Jedro

Iz vsebine izpodbijane in drugostopenjske davčne odločbe dejansko ne izhajajo okoliščine, ki bi utemeljevale zaključek o zlorabi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP‑2, tožnik namreč izogibanje oz. zlorabo zanika. Davčna organa nista opredelila objektivnega elementa očitane zlorabe, tj. nista podala opredelitve o tem, da naj bi bili pri sklenjenih poslih sicer spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, vendar pa naj cilj, ki mu ta predpis sledi, ne bi bil dosežen. Drugostopenjski davčni organ je opredelil le objektivne okoliščine, ki naj bi kazale na tožnikovo nedobrovernost, torej objektivne okoliščine, ki naj bi izpričevale subjektivni element na strani tožnika, pri čemer ni točno pojasnjeno, na kaj naj bi se ta subjektivni element nanašal.

Ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel. Vendar pa davčna organa okoliščin, kot sta jih sicer ugotovila v tem postopku, pravno nista kvalificirala po tretjem odstavku 74. člena ZDavp-2, zato je dejansko stanje v tem pogledu ostalo nepopolno ugotovljeno, predvsem pa tožniku v postopku ni bila dana možnost izjave glede takšne pravne kvalifikacije.

Izrek

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-5606/2017-12 z dne 18. 9. 2019 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v celoti povrniti njene stroške postopka, ki bodo odmerjeni s posebnim sklepom.

Obrazložitev

1.Z izpodbijano odločbo je bil v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje 2016-2017 zaradi ugotovljenih nepravilnosti tožniku dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV od davčne osnove 241.199,00 EUR po 22 % stopnji v skupnem znesku 53.063,78 EUR s pripadajočimi obrestmi po 7 % obrestni meri v skupnem znesku 8.969,26 EUR (I. in II. točka izreka), pri čemer tožnik povrnitve stroškov postopka ni zahteval, stroški, nastali organi, bremenijo slednjega (III. točka izreka), pritožba pa ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik izdajal račune za storitev oddaje vozil v najem, h katerim je v postopku predložil tudi pogodbe o prevzemu in uporabi vozil, ki so bile tipske, ter pojasnil, da za oddajanje vozil ne sestavljajo nobene druge poslovne dokumentacije (razen računov in pogodb). Tako ne popisujejo prevoženih kilometrov, količine goriva, ne zaračunavajo dodatnih stroškov na podlagi zaupanja do poslovnih partnerjev, ne sestavljajo prevzemnih listin. Vsa vozila je tudi prevzemal direktor posameznega poslovnega partnerja, čeprav je šlo za večje število vozil, tožnik svojih storitev tudi ni oglaševal, temveč so nove stranke prihajale po priporočilu. Tudi tožnikova računovodkinja je izjavila, da je tudi ona pripeljala kar nekaj strank. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik vozila oddajal družbam in njihovim v kapitalu ali drugače povezanim osebam. Na računih ni obračunal DDV ob navedbi "Oproščeno plačila DDV po 25. členu ZDDV", kar je napačna klavzula. Predvsem pa je davčni organ ugotovil, da za takšno klavzulo ni osnove in se je tožnik neupravičeno skliceval na oprostitev po 25. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj so se vozila dejansko dajala v najem družbam v Sloveniji, zato kraj opravljene storitve ni bil v drugi državi članici in dobava teh storitev ni mogla biti predmet obrnjene davčne obveznosti. Namen teh poslov je bil predvsem v pridobitvi davčnih ugodnosti tako pri najemodajalcu kot dejanskem najemojemalcu, povezanih družbah. Tožnik torej ni obračunaval DDV in je tako lahko nelojalno na trgu dosegal nižjo (zgolj neto) ceno, ki bi bila v primeru zaračunavanja slovenskim družbam višja za obračunani DDV, slovenski najemojemalci pa tudi ne bi imeli pravice odbitka davka (66. člen ZDDV-1). Dodatno tudi ni zaračunaval presežka prevoženih kilometrov in drugih stroškov (poškodbe, prekoračena raba goriva, neupoštevanje pogodbenih obveznosti, nesreče, kraje ipd.). Ker nobena od pogodb ni bila za kratkoročni najem, je po splošnem pravilu 25. člena ZDDV-1 kraj opravljanja storitev kraj sedeža prejemnika. Iz tožnikove dokumentacije ni bilo mogoče ugotoviti dejanskega prejemnika storitev, zato je organ pridobil dodatne dokaze pri najemnikih in njihovih povezanih osebah. Na podlagi pregleda tožnikovega poslovanja na bančnem računu je davčni organ tudi ugotovil, da je tožnik od družbe A. d.o.o. prejel posojilo za nakup vozila Porsche Panamera, kar kaže, da je odgovorna oseba te družbe želela prav to vozilo za svojo uporabo in ga je s tožnikovo pomočjo tudi uporabljala (to vozilo se je v letu 2019 tudi nahajalo na sedežu družbe A.), kar kaže, da je bila družba B. s.r.o. iz tujine uporabljena le iz razloga pridobitve davčne ugodnosti - izognitve obračunu DDV. Konkretno davčni organ ugotavlja naslednje:

