združenju, kjer se pridobivajo znanja, ki jih morajo imeti člani nadzornih svetov in upravnih odborov, zato je plačana članarina potrebna za opravljanje dejavnosti in zato ne predstavlja davčno nepriznanih odhodkov. Pri tem se sklicuje na določbe ZDDPO-1 in ZDDPO-2, po katerih se kot odhodki ne priznajo ugodnosti, kot so članarine, razen če so potrebne za poslovanje in če so plačane za članstvo v združenjih, v katerih delodajalec ne more biti član. Iz Pravil ZČNS izhaja, da gre za združenje fizičnih oseb in da je članstvo vezano izključno na fizično in ne na pravno osebo. Torej je davčni organ zakon razlagal v škodo tožeči stranki, čeprav je razvidno, da pravna oseba ne more biti član združenja, znanja s področij financ, prava in računovodenja pa se uporabljajo pri poslovanju in jih torej uprava in vodilni zaposleni potrebujejo. Še manj pa drži, da imajo stroški značaj privatnosti in nepotrebnega stroška ter da članstvo ni pogoj za delo fizičnih oseb v nadzornih svetih in upravnih odborih družbe.

Tožeča stranka ugovarja tudi ugotovitvam in odločitvi, ki se nanaša na stroške po računih E. GmbH v znesku 11 075 EUR ter trdi, da je z njimi kršeno načelo sorazmernosti in zakonitosti.

V zvezi s stroški po računih družbe Č. pa meni, da je davčni organ s svojo odločitvijo, ki jo v tožbenih razlogih v celoti povzame, kršil načelo materialne resnice, zakonitosti in napačno ugotovil dejansko stanje. Pri tem se sklicuje na račune, sklenjeno pogodbo o prekinitvi pogodbe in na zadnje poročilo, ki je bilo priloženo prekinitvi pogodbe in iz katerega je razvidno, da je šlo za sporazumno prekinitev in da so bile opravljene storitve, ki jih je bilo treba plačati. Družba Č. je zahtevala bistveno višji znesek, dokončna vrednost pa se je določila ob podpisu prekinitve pogodbe. Tožeča stranka je ravnala v skladu s poslovno prakso, medtem ko davčni organ ni zasledoval materialne resnice. Postopek je vodil enostransko in deloval zgolj v smeri dodatne odmere davka. Tožečo stranko bi moral pozvati, da predloži konkretna dokazila in moral bi zaslišati priče, česar pa ni storil. Nadalje citira članek mag. Kristine Ožbolt in opozarja, da davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu s 146. členom ZUP ter da tožeči stranki ni dal možnosti, da brani svoje pravice in zakonsko varovane koristi. Kršeno je bilo torej načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP. Poleg tega se tožena stranka ni argumentirano opredelila do navedb tožeče stranke v pripombah na zapisnik, zato je odločba neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti. Dejanske okoliščine oziroma razlogi, iz katerih naj bi bili odhodki nepotrebni za pridobivanje prihodkov oziroma niso neposreden pogoj za dejavnost, iz odločbe niso razvidne. Ker odločba ne vsebuje razlogov za odločitev, pa je bila kršena tudi pravica tožeče stranke iz 22. člena Ustave.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Iz tožbenega zahtevka sledi, da tožeča stranka izpodbija odločbo v neodpravljenem delu, to je v točkah III/1 in 2 izreka, ki se nanašata na obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2006 in 2007. Zato so pravno relevantni le tisti tožbeni ugovori, ki se nanašajo na pravno in dejansko podlago za navedeni del odločitve in s tem ugovori, ki se nanašajo na stroške iz naslova članarine ZČNS in na stroške po računih družbe Č. d.o.o. Stroški po treh računih za članarino in (dveh) računih za certifikat ZČNS ter stroški po računih družbe E. GmbH se po podatkih spisov nanašajo na davčni obračun za leto 2008 in s tem na odločitev, vsebovano v točki III/3 izreka, ki je bila z odločbo druge stopnje odpravljena in zadeva v tem delu vrnjena v ponovno odločanje organu prve stopnje. Razlogi tožbe v tej zvezi za odločitev torej niso pomembni in jih sodišče zato pri odločitvi ni upoštevalo.

V ostalem pa meni, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in na zakonu utemeljeni so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/10, v nadaljevanju: ZUS-1) nanje sklicuje.

