Jedro

Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za kateri davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka.

Glede na določbe petega in zlasti šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je v primeru, če davčni organ, tako kot v obravnavanem primeru, ugotovi premoženje neznanega izvora, na zavezancu dokazno breme, da gre za premoženje, za katerega ni zakonite podlage, da bi bilo obdavčeno v Sloveniji, oziroma da je davčna osnova od tako ugotovljenega premoženja nižja, kot pa jo je ugotovil davčni organ. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Davčni urad Ljubljana je tožniku z izpodbijano odločbo v I. in III. točki izreka odmeril in naložil v plačilo: 1. davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za davčno obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008, obračunan od davčne osnove 1.136.396,23 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,54 % v znesku 460.695,03 EUR in pripadajoče obresti v znesku 18.456,71 EUR in 2. dohodnino od dobička iz kapitala za davčno obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007, obračunano od davčne osnove 17.169,30 EUR po stopnji 20% v znesku 3.433,86 EUR in pripadajoče obresti v znesku 829,21 EUR, v II. točki izreka pa ugotovil davčno osnovo od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo vrednostnih papirjev v letu 2005, v znesku 308.733,43 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc, podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ter podatkov in dokumentacije, zbrane v postopku davčne preiskave, ugotovil, da so v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal tožnik, precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je davčni organ uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V postopku nadzora je davčni organ tožnika z ugotovitvami seznanil, tožnik pa se je o njih postopoma izrekal in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Po presoji tožnikovih izjav in predložene dokumentacije je davčni organ na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju tožnika s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev, z metodo neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju. Pri tem je, ob delnem upoštevanju pripomb tožnika na zapisnik in dopolnilni zapisnik, ugotovil, da se je tožnikovo premoženje, zmanjšano za obveznosti, v kontroliranem obdobju povečalo za 633.548,66 EUR, da znaša tožnikova poraba, s katero se ne povečuje premoženja in ne zmanjšuje obveznosti, 576.994,53 EUR ter da znašajo tožnikovi dohodki, od katerih se davek ne plača in dohodki, ki so bili obdavčeni (delno šele v tem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora) skupaj 74.146,96 EUR. Ugotovljena razlika znaša 1.136.396,23 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,54 %) v znesku 460.695,03 EUR.

3. Odmera dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2007 temelji na določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in na ugotovitvah o nakupu in prodaji delnic A. ter dobičku iz kapitala, doseženega z njihovo odsvojitvijo, ki ga tožnik ni napovedal in mu posledično dohodnina (kot dokončni davek) ni bila odmerjena.

4. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora so bila v zvezi z dobičkom iz kapitala, doseženim z odsvojitvijo vrednostnih papirjev, ugotovljena tudi nova dejstva in novi dokazi, ki bi pripeljali do drugačne odločbe o odmeri dohodnine tožniku za leto 2005, če bi bila ta dejstva in ti dokazi navedeni in uporabljeni v prejšnjem postopku odmere dohodnine. Dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo vrednostnih papirjev v letu 2005 tožnik davčnemu organu ni napovedal (niti v napovedi za odmero dohodnine za leto 2005). Zato se tožniku z izpodbijano odločbo na podlagi podatkov, zbranih v ugotovitvenem postopku, tj. podatkov o dejanski vrednosti kapitala ob odsvojitvi na podlagi dokumentov o prodaji vrednostnih papirjev, podatkov o dejanski vrednosti kapitala ob pridobitvi na podlagi dokumentov o nakupu vrednostnih papirjev, z izjemo ocenjene vrednosti kapitala ob pridobitvi za 40 delnic B. (prepis na tožnika dne 13. 11. 2003) in 16 delnic B. (prepis na tožnika dne 1. 4. 2004) na podlagi izpisa borzno posredniške hiše, ki ga je predložil tožnik, ter podatkov o dejanskih stroških na osnovi dokumentov, s katerimi so bile zaračunane provizije, skladno z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) ugotovi davčna osnova od dobička iz kapitala v znesku 308.733,43 EUR kot podlaga za odmero dohodnine za leto 2005 v obnovljenem postopku.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-44/2013-2 z dne 24. 10. 2014 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

7. Tožena stranka je po navedbah tožbe v postopku ugotavljanja davčne osnove na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ravnala v nasprotju z materialnopravnimi in procesnopravnimi pravili. Zaradi pravne praznine in zakonsko neurejenih in nedorečenih pravil je oceno davčne osnove izvedla tudi v nasprotju z metodološkimi pravili stroke in prakse, ter pri tem kršila ustavne in premoženjske pravice tožeče stranke.

8. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 namreč ne vsebuje potrebnih procesnih določb, po katerih se lahko izvršujejo z njo določene pristojnosti, kamor bi najmanj sodila natančna opredelitev načina začetka postopka, pogoji za uvedbo postopka, omejitve za začetek in tek postopka, pooblastila pristojnega organa, predvsem pa določitev razmerja tega postopka do že izdanih upravnih odločb, ki so dokončne in pravnomočne. V obravnavanem primeru je davčni organ protizakonito posegel v pravnomočne in dokončne dohodninske odločbe, saj ni uporabil izrednega pravnega sredstva obnove niti ga ni začel v predpisanem roku petih let. Glede na ustavno varstvo pravnomočnosti nenatančna zakonska ureditev poraja dvom v ustavno skladnost zakonske rešitve. Ob tem pa ne kaže spregledati tudi določb ZDavP-2, ki urejajo izredna pravna sredstva (88., 89. in 90. člen), ki bi jih ob ustavnoskladni razlagi zakona davčni organ moral upoštevati tudi v tem postopku. Iz petega odstavka 68. člena je namreč jasno razvidno, da se „procesno“ nanaša na obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, ki je urejena v materialnih določbah Zakona o dohodnini. To pomeni, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 v procesnem pogledu ne ureja načina obnove postopka, načina ocene davčne osnove ter metode ugotavljanja višine nenapovedanih dohodkov oziroma spremembe premoženja.

9. Sporno je tudi vprašanje dokaznega standarda, ki se zahteva od davčnega zavezanca pri dokazovanju virov njegovih dohodkov. V konkretni zadevi je tožena stranka v več primerih zavzela stališče, da tožeča stranka, kljub predložitvi vseh potrebnih dokazov o pravni in dejanski izvršitvi transakcij (npr. prejem gotovine v znesku 441.286,93 EUR od C.C.), vira premoženja oziroma denarnih sredstev v gotovini ni uspela dokazati. V tej zvezi tožeča stranka poudarja, da davčni organ pisnih dokazov, ki jih predloži zavezanec, ne more kar ignorirati ali označiti za neverodostojne ali kot nezadostne. Postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je specialen in odstopa od postopka odmere dohodnine po ZDoh-2 kot splošnega pravila. Predpisani dokazni standard je zato potrebno razlagati s širino, ki stranki dokazovanje omogoča. Dokazno breme je namreč obrnjeno, davčni zavezanec – fizična oseba pa ni zavezan k vodenju poslovnih knjig in hrambi dokumentacije. Zahteva za predložitev listin, kot se zahtevajo od pravnih oseb ali od fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost, je absolutno nesorazmerna in postavlja zavezanca v nemogoč položaj, ko ob dejansko opravljeni transakciji ne more zadostiti tako strogim dokaznim standardom davčnega organa. To je še toliko bolj pomembno zato, ker fizične osebe niso dolžne popisovati svojega premoženja in niso dolžne voditi računov, povezanih s t.i. osebno potrošnjo.

10. ZDavP-2 v 68. členu ne določa kriterijev za izbor nadzorovanih oseb, ki bi zagotavljali enakopravno obravnavo. Ko je nadzor uveden, pa bi moral davčni organ ugotavljati potencialni vir in davek odmeriti na podlagi klasičnega ugotovitvenega postopka. Praksa, po kateri se postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uvede že na podlagi ugotovljenega neskladja med TRR-jem in napovedano dohodnino, je zato neustavna, saj zakon (če ga razlagamo zmotno) vsebuje avtomatizem, ki povzroči obrnjeno dokazno breme in s tem kršitve temeljnih človekovih pravic. Ureditev, po kateri se pred odločitvijo o uvedbi postopka po petem odstavku 68. člena ne uvede ugotovitveni postopek, je neskladna tudi z 69. členom ZDavP-2, ki določa, da se poziv za popis premoženja vroči šele in samo, če organ predhodno ugotovi, da zavezanec ni izkazal vseh obdavčenih dohodkov.