(i) v primeru najemnikov A.d.o.o. in B. s.r.o.:

Davčni organ povzema število računov, izdanih posamezni od obeh družb, ki sta med seboj povezani. Navaja, da je bila za najem vozila BMW sklenjena pogodba med tožnikom in A. d.o.o., najem za to vozilo pa se je zaračunaval omenjeni tuji družbi. Družba A. d.o.o. delavce napotuje na delo v tujino, za potovanje katerih najema vozila. Za prej omenjeno vozilo BMW je družba A. d.o.o. tako izdala potne naloge, iz katerih izhaja, da je zaposlenka omenjeno vozilo uporabila, torej je bila storitev namenjena slovenski družbi, ne pa tuji, kateri je tožnik sicer storitev zaračunal. Podobno davčni organ ugotavlja tudi za prej omenjeno vozilo Porsche Panamera, za nabavo katerega je tožnik pridobil posojilo, ter še za eno vozilo Porsche Panamera (z drugo registrsko številko). Ker tožnik ni predložil dodatnih dokazov, da je dejanski najemnik vozil slovaška in ne slovenska družba, bi moral obračunati DDV s svojimi računi v višini 9.413,80 EUR.

(ii) v primeru najemnikov C. d.o.o. in D. s.r.o.:

Za drugo prej omenjeno vozilo Porsche Panamera je tožnik fakturiral tudi družbi C. d.o.o., odgovorna oseba katere je bil do avgusta 2016 poslovodja družbe A. d.o.o. C. d.o.o. je sicer povezana še z drugimi slovenskimi družbami, v eni od njih pa je zaposlen tudi poslovodja slovaške družbe D. s.r.o. S slednjo je tožnik sklenil pogodbo in ji tudi fakturiral uporabo prej omenjenega vozila Porsche Panamera, čeprav je bilo v istem času dano v najem v Sloveniji, saj je bilo v uporbai pri družbi A. d.o.o. Nepravilnosti davčni organ ugotavlja v zvezi še z enim vozilom in sklene, da bi tožnik moral po svojih računih v času november 2016 - februar 2017 obračunati DDV v višini 3.406,26 EUR.

(iii) v primeru najemnika E. s.r.o.:

Tožnik je tej družbi izdal osem računov, pri čemer pa ji je zaračunaval tudi najem prej omenjenega vozila BMW, ki ga je sicer zaračunaval družbi B. s.r.o., čeprav je bilo v dejanski uporabi pri družbi A. d.o.o. (slednja je izdajala potne naloge, iz katerih izhaja, da je njena zaposlenka za potovanje uporabila to vozilo). Že zgoraj omenjeno vozilo Porsche Panamera pa je bilo tudi predmet faktur, ki jih je tožnik izdal družbi E. s.r.o., čeprav je bilo to vozilo, kot omenjeno, v uporabi pri družbi A. d.o.o. Enako davčni organ ugotavlja tudi za drugoomenjeno vozilo Porsche Panamera. Davčni organ sklene, da bi tožnik moral po svojih računih v času avgust-december 2017 obračunati DDV v višini 4.721,20 EUR.