V zvezi s tožbenimi navedbami le še dodaja: Z ozirom na davčno obdobje, zajeto z izpodbijanim delom izreka, je, kot že rečeno, predmet presoje le odločitev, ki se nanaša na stroške članarine ZČNS, plačane v letu 2006 v znesku 20 000 SIT za A.A. in v letu 2007 za A.A. in B.B. v skupnem znesku 166,92 EUR ter tožbeni razlogi v tej zvezi. Pri tem ni sporno, da so člani ZČNS lahko le fizične osebe ter da članstvo v ZČNS ni pogoj za opravljanje funkcije člana upravnega odbora oziroma člana nadzornega sveta družbe. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da stroški iz naslova članarine niso stroški, ki bi bili potrebni za poslovanje družbe in da jih zato ni mogoče upoštevati kot davčno priznan odhodek v smislu določb ZDDPO-1 in -2, na katere se pravilno sklicuje že tožena stranka. Ni jih namreč mogoče uvrstiti niti med stroške, ki bi bili za poslovanje neobhodno potrebni v smislu 20. in 21. člena ZDDPO-1 oziroma 29. in 30. člena ZDDPO-2 niti med tiste odhodke, ki se priznajo le delno, saj niso neposredno povezani ne z delom uprave in ne z delom nadzornega sveta, kot se to zahteva po določbah 22. člena ZDDPO-1 in 31. člena ZDDPO-2. Zaračunana članarina namreč ne predstavlja stroškov nadzornega sveta kot stroškov, povezanih z udeležbo oziroma s članstvom v (konkretnem) nadzornem svetu, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč je vezana na posameznega člana uprave oziroma nadzornega sveta osebno, ne glede na to, kje le-ta zadevno funkcijo opravlja. Z opravljanjem funkcije pri tožeči stranki je torej povezana le posredno, to pa za priznanje omenjenih stroškov kot stroškov poslovanja in s tem davčnih odhodkov po določbah citiranih davčnih predpisov ne zadošča. Odločilno tudi ni, da stroški članarine niso v davčnem predpisu izrecno navedeni kot stroški, ki imajo značaj privatnosti oziroma, kot odhodki, ki so davčno nepriznani, saj so le-ti v zakonu navedeni zgolj primeroma oziroma opisno in ne izključno, kot to želi prikazati tožeča stranka v svojih navedbah. Tožbeni očitki, da je bilo glede stroškov članarine napačno ugotovljeno dejansko stanje in da je bilo nepravilno uporabljeno materialno pravo, torej niso utemeljeni.

Utemeljeni tudi niso enaki tožbeni očitki, ki se nanašajo na (ne)upoštevanje stroškov po računih družbe Č. kot davčnih odhodkov. Iz listin, ki so v spisih, in iz izpodbijane odločbe sledi, da davčni organ ni upošteval (zgolj) tistih računov, ki nimajo nobenih prilog in iz katerih ni razvidno, za kakšne storitve gre in ali so bile storitve opravljene. Upošteval torej ni le tistih listinskih podlag za knjiženje, ki tudi po presoji sodišča ne izkazujejo opravljenih storitev kot stroškov, ki so povezani z gospodarskimi koristmi in ki se pripoznajo po določbah SRS 14.10 kot stroški storitev ter posledično upoštevajo v davčnem obračunu kot davčno priznani odhodki. Poročilo o opravljenih storitvah, ki ga je tožeča stranka priložila Dodatnim pojasnilom oziroma pripombam na zapisnik in na katerega se sklicuje tudi v tožbi, ne pojasnjuje posameznih računov oziroma ne izkazuje povezave med posameznim računom in storitvijo iz poročila in kot takšno ne zadošča za drugačno odločitev. Na drugačno odločitev pa tudi ne vpliva sklicevanje tožeče stranke na „splošno poslovno prakso“, še posebej če gre za prakso, ki je v nasprotju s predpisi.

Neutemeljeni pa so tudi tožbeni očitki o kršitvah pravil postopka in o kršitvi pravice iz 22. člena Ustave. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se je po podatkih upravnih spisov vodil v skladu z določbami ZDavP-2, ki so z ozirom na določbe ZUP specialne narave. V tem okviru je bila tožeči stranki zagotovljena možnost udeležbe v postopku in pravica biti slišan, tako preko možnosti, da sodeluje pri pregledu, kot tudi z vročitvijo zapisnika in možnostjo, da na zapisnik da pripombe, kar je tudi storila. Do navedb v pripombah na zapisnik se je davčni organ opredelil v dodatnem zapisniku in v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Drugačne tožbene trditve so v nasprotju s podatki spisov, tako kot je v nasprotju s spisi tudi trditev, da obrazložitev izpodbijane odločbe ne vsebuje razlogov za odločitev in da je zato ni mogoče preizkusiti. Že iz povzetka razlogov prve stopnje v sodbi je namreč razvidno, da je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel tako dejansko stanje kot pravno podlago in razloge za odločitev ter pri tem presodil vse dokaze, ki jih je predložila tožeča stranka med postopkom oziroma priložila pripombam na zapisnik in ki so enaki kot dokazi, ki jih prilaga in na katere se sklicuje v tožbi.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker tiste dejanske okoliščine, ki so bistvene za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.