11. Zakonska ureditev je v obravnavanem primeru sporna tudi z vidika presoje ustreznosti uporabljene metode ocene davčne osnove. Ker je davčni organ zavezan uporabiti postopek, ki je za zavezanca najugodnejši, mora pred cenitvijo uporabiti vsa sredstva za ugotavljanje dejstev in k cenitvi pristopiti šele, če ta sredstva odpovedo. V obravnavanem primeru ugotovitvenega postopka ni izvedel, temveč je takoj prešel na izvedbo cenitve davčne osnove.

12. Cilj postopka je ugotovitev dejanskih, resničnih dogodkov, davčni organ pa mora še posebej upoštevati načelo zaslišanja stranke, kar pomeni, da mora zavezancu omogočiti, da zavzame svoje stališče. Prizadevanje davčnih organov morajo biti usmerjena v to, da se že z izborom metode čimbolj približajo resnici. V obravnavanem primeru bi davčni organ moral uporabiti kombinacijo metod, ki bi temeljile na primerjavi dejanskih prihodkov in odhodkov oziroma odhodkov in izdatkov v določenem obdobju v okviru poslovne in zasebne sfere. Davčni zavezanec lahko v določenem obdobju poveča premoženje samo iz dohodkov. Če je prirast premoženja, ki ga zavezanec ne more zadovoljivo pojasniti, višji od presežka dohodkov, obstaja domneva, da nastali znesek izvira iz nepojasnjenih virov in s tem iz nepojasnjenega dohodka. Naloga davčnega organa je tako ugotoviti, iz katerih virov izvirajo presežki. Če tega ni mogoče ugotoviti, je upravičena domneva, da je ocenjeni dohodek treba prišteti tisti vrsti dohodka, iz katerega prirast premoženja najverjetneje izvira. Navedeno v obravnavanem primeru ni bilo upoštevano, saj je davčni organ opustil ugotavljanje vira premoženja, ugotovljenega prirasta premoženja pa ni pripisal najverjetnejšemu viru, temveč je vse dohodke pripoznal kot „nenapovedani dohodek“ in jih obdavčil po poprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Pri oceni davčne osnove bi moral uporabiti tudi metodo cenitve s pomočjo izračuna porabe denarja in izračuna denarnega prometa. Osnovna logika pri tem izračunu je ta, da davčni zavezanec v primerjalnem obdobju ne more izdati ali vložiti več denarja, kot ima dohodkov ali prilivov iz drugih preglednih virov.

13. Matematične in računske kontrole ugotovitev, ki jih je v priloženi tabeli predstavila tožena stranka, kažejo na vsebinsko in matematično neustrezen in napačen pristop k ugotavljanju vrednosti in prirasta premoženja. Posledično je v zadevi napačno uporabljeno materialno pravo in napačno ugotovljeno dejansko stanje, kar je predstavljeno v nadaljevanju:

14. Primer 1: Davčni organ kot ugotovitev zapiše, da je imela tožeča stranka na bančnih računih v Sloveniji na dan 1. 1. 2007 denarna sredstva v višini le 2.471,75 EUR, ter da je na tej podlagi do 31. 12. 2007 iz teh bančnih računov porabila 541.512 EUR, ne da bi ugotavljal izvor sredstev, ki je omogočal porabo sredstev v navedeni višini.

15. Primer 2: V priloženi tabeli pod vrsticama 3 in 4 davčni organ zapiše, da je tožeča stranka povečala svoje premoženje z nakupom stanovanja v Avstriji (90.437,40 EUR) ter z nakupom stanovanja na D. v Ljubljani (145.000 EUR), za skupaj 235.437,40 EUR, ne da bi preveril in upošteval vire, iz katerih je bila nakup nepremičnin zmožna opraviti. Vir sredstev za nakup stanovanja v Avstriji so sredstva, ki jih je tožeča stranka prejela na bančni račun dne 19. 6. 2007 s strani družbe E. d.o.o. v višini 400.000 EUR (prodaja delnic družbe F. družbi E. d.o.o.), kar je jasno razvidno iz bančnega računa.