(iv) v primeru najemnikov F. d.o.o. in G. GmbH:

Med ustanovitelji slovenske družbe je bil tudi direktor A. d.o.o. Tožnik je nemški družbi izdal račune za najem več osebnih vozil mesečno, vse brez DDV. Na podlagi sočasnega nadzora pri družbi F. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da so zaposlenci v obdobju 2017 opravili veliko službenih potovanj, ki so se vedno začela v Sloveniji (končala pa so se v različnih krajih), stroški službenih poti so bili visoki, saj jih je opravilo kar 68 zaposlencev, družba pa je v tem času imela v najemu le eno vozilo, ki ji ga je fakturiral tožnik, vsa ostala vozila pa je zaračunaval nemški družbi. Pri tem je bil tožnik z omenjeno slovensko družbo tudi poslovno povezan, saj mu je fakturirala višji znesek v zvezi z inštalaterskimi deli, prav tako pa so bili zaposlenci te družbe prijavljeni na naslovu nepremičnine, ki jo oddaja tožnik. Davčni organ sklene, da bi tožnik moral po svojih računih v času 2016-2017 obračunati DDV v višini 30.305,66 EUR.

(v) v primeru najemnikov H. d.o.o. iz Slovenije in I. iz Zagreba:

Omenjeni družbi sta povezani v lastništvu, upravljanju in poslovanju, prevzemnik za obe družbi pa je bila ista oseba. Pri tem je tožnikova računovodkinja vodila računovodstvo tudi slovenski družbi H. Tožnik je hrvaški družbi v letu 2016 izdal sedem računov, v letu 2017 pa dvanajst, vse brez DDV. Davčni organ ugotavlja tudi fakturiranje povezani slovenski družbi, pri čemer je bil najem določenih vozil najprej zaračunan eni družbi, drugič pa drugi, ne da bi bil za to podan poslovni razlog. Slovenska družba je tudi izkazovala stroške za napotene delavce, ki so uporabljali najeta vozila, pri čemer glede na registrske številke izhaja, da so se vozili tudi z vozili, ki so bila občasno oz. ves čas v najemu pri hrvaški družbi. Pri tem pa je nelogično, zakaj slovenska družba za poslovne poti ni uporabila vozil, ki jih je najela sama, temveč so se zaposlenci vozili s svojimi vozili na dolge službene poti. Davčni organ sklene, da bi tožnik moral po svojih računih dodatno obračunati DDV v višini 5.216,86 EUR.

3.Pri takšnem dejanskem stanju je prvostopenjski davčni organ, s sklicevanjem na četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) zavzel stališče, da je tožnik zlorabil davčne predpise (25. člen ZDDV-1), zato se dajanje vozil v najem pravnim osebam iz tujine ne upošteva, temveč se upošteva pravno razmerje, ki ustreza dejanski ekonomski vsebini poslov, tj. dajanje vozil v najem slovenskim pravnim osebam. V tem primeru so transakcije podvržene obdavčitvi z 22 % davkom, ki ga plača dobavitelj.

4.Tožnikova pritožba zoper izpodbijano odločbo je bila zavrnjena, drugostopenjski davčni organ pa se je strinjal, da je prišlo do zlorabe predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

