Jedro

Za vsak poslovni dogodek mora davčni zavezanec predložiti verodostojne listine, če teh ne predloži (niti v naknadnem roku), se njegova davčna obveznost presoja brez teh listin, pri čemer se mu davčna osnova ugotovi z oceno, kot davčne olajšave oziroma oprostitve oziroma odhodki, pa ne priznajo dogodki, ki niso izkazani z verodostojnimi listinami.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 13.10.1999, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada T., Izpostava H. z dne 24.7.1996. S to odločbo je prvostopni organ tožniku odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1994 v znesku 10,843.578 SIT.

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je v tem primeru za svojo odločitev navedla tožena stranka. Strinjalo se je, da so bili v obravnavanem primeru izpolnjeni pogoji iz 45. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93) za določitev davčne osnove na podlagi ocene, ker tožnik ni vodil predpisanih evidenc o nakupu in prodaji tujih valut in o tem ni predložil verodostojnih listin, ter da je ta davčna osnova tudi pravilno ugotovljena ter da se je z njo v upravnem postopku tožnik strinjal. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor napačne uporabe materialnega prava, to je 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93). Menilo je namreč, da ta določba v obravnavanem primeru ni mogla biti uporabljena. Zaloge tujih plačilnih sredstev v lasti fizične osebe namreč ni mogoče šteti kot davčno priznane odhodke samostojnega podjetnika, ki vodi knjige v skladu s Pravilnikom o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 71/93, v nadaljevanju Pravilnik). Če bi bile za te posle predložene verodostojne listine, bi se potrebnost odhodkov v skladu z 41. členom ZDoh presojala po 12. členu ZDDPO. S sklicevanjem na razloge, ki jih je v izpodbijani odločbi navedla že tožena stranka, je prvostopno sodišče zavrnilo tudi tožbene ugovore glede povečanja prihodka, doseženega s prodajo kave. Ker tožnik tudi v zvezi s tem poslovnim dogodkom ni imel verodostojnih listin v smislu SRS 21 in ni vodil evidenc, predpisanih z Navodilom k Pravilniku o vodenju poslovnih knjig za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 71/93, v nadaljevanju: Navodilo), je bila zakonita odločitev, da se kot prodajna cena, po kateri je tožnik kavo prodal, upošteva nabavna cena, po kateri je tožnik kavo isti dan kupil. Če predpisane evidence o nakupu in prodaji blaga niso vodene v skladu s Pravilnikom, to tudi po presoji sodišča prve stopnje vpliva na ugotovitev davčne osnove po določbah 45. člena ZDoh in na presojo verodostojnosti listin, ki so podlaga za knjiženje. Prvostopno sodišče je menilo tudi, da sta tožena stranka in prvostopni organ ravnala pravilno, ko zaradi pomanjkanja verodostojnih listin o obrestih za posojila, ki jih je tožnik najemal za nakup tujih valut, ki naj bi bile dogovorjene le ustno, nista presojala poslovne potrebnosti teh odhodkov po 12. členu ZDDPO. Sam obračun obresti je zgolj izvedbena knjigovodska listina, ki mora imeti, da bi bil poslovni dogodek davčno priznan, podlago v izvirni knjigovodski listini. S tem, da se poslovni dogodek davčno ne prizna, pa ni poseženo v pravice in obveznosti strank iz zatrjevane ustne pogodbe. Sodišče prve stopnje je menilo, da je sicer obrazložitev izpodbijane odločbe tožene stranke pomanjkljiva, ker se v njej zgolj sklicuje na ugotovitve zapisnika in jih v odločbi sami ne povzema, vendar je kljub temu menilo, da ta kršitev ni takšne narave, da bi bilo treba zaradi tega izpodbijano odločbo odpraviti. Tožnik je v postopku sodeloval, bil seznanjen z ugotovitvami postopka in je imel možnost izjaviti se o teh ugotovitvah pred izdajo odločbe organa prve stopnje. Tožnik v pritožbi izpodbija prvostopno sodbo zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje oziroma, da v delu zmotne presoje listin sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi. Meni, da je izpodbijana sodba nepravilna v delu, ki se nanaša na posle v zvezi nakupom in prodajo tujih valut. Ne upošteva namreč vpliva konverzij na posle, za katere dokumenti obstojajo. Dokumenti o opravljenih