16. Primer 3: Tožeča stranka je dne 3. 9. 2007 na bančni račun prejela 100.000 EUR v obliki finančnega posojila družbe G. d.o.o. ter 81.938 EUR kupnine za prodajo delnic H. Iz bančnega računa je razvidno, da je na podlagi teh prilivov še istega dne z bančnega računa vplačala osnovni delež družbe I. d.o.o. na Hrvaškem v znesku 125.000 EUR. Iz izpodbijane odločbe in priložene tabele (vrstica 11) je razvidno, da je davčni organ vplačilo osnovnega kapitala pripoznal kot povečanje premoženja tožeče stranke na dan 31. 12. 2008 v višini 125.000 EUR, ni pa upošteval povečanja obveznosti tožeče stranke v višini 100.000 EUR, prav tako pa vrednosti delnic H. v višini 81.938 EUR ni upošteval v začetnem stanju premoženja, kar pomeni, da je začetno in končno stanje premoženja ugotovljeno napačno, davčna osnova pa za 181.938 EUR zmotno povišana.

17. Primer 4: Davčni organ napačno ugotavlja povečanje premoženja in porabo sredstev le na podlagi sredstev na bančnem računu dne 1. 1. 2007 v višini 2.471,75 EUR, ne da bi ugotavljal in upošteval prilive na bančni račun, konverzije premoženja iz ene oblike v drugo itd. 18. Primer 5: Sprememba kupnine v finančno posojilo v višini 400.000 EUR ni ustrezno upoštevana. Iz bančnega računa in izpiskov je razvidno, da družba E. d.o.o. tožeči stranki dne 19. 6. 2007 nakazala kupnino v višini 400.000 EUR za prodajo delnic F. Zaradi neizpolnitve pogodbene obveznosti sta stranki dne 15. 10. 2007 pogodbo razveljavili, pri čemer je plačilo kupnine družbe E. d.o.o. v celoti konvertiralo v finančno posojilo.

19. Primer 6: Davčni organ ni obravnaval prilivov na transakcijski račun tožeče stranke in zato tudi ni ustrezno ugotovil izvora denarnih sredstev za dvige gotovine v višini 377.000 EUR. Tožeča stranka je namreč na bančni račun dne 28. 2. 2007 položila gotovino v znesku 166.917 EUR ter dne 24. 7. 2007 prejela nakazilo finančnega posojila družbe E. d.o.o. v zneskih 170.000 EUR in 180.000 EUR. Neizpodbitno je, da je tožeča stranka na dan 1. 1. 2007 razpolagala z mnogo višjo vrednostjo neto premoženja, kot jo je ocenil in upošteval davčni organ.

20. Primer 7: Davčni organ napačno ni upošteval dviga sredstev tožeče stranke z bančnega računa dne 25. 4. 2007 v višini 174.241 EUR, s katerimi je tožeča stranka izvedla plačilo v zadevi F. (61. stran odločbe).

21. V vseh navedenih primerih (1 do 7) bi davčni organ po mnenju tožbe moral ugotoviti in določiti kategorijo vira dohodka v skladu z ZDoh-2 in ob izpolnitvi predpisanih pogojev obnoviti postopek odmere dohodnine.

22. Primer 8: Tožeča stranka je že v pripombah na zapisnik in dodatni zapisnik pojasnila, da do posojilodajalca J.J. na dan 31. 12. 2008 ni imela nobene terjatve. Dolžnik ji je dolgovani znesek 84.435,82 EUR vrnil v gotovini dne 16. 5. 2008, kar dokazuje potrdilo, ki je bilo predloženo davčnemu organu.