1.Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo in sodišču predlaga, naj o zadevi samo odloči, tako da izpodbijano odločbo razveljavi oz. podredno, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da opravlja dejavnost z oddajanjem v najem in da 25. člen ZDDV-1 ne opredeljuje oproščenih transakcij (to je urejeno v 42. - 61. členu), temveč način določitve kraja opravljanja storitev, zato sklic organa na ta člen v zvezi z oprostitvijo predstavlja kršitev oz. nepravilno uporabo predpisa. Zanika prijateljevanje z najemniki, saj pridobivanja poslovnih partnerjev s pomočjo prijateljev in drugih partnerjev ni mogoče enačiti s prijateljevanjem. O pridobivanju novih strank in razmerju z njimi predlaga zaslišanje prokurista A.A. in računovodkinje B.B., glede razmerja do tožnika pa tudi C.C., D.D. in E.E. na strani najemnikov, ki bodo lahko izpovedali tudi glede nadaljnjih najemov in izmenjave najetih avtomobilov. Najemniki tudi niso s tožnikom povezane osebe, kar določata 16. in 17. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Če bi tožnik z najemniki prijateljeval ali bil z njimi povezan, bi to lahko bil pokazatelj tega, da je vedel oz. bi moral vedeti, da je omogočil pridobitev davčne ugodnosti. Dvomi tudi v objektivnost davčnega organa, saj ta očita omogočenje dodatne ugodnosti prejemnikom v obliki odbitka davka od osebnih vozil; vendar, če predpis odbitek dovoljuje, potem tega ni mogoče prikazovati kot nedovoljeno dejanje. Dalje navaja, da ga davčni organ nikoli ni pozval k predlaganju katerihkoli drugih dokazov, prav tako ni bil seznanjen, da bo davčni organ njegove podatke razkril tretjim niti ni bil seznanjen z vsebino, rezultati oz. listinami, ki jih davčni organ pridobil od drugod. Meni, da bi davčni organ moral sprožiti postopek izmenjave informacij glede preverbe zavezancev iz tujine. Zanika, da bi bil A.A. pozvan na ponovni razgovor, prav tako v zadevi ni bil opravljen ogled, o čemer predlaga zaslišanje A.A. in prej imenovane računovodkinje. Meni, da davčni organ prihaja sam s seboj v nasprotje, saj po eni strani ugotavlja, da storitev ni bila opravljena, po drugi strani, nasprotno. Tudi ugotavlja, da je tožnik vozilo oddal v najem tujemu najemniku, ta pa ga je nato dal v uporabo oz. najem povezani slovenski družbi. Glede očitane fiktivnosti sklepanja pogodb, prevzemanja in vračanja avtomobilov ter izpolnjevanja pogodbenih obveznosti predlaga zaslišanje svojega prokurista ter prej imenovanih prič. Nadalje navaja, da je oddajanje prevoznih sredstev v najem obdavčljiva transakcija, vsi najemi pri tožniku pa so dolgoročni, zato se za opredelitev kraja opravljanja storitev uporabi prvi odstavek 25. člena ZDDV-1; če je naročnik iz druge države članice, mora tožnik na račun zapisati klavzulo o obrnjeni davčni obveznosti, zato bi z uporabo 22 % davka kršil to določilo, saj noben subjektivni niti objektivni element ne kaže, da bi si tožnik ali njegovi tuji naročniki pridobili davčno ugodnost v Sloveniji. Poleg tega so tuji najemniki tudi v celoti poravnali svoje poslovne obveznosti do tožnika, v zvezi s čimer prilaga konto kartice za leti 2016 in 2017 ter predlaga zaslišanje prokurista in prej omenjenih prič. Če pa je prišlo do transakcij oz. opustitev med tujimi naročniki in zavezanci iz Slovenije, mora davčni organ to presojati med temi subjekti. Vsi očitki davčnega organa glede potnih nalogov slovenskih družb so neutemeljeni, tožnik pa ni imel nobenega vpliva, kaj se z vozili dogaja po tem, ko jih odda v dolgoročni najem tujim družbam, o čemer se lahko zasliši predlagane priče. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na sodbi SEU C-80/11 in C-142/11 o zavrnitvi pravice do odbitka DDV, ki je po njegovem mnenju pomembna tudi za konkretni primer z vidika zahtevane skrbnosti tožnika, saj ponavlja, da ne more vplivati na to, kako bo tuji naročnik uporabljal vozilo, davčni predpisi pa mu tega niti ne nalagajo. Tožnik večino poslovanja opravi s slovenskimi naročniki, kjer se kot plačnik davka opredeli tožnik, pri čemer uporablja tudi v teh primerih enake pogodbe, a davčni organ o tem ni ugotovil nepravilnosti, čeprav je vsebinsko dokumentacija identična za vse poslovne partnerje in se tudi njegova cenovna politika ne razlikuje v odvisnosti od tega, kdo je naročnik in kje ima svoj sedež. Ponavlja tudi, da s svojim poslovanjem ustvarja dobiček, o čemer prilaga kot dokaz svoja letna poročila za pretekla tri leta, zato je neutemeljen očitek, da posluje neekonomično. Sklicuje se tudi na odločitvi tega in revizijskega sodišča (X Ips 196/2013 ter I U 717/2018). Poda še nekatere replike na ugotovitve davčnega organa, namreč da se na pogodbah kot prevzemnik označuje podjetje in da stanje goriva v njih ni označeno, ker je stalna praksa, da se vozila odda s polnim rezervoarjem; nadalje se sklicuje na 3. člen omenjenih tipskih pogodb; meni, da je pri pogodbi za vozilo BMW na družbo A. d.o.o. prišlo po vsej verjetnosti do pisarniške napake, saj je iz računov razvidno, da ni bilo zaračunano njim; glede drugega vozila Porsche Panamera navaja, da ni bilo istočasno zaračunano še drugemu podjetju (družbi D. s.r.o. je bil zaračunano le januarja in tedaj družbi A. d.o.o. ni bilo niti zaračunano niti ni bila sklenjena pogodba; družbi B. s.r.o. pa je bilo dano od julija 2017 dalje, za kar je podpisana pogodba in so izdani računi, ki so bili plačani); pogodbe se sklepajo letno, ker najemniki ne morejo zagotoviti, kako dolgo bodo vozilo potrebovali; vozilo BMW nikoli ni bilo istočasno zaračunano družbama E. s.r.o. in B. s.r.o.; zanika, da bi bil insolventen, saj delna zadolženost ne predstavlja insolventnosti, prav tako s tem vprašanjem nima nobene zveze izkazovanje presežka DDV. Z naknadno pripravljalno vlogo je tožnik predložil prej omenjene konto kartice ter tudi pogodbe, sklenjene s tujimi družbami.