konverzijah namreč manjkajo le za prvi mesec poslovanja v letu 1994. Že iz zapisnika Deviznega inšpektorata Ljubljana pa je razvidno, kakšni posli so bili opravljeni. Meni, da so bile bistveno kršene določbe postopka, ker prvostopno sodišče ni ugotovilo potrebnosti predlaganega dokaza z izvedencem bančne oziroma finančne stroke, n epravilno pa je zato ugotovljeno tudi dejansko stanje. Nepravilno je tudi, da prvostopno sodišče ne upošteva, da so stroški nakupa valut predstavljali podlago za ustvarjene prihodke. Brez stroškov nakupa valut namreč ne bi prišlo do prihodkov iz naslova prodaje valut. Upoštevajoč tožnikovo dejavnost gre pri stroških nakupa valut za stroške, nastale v zvezi z opravljanjem njegove dejavnosti. Nepravilno je torej neupoštevanje konverzij kot davčno priznanih odhodkov, ki bi jih bilo treba upoštevati tudi glede na določbo 12. člena ZDDPO. To pa je Ustavno sodišče Republike Slovenije dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02) razveljavilo. Nepravilna je tudi odločitev prvostopnega sodišča v delu, ki se nanaša na posel prodaje kave. Ni namreč razvidno, v čem je izkazano pomanjkanje verodostojnih listin in predpisanih evidenc. Predložena je bila dokumentacija - računa, iz katerih je razvidna tako nabavna kot tudi prodajna cena kave. Nepravilno vodenje evidenc in odsotnost zapisnika o spremembi prodajne cene nimata vpliva na ugotovitev davčne osnove in na presojo verodostojnih listin, ki so podlaga za knjiženje. Cene se na trgu formirajo prosto glede na tržne razmere in v tem primeru na podlagi obeh računov in prejetega plačila davčni organ ni imel podlage za povečanje davčne osnove. Zato odločitev prvostopnega sodišča, ki povečanje davčne osnove iz tega naslova potrjuje, ni pravilna. Nepravilna pa je odločitev sodišča tudi v delu, ki se nanaša na obresti, ki niso priznane kot odhodki financiranja. Stališče temelji na ugotovitvi, da te obresti v pisnih pogodbah niso bile navedene. Meni, da je v tem delu zmotno uporabljeno materialno pravo. Gre za svobodno pogodbeno voljo strank. Za opredelitev pogodbenih obresti ni predpisana obvezna pisna oblika. Za verodostojno ni mogoče upoštevati le tistega, kar je zapisano, in tudi ni pravilno stališče prvostopnega sodišča, da obračuni obresti, ki naj bi bili le izvedene knjigovodske listine, niso verodostojni, ker ne izvirajo iz izvirne knjigovodske listine. Obresti so bile dogovorjene ustno in je bil ta dogovor v celoti realiziran preko obračunov obresti ter ustreznega plačila. Strošek obresti je bil povezan z nastajanjem prihodkov, saj je sposojeni denar tožnik uporabljal za nakup valut in je bilo, upoštevajoč časovno neusklajenost med nabavo in prodajo tujih valut, nujno potrebno financiranje poslov, kar se je zagotavljalo s posojili. Zato meni, da je v celoti izkazana podlaga za upoštevanje odhodkov iz naslova obresti kot davčno priznanih odhodkov. Enako velja tudi za prihodke iz naslova obresti.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

Po presoji pritožbenega sodišča je sodba sodišča prve stopnje pravilna in zakonita, utemeljeni so tudi razlogi, na katerih temelji. Na te razloge se sklicuje tudi pritožbeno sodišče, da jih v tej sodbi ne ponavlja, in iz teh razlogov zavrača pritožbo kot neutemeljeno, dodaja pa še: Pritožbeno sodišče zavrača pritožbeni ugovor zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja kot nedopusten na podlagi 5. odstavka 72. člena ZUS. Ker prvostopno sodišče v tem primeru ni samo ugotavljalo dejanskega stanja, tudi pritožbeno sodišče pri svojem odločanju izhaja iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku. Kot neutemeljen zavrača pritožbeno sodišče tudi pritožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Res je sicer, da je med upravnim sporom Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02), s katero je v 3. točki izreka razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev je začela učinkovati 31.12.2002. Glede na določbo 1. odstavka 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS, Uradni list RS, št. 15/94 in 64/01) se razveljavljeni del zakona ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