23. Primer 9: Tožeči stranki je bila dne 26. 10. 2006 s strani K.K. odstopljena terjatev do L.L. na osnovi gotovinskega posojila in zadolžnice z dne 25. 10. 2006 v višini 105.750.000,00 SIT. Prevzemnik je terjatev prevzel v nominalni vrednosti in se zavezal, da bo obveznost iz naslova prevzema te terjatve poravnal do 30. 6. 2007. Dogovor je bil sklenjen v pisni obliki, saj je bila podpisana pogodba o odstopu terjatve (priloga 39 pripomb na zapisnik). V zadolžnici je L.L. 25. 10. 2006 izjavil, da dolguje K.K. 105.750.000,00 SIT, pri čemer bo dolg poravnan s kupnino od prodaje delnic. Kolikor se to ne bo zgodilo do 30. 11. 2006, dolžnik pooblašča upnika, da se poplača iz njegovega premoženja, ki ga ima pri M. d.d. Veljavnost zadolžnice je bila do 30. 11. 2006. Iz tega naslova je tožeča stranka od L.L. prejela celoten dolg v višini 105.750.000,00 SIT oziroma 441.286,93 EUR dne 29. 11. 2006 v gotovini. Plačilo je bilo opravljeno v prisotnosti priče K.K. O poplačilu je bilo sestavljeno tudi potrdilo, ki so ga podpisali vsi trije udeleženci. Davčni organ je navedeni dokaz izločil in ga ni upošteval pri izračunu stanja premoženja tožeče stranke na dan 1. 1. 2007. 24. Primer 10: Pri ugotavljanju osnove za izračun kapitalskih dobičkov je davčni organ na straneh 38 in 39 zapisnika navedel nabavne vrednosti odsvojenih papirjev, ki so bile podlaga za izračun skupne nabavne vrednosti. Ugotovljene nabavne vrednosti so nepravilne, saj je bil medtem s temi vrednostnimi papirji opravljen še en promet, ki je razviden iz predloženih pogodb. Tožeča stranka je namreč dne 28. 6. 2004 z N.N. sklenila pogodbo o prodaji delnic (O., P., R., S., B., Š.). V pogodbi je bila dogovorjena opcija re-odkupa pod določenimi pogoji do 15. 12. 2004. Tožeča stranka je dogovorjeno opcijo re-odkupa izkoristila dne 15. 12. 2004 in s prodajalcem N.N. sklenila pogodbo o prodaji delnic, s katero je v last in posest spet pridobila vse delnice, ki jih je prodala 28. 6. 2004. Kupnina je znašala 174.015.900,00 SIT, vrednosti posameznih delnic so razvidne iz pogodbe in jih je treba upoštevati kot njihovo nabavno ceno. Navedbe davčnega organa, da je tožeča stranka kupovala določene delnice po nekaj odstotkov ceneje, kar naj bi dokazovalo fiktivnost cen, ne zdrži resne presoje, saj so paketi delnic bistveno dražji in vsebujejo del prevzemne premije, poleg tega pa je šlo za repo posel. 25. Primer 11: Tožeča stranka je davčnemu organu predložila dokaze o gotovini, s katero je razpolagala pred 1. 1. 2007. Da je z gotovino razpolagala, izhaja tudi iz dokumentiranih pologov na bančni račun (10. 1. 2007 v znesku 10.432 EUR, 26. 1. 2007 v znesku 12.518 EUR in 28. 2. 2007 v znesku 166.917 EUR). Navedeni gotovinski pologi v skupnem znesku 189.867 EUR v začetnem stanju premoženja niso upoštevani.

26. V primerih od 8 do 11 davčni organ v nasprotju s 76. členom ZDavP-2 ni dokazal neverodostojnosti predloženih listin.

27. V podporo tožbenim stališčem tožeča stranka kot sestavni del tožbe prilaga mnenje davčno svetovalne družbe T. d.o.o., iz katerega je razvidna spornost pravnih in dejanskih stališč tožene stranke.

28. Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

29. Tožba ni utemeljena.

30. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

31. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, na katerem temelji ukrep pod 1. točko izreka izpodbijane odločbe, se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

32. Pogoj za odmero davka na tej podlagi je torej ugotovitev, da premoženje in poraba davčnega zavezanca v obdobju davčne obravnave precej presega obdavčene in neobdavčene vire njegovega financiranja. Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za kateri davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka. Predmet obdavčitve davčni organ ugotovi s cenitvijo, ki je v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo.