2.Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, ki da so enake že obravnavanim pritožbenim ugovorom, zato vztraja pri svojih razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

3.V nadaljnji pripravljalni vlogi tožnik navaja, da pred sodiščem redne pristojnosti poteka postopek na podlagi zahteve za sodno varstvo zoper odločbo o prekršku, s katero je bila tožniku in takratni odgovorni osebi naložena globa, gre pa za isto dejansko stanje kot v predmetni zadevi. V tistem postopku je sodna izvedenka s področja ekonomije tudi izdelala mnenje, ki ga tožnik predloži in za katerega predlaga, naj se upošteva kot del tožbenih navedb in kot dokaz (v nasprotnem pa naj se imenuje izvedenca za ekonomijo). Iz njega namreč izhaja, da je bila na izdanih računih pravilno uporabljena 1. točka 25. člena ZDDV-1, prav tako pa tožnik predloži rekapitulacijska poročila, ki se omenjajo v tem mnenju. Glede klavzule na spornih fakturah (sklicevanje na oprostitev namesto na obrnjeno davčno obveznost) pa pojasnjuje, da je šlo za napačen, pomanjkljiv oz. površen zapis. Z naknadno pripravljalno vlogo predloži še vsa oddana rekapitulacijska poročila za sporno obdobje.

4.Toženka v odgovor navede, da se s predmetnim izvedenskim mnenjem sicer strinja, vendar vztraja pri svojih dosedanjih razlogih. Razlogi za nepriznanje pravice do oprostitve namreč temeljijo na tem, da je šlo za posle z namenom davčnega izogibanja, tožnik pa je to moral vedeti, kar je prvostopenjski organ dokazoval z objektivnimi okoliščinami na strani tožnika (vozila so nedvomno uporabljale slovenske in ne tuje družbe, vse službene poti so se začele v Sloveniji), posli pa so bili dogovorjeni tako, da so bile v transakcije umetno vstavljene družbe s sedeži v drugih državah članicah z namenom uveljavljati neupravičeno davčno oprostitev, za kar bi brez dvoma moral vedeti tudi tožnik. Navedbi, da je šlo pri zapisih na računih za pomoto, ni mogoče slediti, gre namreč za novoto.

5.Z nadaljnjo pripravljalno vlogo tožnik ponavlja, da ni šlo za posle z namenom izogibanja, da so bile njegove stranke tuje družbe, zato je ravnal pravilno, kar je potrdilo predmetno izvedensko mnenje, med njim in tujimi strankami pa ni bilo povezav in tožnik ni mogel nadzirati, kdo je vozila dejansko uporabljal. Četudi so vozila uporabljale slovenske družbe in so se poti začenjale v Sloveniji, to še ne dokazuje, da bi tožnik imel namen davčnega izogibanja. Izpostavlja, da toženka včasih navaja tožnikovo vedenje o spornosti poslov, včasih pa, da bi tožnik za to moral vedeti, pri čemer pa gre za dva različna očitka. Meni tudi, da s svojimi navedbami ni prekludiran.

6.Z zadnjo pripravljalno vlogo pa je tožnik predložil sodbo sodišča, s katero je bil v prej omenjeni prekrškovni zadevi ustavljen postopek, saj ni bilo jasno, kako naj bi storilca vedela ali morala vedeti, da sta pri poslovanju z zavezanci iz tujih držav pripomogla k pridobitvi davčnih ugodnosti. Glede na navedeno tožnik torej ni bil dolžan obračunati DDV po spornih računih.

7.Sodišče je v zadevi že enkrat odločalo in tožbo zavrnilo, po sklepu Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 13/2023 pa mora v zadevi zaradi storjene bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu odločiti znova.

8.Tožba je utemeljena.

9.Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je pri spornih pravnih poslih - tožnikovemu oddajanju vozil v najem družbam iz drugih držav članic brez obračunanega DDV - prišlo do zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP‑2, saj naj bi tožnik zlorabil davčne predpise (25. člen ZDDV-1), glavni namen tako izvedenih storitev pa naj bi bil pridobiti neupravičeno davčno ugodnost na strani tožnika in najemojemalca. Posledično davčna organa posla dajanja vozil v najem pravnim osebam iz tujine za namene obdavčitve ne upoštevata, temveč se upošteva pravno razmerje, ki ustreza dejanski ekonomski vsebini poslov, tj. dajanje vozil v najem slovenskim pravnim osebam, pri katerem pa so transakcije podvržene obdavčitvi z 22 % davkom, ki ga plača dobavitelj (prim. str. 33 izpodbijane odločbe).

10.Drugostopenjski davčni organ je v tej zvezi dodal, da je na podlagi objektivnih okoliščin mogoče zaključiti, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih rezultat je neupravičena pridobitev ugodnosti. Te objektivne okoliščine so: neobičajnost, da tožnik ni oglaševal svojih storitev; posle je pridobival "od ust do ust"; v tipskih pogodbah (ki jih je podpisoval isti direktor v primerih povezanih družb, kar bi pri tožniku tudi lahko vzbudilo dvom) niso razvidni podatki o prevzemniku / vračitelju vozil niti kraj; tožnik ni predložil niti dokazil o času vračil (zato ne more uspeti z zanikanjem, da vozila niso bila istočasno zaračunana dvema); posamezna vozila so bila enkrat zaračunana slovenski, drugič tuji družbi; tožnik tudi ni vodil evidenc o stanju kilometrov niti presežkov ni zaračunaval (kljub takšnemu pogodbenemu dogovoru); z navzkrižnimi kontrolami je bilo ugotovljeno, da so vozila nedvomno uporabljale slovenske družbe in da so se vse službene poti začele iz Slovenije; plačilo iz tujine, glede ne povezanost slovenskih in tujih družb, še ne predstavlja zadostnega dokaza, da so bila vozila dejansko dana v najem tem tujim družbam (str. 17-18 drugostopenjske odločbe).

11.Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Iz dikcije, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, je mogoče izpeljati, da je davčno zaobidenje podano, kadar se zavezanec izogiba drugim predpisom ali jih zlorablja; z drugimi predpisi so mišljeni nedavčni predpisi, predvsem zasebnopravni.

12.Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS gre pri tem za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za obstoj takšne zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, pa ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.

