Jedro

Davčni zavezanec mora o svojem poslovanju voditi predpisane knjigovodske evidence na podlagi pristnih in verodostojnih knjigovodskih listin, sicer poslovni dogodki niso davčno upoštevni. Če prihodki davčnega zavezanca niso izkazani z verodostojno knjigovodsko listino (temeljnica namreč to ni), se davčna osnova ugotovi z oceno na podlagi izvenknjigovodske evidence, to je na podlagi dejanskih dokumentov. Če ti ne vsebujejo casa sconta in super rabatov, jih ni mogoče upoštevati.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi odločba tožene stranke z dne 28.7.1999, v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točkah I/1, I/2, I/3, I/4, I/5, odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje z dne 14.12.1998, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek. V preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28.7.1999, s katero je tožena stranka delno ugodila pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Velenje z dne 14.12.1998, tako, da je pod točko I/2 izreka navedene prvostopne odločbe odpravila znesek 55.089,78 SIT v zvezi z računom z dne 12.12.1997, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, v preostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. S prvostopno odločbo je prvostopni organ odločil, da mora tožeča stranka zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju, ugotovljenimi v inšpekcijskem postopku, plačati davek od prometa proizvodov po stopnji 10% tarifne št. 2 Tarife davka od prometa proizvodov in pripadajoče zamudne obresti (I/1. točka izreka); plačati davek od prometa proizvodov po stopnji 20% tarifne št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi (I/2. točka izreka); plačati davek od prometa storitev po stopnji 5% tarifna št. 1 Tarife davka od prometa storitev s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi (I/3. točka izreka); plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 po stopnji 25% s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi (I/4. točka izreka); plačati razliko zapadlih - novih obrokov akontacije davka od dobička za leto 1998 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (I/5. točka izreka); na podlagi novo ugotovljenega zneska davka od dobička za leto 1997 plačati obrok od akontacije davka od dobička za mesec december 1998 (I/6. točka izreka); v II. točki je odločil, da je tožeča stranka dolžna izvršiti to odločbo in odpraviti ugotovljene nepravilnosti v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe in o tem pisno obvestiti davčni organ v roku 3 dni po preteku 30-dnevnega roka, sicer bo v primeru neizvršitve te odločbe prvostopni organ odločbo prisilno izvršil. Točko I/6 dispozitiva pa mora tožeča stranka izvršiti mesečno do desetega v mesecu.

Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi tožene stranke. Kot nesporno je ugotovilo dejstvo, da je tožeča stranka v letu 1997 ustvarjala prihodek s prodajo na debelo in drobno in da je bila kot davčna zavezanka dolžna za davčne potrebe voditi poslovne knjige, izdelati letno poročilo, davčne obračune ter voditi druge predpisane evidence po 27. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96-35/98). Nesporno je tudi, da je predpisane temeljne poslovne knjige vodila po sistemu dvostavnega knjigovodstva. Kot sporno pa je opredelilo vprašanje ugotovitve davčne osnove za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1997, zlasti z vidika priznavanja količinskih popustov (super rabatov) in blagajniških popustov (casa skontov). Pritrdilo je stališču obeh upravnih organov, da je bilo treba pravilno davčno osnovo ugotoviti na podlagi izvenknjigovodske evidence tožeče stranke, ki je sestavljena na podlagi dejanskih dokumentov, ne pa na podlagi izkazane davčne osnove, ki je v knjige vnesena na podlagi temeljnice, ki ni bila niti datirana niti oštevilčena. Na podlagi tega pa je bilo ugotovljeno, da nabavna vrednost prodanega blaga v trgovini na drobno ne znaša 218.294.961,01 SIT, temveč le 203.669.964,98 SIT. V izvenknjigovodskih evidencah, sestavljenih na podlagi dejanskih dokumentov, pa nabavna vrednost prodanega trgovskega blaga ni bila znižana za priznane količinske in blagajniške popuste in znesek 218.294.961,01 SIT predstavlja le seštevek zneska 203.669.964,98 SIT in zneska 14.624.996,03 SIT, ki je zelo podoben znesku priznanih popustov 14.625.090 SIT. Tožeča stranka je te popuste v nasprotju s 4. odstavkom 39. člena ZDavP in s Slovenskimi računovodskimi standardi, in sicer SRS 17.3, 4.1. 4.8, 4.13, 4.14, 16.12., 18.6, knjižila kot izredni prihodek oziroma prihodek od financiranja, in ne kot zmanjšanje odhodkov ali poznejši popravek nabavne vrednosti oziroma kot zmanjšanje prihodkov od prodaje. Knjiženje izkazanih odhodkov v višini, ki ustreza višini priznanih popustov, po presoji sodišča le potrjuje dvom v pravilnost v poslovnih knjigah (na podlagi neverodostojne knjigovodske listine) izkazane višine odhodkov (nabavne vrednosti prodanega trgovskega blaga), nikakor pa ne predstavlja dokaza za zatrjevano neupravičeno dvakratno upoštevanje zneska prejetih popustov, in sicer kot zmanjšane odhodka in povečanje prihodka.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Trdi, da je bil isti finančni dogodek upoštevan v osnovi za obračun davka na dobiček dvakrat. Najprej so bili zmanjšani odhodki, torej nabavna cena materiala za drobno prodajo, nato pa še niso bili upoštevani zneski super rabata in casa skonta. Priznani super rabat v višini 11.814.967,40 SIT je namreč tožeča stranka knjižila kot izredne prihodke na konto 790.000, casa skonte v višini 2.920.771,60 SIT pa je knjižila na konto 784.000 prihodki od financiranja, kar je pravilno ugotovil tudi inšpekcijski organ. Ker je torej te dogodke že sama upoštevala pri ugotovitvi davčne osnove, jih ni bilo mogoče še enkrat upoštevati kot zmanjšane nabavne cene prodanega blaga. Kolikor tega vrhovno sodišče ne bo upoštevalo, se bodo pritožili na Evropsko sodišče. Predlaga, da vrhovno sodišče kot pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, sodbo prvostopnega sodišča razveljavi in samo odloči o stvari, tako, kot je predlagano v tožbi.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS z odločbo, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), ugotovilo neskladnost določbe ZDavP glede zamudnih obresti z Ustavo RS (URS). Določilo je, da zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti nove odmerne odločbe in da je treba to upoštevati v vseh še nepravnomočno končanih davčnih zadevah, ki tečejo po ZDavP. Ker so tudi v tem primeru zamudne obresti obračunane drugače, je bilo treba v tem delu pritožbi ugoditi.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter v tem delu zadevo vrnilo Ministrstvu za finance, ki je sedaj pritožbeni organ v davčnih zadevah, v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa pritožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru ni sporno, da tožeča stranka svojih odhodkov v zvezi z nabavno vrednostjo prodanega trgovskega blaga ni vodila v skladu s predpisi in SRS ter tudi ne na podlagi verodostojne listine, saj je nabavno vrednost podanega trgovskega blaga za prodajo na debelo in drobno v višini 483.970.911,98 SIT vknjižila v glavni knjigi v enkratnem znesku na podlagi temeljnice (ki ni bila datirana niti oštevilčena), ki je le nalog za knjiženje, ne omogoča pa vsebinske kontrole poslovnega dogodka. Ni niti sporno, da tožeča stranka super rabatov (količinskih popustov) v evidencah ni prikazala kot zmanjšanje materialnih odhodkov v skladu s SRS 16.12 ali kot zmanjšanje prihodka od prodaje (SRS 18.6), temveč kot prihodek od financiranja; blagajniških popustov (casa scontov) pa ne v skladu s SRS 17.3. kot poznejši popravek nabavne vrednosti ali z evidentiranjem že zmanjšane vrednosti blaga (SRS 4.1, 4.8, 4.13 in 4.14), temveč kot izredni prihodek. Ni niti sporno, da tožeča stranka ni vodila kontov zalog blaga v maloprodaji, pač pa je zaloge in prodajo izkazovala skupaj za trgovino na debelo in drobno. Sporno pa je zmanjšanje nabavne vrednosti prodanega trgovskega blaga oziroma izkazanih odhodkov za 14.624,996 SIT in s tem posledično ugotovljena višja davčna osnova za obračun davka od dobička za leto 1997. Pritožbeno sodišče se strinja s stališčem prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da v obravnavanem primeru davčna osnova ni določena napačno, kot trdi tožeča stranka. Zaradi tega, ker tožeča stranka ni vodila predpisanih knjigovodskih evidenc v skladu s predpisi in je vknjižbo nabavne vrednosti prodanega blaga v prodaji na debelo in na drobno v glavno knjigo opravila na podlagi neverodostojne listine (temeljnice), je bilo treba v skladu z 39. členom ZDavP njeno davčno osnovo ugotoviti na podlagi ocene, to je na podlagi izvenknjigovodske evidence, torej na podlagi dejanskih dokumentov. Iz teh pa, kot je ugotovil davčni inšpektor, ne izhaja, da bi tožeča stranka nabavno vrednost prodanega trgovskega blaga znižala za priznane količinske in blagajniške popuste. Zato zmanjšanja davčne osnove na podlagi količinskega in blagajniškega popusta ni bilo mogoče upoštevati. Pogoj za njihovo upoštevanje pri določanju davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb je njihovo pravilno računovodsko izkazovanje, to je namreč pravilno vodenje poslovni knjig, česar pa v tem primeru tožeča stranka ni zagotovila. Zato tudi ne more uspešno uveljavljati ugovora, da je z naknadno odmero prišlo do dvojnega upoštevanja istega dogodka, kar naj bi nezakonito povečalo njeno osnovo za davek od dobička pravnih oseb.

Tožeča stranka je v svojih evidencah, ki pa niso bile upoštevane pri naknadni odmeri davka, ker niso bile vodne v skladu s predpisi in SRS, sicer upoštevala navedene popuste, vendar tudi to ne v skladu s SRS, česar pa ni mogoče upoštevati pri ugotavljanju davčne osnove na podlagi izvenknjigovodske evidence na podlagi dejanskih dokumentov, ki pa upoštevanja teh popustov niso izkazovali.

Glede na to je pritožbeni organ na podlagi 73. člena ZUS v tem delu zavrnil pritožbo kot neutemeljeno in v tem delu potrdil izpodbijano sodbo.