33. Ugovor tožnika, da odmera davka v posebnih primerih v procesnem pogledu ni urejena celovito, ne drži. Procesni inštituti, ki v 68. členu ZDavP-2 niso urejeni specialno, so namreč v celoti urejeni v splošnih določbah ZDavP-2 o davčnem postopku. Poleg specialnih procesnih določb - pogojev za uvedbo postopka, določb o dokaznem bremenu in dokaznem standardu (v drugem, petem in šestem odstavku) so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni tudi vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb Zakona o dohodnini terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja torej na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. V primeru odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj. Odmera davka po tej določbi torej ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini (prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012). Vse to pa, ob že navedenem, tudi onemogoča odmero dohodnine po posameznih davčnih letih (v obnovljenem postopku), ki jo tožnik uveljavlja tudi v upravnem sporu. Neutemeljeno je tudi tožbeno stališče, da bi moral davčni organ v primeru, ko so njegove poizvedbe o virih neuspešne in zavezanec za davek dokazov o virih ne predloži, dohodek prišteti tisti vrsti dohodka (dohodek iz zaposlitve, iz odpravljanja dejavnosti, iz vrednotnih papirjev ipd.), iz katerega najverjetneje izvira prirast premoženja, ki ga tožnik v zvezi s „Primeri od 1 do 7“ ponovi v nadaljevanju tožbe. Kot v odgovoru na tožbo pravilno pojasni že tožena stranka, pride do obdavčitve na podlagi 68. člena ZDavP-2 ravno takrat, ko se ugotavlja prirast premoženja in poraba, vir za ta prirast premoženja in porabo pa davčnemu organu ni znan. Kolikor je vir in s tem vrsta dohodka davčnemu organu znana, se ugotovljeni dohodek obdavči v skladu z Zakonom o dohodnini. Tako je davčni organ postopal tudi v obravnavani zadevi in tožniku odmeril oziroma ugotovil davčno osnovo za odmero davka od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo vrednostnih papirjev.

34. Pri metodi cenitve gre za vprašanje operativne taktike davčnih organov, zato je zakon ne predpisuje. Predpisuje pa, kot že navedeno, vse elemente za določitev davčne osnove in s tem tudi v tem pogledu zadosti zahtevi 147. in 2. člena Ustave. Cilj cenitve je, da se čim bolj približa resničnemu dejanskemu stanju, zato davčni organ metodo izmed možnih posrednih (indirektnih) metod ugotavljanja dohodkov izbere ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera. Uporabljena metoda cenitve je v obravnavanem primeru obrazložena na straneh 21, 51 in 52 izpodbijane odločbe. Kot skladno z ustaljenim stališčem sodne prakse ugotavlja davčni organ, zavezanec nima pravice zahtevati določenega načina oziroma metode cenitve. Kljub temu pa davčni organ v odgovoru na pripombe (na strani 62) navede tudi razloge, zaradi katerih v obravnavanem primeru metoda „denarnega T izračuna“, ki jo je že v davčnem postopku uveljavljal tožnik, ni primerna.

35. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da davčni organ ni ugotavljal izvora premoženja. V zvezi z viri prirasta premoženja je davčni organ pridobival podatke iz uradnih evidenc davčnega organa, od drugih subjektov in z mednarodno izmenjavo podatkov. Obenem je tožnika pozival k izjavi in predložitvi podatkov in dokumentacije o virih ugotovljenega prirasta premoženja in porabe. Določene vire namreč lahko pojasni in dokumentira le zavezanec za davek sam oziroma so mu dokazi za določene vire bistveno lažje dostopni. Kot v odgovoru na tožbo skladno s podatki spisa povzame tožena stranka, se tožnik, kljub temu, da je imel možnost sodelovati ves čas postopka in so mu bili roki za predložitev podatkov in dokumentacije že pred izdajo zapisnika večkrat podaljšani, pred izdajo zapisnika ni želel izreči o virih prirasta premoženja in porabe. Tudi s pripombami na zapisnik svojih navedb, kljub dodatnemu pozivu, ni v celoti dokumentiral. Ker je vir prirasta premoženja in porabe kljub navedenemu ostal deloma nepojasnjen, se davek od ugotovljene razlike utemeljeno obdavči na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. 36. Glede na določbe petega in zlasti šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je v primeru, če davčni organ, tako kot v obravnavanem primeru, ugotovi premoženje neznanega izvora, na zavezancu dokazno breme, da gre za premoženje, za katerega ni zakonite podlage, da bi bilo obdavčeno v Sloveniji, oziroma da je davčna osnova od tako ugotovljenega premoženja nižja, kot pa jo je ugotovil davčni organ. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki in dokazili, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 336/2013).

37. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Vendar pa prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu. Tožbeni očitek, da se tožnik v pogledu dokazovanja poslovnih dogodkov z izpodbijano odločbo obravnava kot oseba, ki je po zakonu dolžna voditi poslovne knjige in evidence, ni utemeljen. Določba 77. člena ZDavP-2, po kateri je dokazovanje z listinami prednostno, velja namreč tudi za fizične osebe. Skladno z 41. členom ZDavP-2 pa morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov mora skladno z ustaljeno sodno prakso davčni zavezanec ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven.

38. Podatki spisov ne potrjujejo tožbenih trditev o ignoriranju predlaganih in predloženih dokazov. V razlogih izpodbijane odločbe namreč davčni organ ob obrazloženi delni zavrnitvi dokaznih predlogov obrazloženo oceni vse pridobljene in po tožniku predložene listinske dokaze. Smiselna trditev tožnika, da dokazi niso bili presojeni, zato ne drži. Razlogi, s katerimi davčni organ utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev (tudi v primeru, ki ga tožnik ob ugovoru konkretno navaja) so v izpodbijani odločbi izčrpno in prepričljivo obrazloženi, kar pomeni, da gre v konkretnem primeru lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi.

39. Navedbe tožnika v zvezi s primeri od 1 do 11 so vsebinsko enake ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v davčnem postopku na prvi stopnji in v pritožbi. Sodišče se tudi v tem delu strinja z razlogi za njihovo zavrnitev, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi.

40. V zvezi s primerom 1 začetno stanje gotovine na bančnih računih tožeče stranke (2.471,75 EUR) ni sporno. Sporna tudi ni poraba sredstev v letu 2007 na podlagi odlivov denarnih sredstev s transakcijskih računov tožnika. Ti, glede ugotovljeno višino, res niso mogli biti izvedeni iz začetnega stanja gotovine, pač pa iz pologov in nakazil, ki so bili na transakcijske račune tožeče stranke izvedeni v kontroliranem obdobju, in torej po 1. 1. 2007. Do ugotavljanja izvora sredstev se je sodišče izreklo v predhodnih točkah te sodbe. Na tem mestu pa, enako kot pritožbeni organ poudarja, da so v izpodbijani odločbi kot poraba sredstev upoštevani le tisti odlivi, ki niso povečali premoženja ali zmanjšali obveznosti tožeče stranke.

41. V zvezi s primerom 2 (nakup stanovanj v Avstriji in v Ljubljani) iz izpodbijane odločbe drugače kot se zatrjuje v tožbi, nedvomno sledi, da je davčni organ vire sredstev za nakup nepremičnin preveril in v dokazanem delu tudi upošteval. V zvezi z nakupom stanovanja v Avstriji davčni organ kot vir financiranja upošteva nakazilo družbe E. d.o.o. v višini 400.000 EUR in ta znesek upošteva v skupnem znesku terjatev 1.235.898,40 EUR, ki jih je družba E. d.o.o. prodala po pogodbi o odstopu terjatev z dne 27. 12. 2007 družbi U., Ciper. Zaradi ugotovitve, da je bilo stanovanje financirano z obveznostmi, do povečanja davčne osnove zaradi nakupa stanovanja v Avstriji ni prišlo.