13.Po presoji sodišča pa iz zgoraj povzete vsebine izpodbijane in drugostopenjske davčne odločbe dejansko ne izhajajo okoliščine, ki bi utemeljevale zaključek o zlorabi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP‑2, tožnik namreč izogibanje oz. zlorabo zanika. Davčna organa tako nista opredelila objektivnega elementa očitane zlorabe, tj. nista podala opredelitve o tem, da naj bi bili pri sklenjenih poslih sicer spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, vendar pa naj cilj, ki mu ta predpis sledi, ne bi bil dosežen. Drugostopenjski davčni organ je opredelil le objektivne okoliščine, ki naj bi kazale na tožnikovo nedobrovernost (kot povzete zgoraj), torej objektivne okoliščine, ki naj bi izpričevale subjektivni element na strani tožnika, pri čemer ni točno pojasnjeno, na kaj na bi se ta subjektivni element nanašal. Poleg tega pa mora biti po ustaljeni sodni praksi s področja davčnih zlorab volja resnična in se pravni posel mora tako tudi izvesti, saj želi stranka pogodbe preko teh dejansko sklenjenih poslov doseči davčno ugodnost, ki ji sicer ne bi bila dosegljiva. Tudi tega davčna organa nista opredelila, temveč sta, nasprotno, ugotovila, da je šlo dejansko za dajanje vozil v najem slovenskim pravnim osebam - povezanim družbam tujih družb (izpodbijana odločba, str. 33) in da tudi plačila tujih družb tožniku ne predstavljajo zadostnega dokaza, da bi bila vozila dana v najem tem tujim družbam (str. 18 drugostopenjske odločbe). Ugotovila sta torej, da naj posli, kot jih je prikazal tožnik, sploh ne bi bili sklenjeni.

14.Sodišče sodi, da bi opisane okoliščine tako lahko predstavljale kvečjemu dejstva, ki bi ustrezala zakonskemu dejanskemu stanu iz tretjega in ne četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 namreč navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel

. Navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga ‒ taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost, za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP‑2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.⁴ Vendar pa davčna organa okoliščin, kot sta jih sicer ugotovila v tem postopku, pravno nista kvalificirala po tretjem odstavku 74. člena ZDavp-2, zato je dejansko stanje v tem pogledu ostalo nepopolno ugotovljeno, predvsem pa tožniku v postopku ni bila dana možnost izjave glede takšne pravne kvalifikacije.

Sodišče tako sodi, da je bilo na ugotovljene okoliščine uporabljeno nepravilno zakonsko določilo, kar predstavlja razlog iz 1. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in razlog za odpravo izpodbijane odločbe po četrtem odstavku 64. člena cit. zakona. Za pravilen in popoln sklep o navideznosti je namreč med drugim bistvena ugotovitev (prave) pogodbene volje strank posla, ki je drugačna od tiste, ki je podana pri nedovoljenem izogibanju⁵, vsled česar bi bilo treba tudi opraviti temu ustrezen celovit dokazni in ugotovitveni postopek, kar bi v konkretnem primeru presegalo možnosti sodišča po drugem odstavku 63. člena ZUS-1. Sodišče je glede na navedeno tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi.

Po določbi četrtega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sodišče v sodbi ali sklepu, s katerim se konča postopek, lahko odloči zgolj, katera stranka nosi stroške postopka in v kakšnem deležu. V takšnem primeru se sklep o višini stroškov izda po pravnomočnosti odločitve o glavni stvari. V konkretni zadevi se je sodišče odločilo za to možnost. Toženka je tako dolžna tožniku v celoti povrniti njegove stroške postopka pred prvostopenjskim sodiščem, glede na to, da je sodišče ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, saj se v takšnem primeru tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Po tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pa je treba odločiti tudi o stroških revizijskega postopka, in sicer jih je toženka dolžna povrniti tožniku po načelu končnega uspeha v skladu z drugim odstavkom 154. člena ZPP, torej v celoti. S tem je odločeno o temelju stroškovne posledice, sklep o višini vseh stroškov pa bo, kot obrazloženo, izdan ločeno.

Sodišče je v zadevi lahko razsodilo brez glavne obravnave, saj je bilo na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

-------------------------------

1Jernej Podlipnik, komentar k 74. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso, s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 370.

2VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14.

3Podlipnik, prej navedeno delo, str. 368.

4Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14.

5Sklep VSRS X Ips 13/2023, tč. 18.