Vendar pa odločitev v tem primeru ne temelji na določbi 12. člena ZDDPO, temveč na dejstvu, da tožnik za svoje navedbe o svojih prihodkih in odhodkih (pri nakupu in prodaji deviz, kave in vrednostnih papirjev) ni predložil verodostojnih listin, in posledično na določbah 41. člena ZDoh, 11. člena ZDDPO, 1. odstavku 7. člena in 1. odstavku 9. člena Pravilnika, 43. točke Navodila ter 111. do 114. člena Kodeksa računovodskih načel iz leta 1989, ki so povzeta v SRS 21. Kot izhaja iz prvostopne sodbe in odločbe tožene stranke, je bila tabela o stanju nakupa in prodaje deviz med prvostopnim organom in tožnikom usklajena v zapisniku z dne 14.3.1996, razen v delu, ki se nanaša na konverzije. Za te pa tožnik kljub temu, da je bil pozvan k naknadni predložitvi dokumentacije, te ni predložil in za to tudi ni navedel nobenih razlogov. Presežka pri nakupu tujih valut v znesku 25,026.540 SIT pa tudi po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče presojati po 12. členu ZDDPO, ker gre za sredstva (zalogo) tuje valute v lasti fizične osebe, ne pa v lasti zasebnika, torej samostojnega podjetnika, ki mora poslovne knjige voditi skladno s Pravilnikom, česar pa tožnik, kot sta ugotovila tožena stranka in prvostopni organ, ni vodil. Po presoji pritožbenega sodišča je izpodbijana sodba pravilna in zakonita tudi glede povečanja prihodka, doseženega s prodajo kave. Ker tudi glede nakupa in prodaje kave tožnik po podatkih izpodbijanih aktov, kar potrjujejo tudi upravni spisi, ni predložil verodostojnih listin in predpisanih evidenc, mu je bil prihodek iz tega naslova utemeljeno določen s cenitvijo. Nevodenje predpisanih evidenc (po 2., 3., 4., 5., 6., in 10. členu Pravilnika o vodenju evidenc o nakupu in prodaji blaga in storitev, Uradni list RS, št. 28/93) namreč tudi po presoji pritožbenega sodišča vpliva na ugotovitev davčne osnove po 45. členu ZDoh in na presojo verodostojnosti listin.

Na podlagi 11. člena ZDDPO, ki se po 41. členu ZDoh uporablja tudi za izračun dohodnine samostojnega podjetnika, Pravilnika in Navodila se prihodki in odhodki priznavajo samo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek in vsebujejo ustrezne podatke za knjiženje. Tožnik se v pritožbi sklicuje na ustno pogodbo glede obresti za dana oziroma najeta posojila; v pisni pogodbi pa so bile dogovorjene samo zamudne obresti. Ker izvirne knjigovodske listine, pogodbe o obrestih, ni predložil, predložil je le obračun obresti, ki je le izvedena knjigovodska listina, teh obresti ni mogoče presojati v smislu 12. člena ZDDPO.

Glede na navedeno, namreč da odločitev v tem primeru temelji na dejstvu, da tožnik ni predložil verodostojnih listin za obračun davka, pritožbeno sodišče kot neutemeljeno zavrača tudi pritožbeni ugovor o bistvenih kršitvah pravil postopka, ki naj bi bile storjene s tem, ker prvostopno sodišče ni ugotovilo potrebnosti dokaza z izvedencem. Kakršnokoli drugačno dokazovanje davčno pomembnih prihodkov ali odhodkov, razen dokazovanje z verodostojnimi listinami, v davčnih postopkih namreč glede na prej navedene predpise ni smiselno.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče tožnikovo pritožbo na podlagi 73. člena ZUS zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.