42. Glede primera 3 je na navedbe tožnika pravilno odgovorjeno že v razlogih izpodbijane odločbe (stran 79) in odločbe o pritožbi. Očitek, da povečanje obveznosti tožeče stranke v višini 100.000 EUR ni upoštevano, ni utemeljen. Obveznost je upoštevana kot del celotne obveznosti v znesku 1.235.898,40 EUR. Specifikacija celotne obveznosti pa prikazana na straneh 54 do 56. Neutemeljeno je tudi tožbeno stališče, da bi morala biti vrednost delnic H. v višini 81.938 EUR upoštevana v začetnem stanju premoženja. Iz izpodbijane odločbe (stran 100) namreč sledi, da je tožnik delnice A. izdajatelja H. kupil v juliju 2007 in jih zato ni mogoče upoštevati kot njegovo premoženje na dan 1. 1. 2007. 43. Primer 4: Tožbena trditev, da se v izpodbijani odločbi povečanje premoženja in poraba ugotavlja le z upoštevanjem začetnega stanja sredstev na bančnem računu, brez upoštevanja prilivov na bančni račun in konverzij ene oblike premoženja v drugo, ne drži. Ugovor je pavšalen, zato ga sodišče zavrača s sklicevanjem na razloge, navedene v točki 40 te sodbe.

44. Primer 5: Navedbe ne držijo, saj je sporni znesek 400.000,00 EUR upoštevan kot del celotne obveznosti v znesku 1.235.898,40 EUR, kar je razvidno iz specifikacije celotne obveznosti na straneh 54 do 56 izpodbijane odločbe.

45. Primer 6: Navedba tožnika, da davčni organ prilivov na transakcijski račun ni obravnaval, ne drži. V nasprotju s tožbenimi navedbami sta v celotni obveznosti 1.235.898,40 EUR (specifikacija na straneh 54 do 56 izpodbijane odločbe) zajeta in kot vir upoštevana tudi priliva v znesku 170.000,00 EUR in 180.000,00 EUR. Polog gotovine v znesku 166.917, 00 EUR je v izpodbijani odločbi upoštevan kot poraba, ker tožnik ni uspel dokazati zatrjevanega vira (prejema gotovine od L.L.).

46. Primer 7: Ne drži tudi navedba o neupoštevanju odliva iz transakcijskega računa dne 25. 4. 2007 v znesku 174.241 EUR, do katere se z neprerekanimi razlogi izrečeta že davčni organ prve stopnje (na strani 79 in 80) in pritožbeni organ, in iz katerih sledi, da do povečanja davčne osnove iz navedenega naslova ni prišlo.

47. Primer 8: O navedbah tožnika in predloženem potrdilu se davčni organ izreče na straneh 40 do 43 izpodbijane odločbe. V tej zvezi sodišče enako kot pritožbeni organ ugotavlja, da bi davčna osnova, tudi ob upoštevanju tožnikovih navedb, ostala nespremenjena (zmanjšale bi se terjatve - J.J. in povečala poraba sredstev v obdobju od 1. 4. 2008 do 31. 12. 2008).

48. Primer 9: Trditev tožeče stranke, da je bilo potrdilo o poplačilu kot dokaz izločeno, je protispisna. Davčni organ se namreč do tožnikovih izjav, predloženih dokazov in dokaznih predlogov v celoti in s prepričljivimi razlogi izreče na straneh 45 do 50, 63, 64, 71 in 72 izpodbijane odločbe. Dejanskih ugotovitev, s katerimi utemelji presojo, da predložene listine ne prepričajo v obstoj zatrjevanih poslovnih dogodkov, pa tožeča stranka ne prereka.

49. O navedbah tožeče stranke pod „Primer 10“ se davčni organ v celoti in s pravimi razlogi izreče v odgovoru na vsebinsko enake pripombe, na straneh 103 do 106 izpodbijane odločbe.

50. Primer 11: Da je tožnik gotovinske pologe na transakcijski račun vršil, ni sporno, vendar pa dokumentirani pologi ne dokazujejo vira sredstev, kot tudi ne razpolaganja z gotovino na dan 1. 1. 2007. 51. Stališče, da bi v primerih 8 do 11 davčni organ skladno z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 moral dokazovati neverodostojnost predloženih dokazov, pa ob predpisanem dokaznem bremenu in standardu dokazovanja iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, ne drži. Breme dokazovanja nižje davčne osnove od tiste, ki jo kot verjetno ugotavlja davčni organ, je namreč na zavezancu za davek. Dolžnost davčnega organa pa je, da predložene dokaze oceni in svojo presojo ustrezno obrazloži. 52. Tožbeni ugovori so po navedenem neutemeljeni. Sodišče samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

53. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

54. Sodišče je na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe.