Jedro

Ker je bil tožniku znesek udeležbe na dobičku izplačan v letu 2004, sklepi družbe, na podlagi katerih je pridobil udeležbo na dobičku, pa so bili sprejeti v letih od 1998 do 2003, gre pri izplačilu za dohodek, ki (v smislu 13. člena ZDoh) izvira iz preteklih let.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 42401-00761/2005 0816-03 z dne 16.04. 2010 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 350 EUR, povečane za 20% DDV, v 15 dneh, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo tožniku v ponovnem postopku odmeril dohodnino za leto 2004 v znesku 61.397,27 EUR. Pri tem je v izreku izpodbijane odločbe tudi ugotovil, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 7.899,89 EUR za doplačilo. Ker je zavezanec po odpravljeni odločbi dohodnino že plačal, se mu preplačana dohodnina, ki skupaj z obrestmi znaša 432,80 EUR, vrne v 30 dneh.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, gre za ponovljen postopek odmere dohodnine. Zavezanec se je namreč zoper prvotno odmero dohodnine pritožil iz razloga, ker mu pri odmeri dohodnine ni bila priznana razmejitev dohodka iz vira 51, ki izvira iz preteklih let za udeležbo pri dobičku v Republiki Sloveniji. Drugostopni organ je s svojo odločbo z dne 22. 11. 2007 pritožbi ugodil ter pri tem zavzel stališče, da je izplačana udeležba v dobičku lahko dohodek iz preteklih let le v primeru, ko izplačilo udeležbe v dobičku ni izvršeno v istem letu, v katerem je sicer sprejet sklep o delitvi dobička, s katerim se udeležba v dobičku družbeniku brezpogojno prizna oziroma se izpolni odložni pogoj, če je ta za izplačilo dobička določen. Če družbeniki v sklepu skupščine navedejo, da se bo izplačilo udeležbe v dobičku izvedlo, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva, s tem izplačilo udeležbe določijo pogojno. Zaradi tega odložnega pogoja družbenik do trenutka, ko družba dobi na razpolago ustrezna sredstva, izplačila ne morejo zahtevati. Zavezancu je bila po sklepu skupščin družbe A. d.o.o. z dne 15. 12. 1999, 1. 1. 2001, 31. 12. 2011 in 25. 9. 2003 udeležba v dobičku priznana pod odložnim pogojem, saj je bilo izplačilo pogojeno s tem, da morajo biti za izplačilo na voljo ustrezna sredstva. Ker je zavezanec v svoji izjavi navedel, da je dobil izplačilo udeležbe takoj, ko so bila v družbi za to na voljo sredstva, niso izpolnjeni pogoji za priznanje ugodnosti obdavčitve po povprečni stopnji enoletnih prejemkov. Izjemo od te situacije predstavlja le sklep o izplačilu dobička z dne 22. 2. 1998, ki odložnega pogoja za izplačilo dividende ne vsebuje. Udeležba mu je bila izplačana šele v letu 2004, torej je izpolnjen pogoj, da se to izplačilo pri odmeri dohodnine upošteva kot dohodek iz preteklih let. Davčni organ se pri tem sklicuje na 6. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh) v zvezi z 151. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 17/05-UPB-1, v nadaljevanju ZDoh-1). Pri tem še ugotavlja, da se dohodek iz udeležbe v dobičku v višini 1,790.912,00 SIT, ki izvira iz preteklih let, šteje v celoti v osnovo dohodnine leta, v katerem ga je zavezanec prejel, in obdavči po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-01-426/2010-2 z dne 26. 1. 2011 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi s sporno obdavčitvijo dohodnine navaja naslednje. Pravica družbenika do dela dobička družbe je temeljna premoženjska pravica, ki jo ima družbenik. Pri tem se sklicuje na 429. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in naslednji, v nadaljevanju ZGD). Sklicuje se tudi na 439. člen ZGD, po katerem družbeniki med drugim odločajo tudi o sprejetju letne bilance stanja in izkaza uspeha in o razdelitvi dobička. Meni, da je do trenutka, ko skupščina družbe sprejme sklep, da se bilančni dobiček družbenikom deli, dobiček v popolni lasti družbe in se ne more šteti za dohodek pritožnika. Šele s sprejetjem sklepa o delitvi dobička postane ta terjatev družbenika do družbe. Svoje stališče organ druge stopnje podkrepi tudi z navedbo sodbe Vrhovnega sodišča RS št. I Up 81/2010 z dne 9. 12. 2010. Meni, da družbeniku udeležba v dobičku v davčnem smislu pripada šele, ko pridobi obligacijsko pravico zahtevati izplačilo dela dobička. To pa se zgodi s sklepom skupščine družbenikov o uporabi bilančnega dobička oziroma s potekom roka ali nastopom odložnega pogoja za izplačilo. Pri tem se sklicuje tudi na Zakon o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/98 s spremembami v nadaljevanju ZOR), ki je veljal v času sprejetja sklepa skupščine družbe A. d.o.o., oziroma njegov 74. člen. Ugotavlja, da je Obligacijski zakonik (Uradni list RS, št. 97/07-UPB-1, v nadaljevanju OZ), ki je veljal v času sprejetja sklepa z dne 25. 9. 2003, določal smiselno enako v 59. členu. Zaradi odložnega pogoja družbeniki do trenutka, ko družba dobi na razpolago ustrezna sredstva, plačila ne morejo zahtevati.

Drugostopni organ tudi pojasnjuje, da je pritožnik pritožbi z dne 12. 5. 2010 priložil izpis Banke B. z dne 7. 10. 2003, s katerim dokazuje, da je imela družba A. d.o.o. na računu dovolj finančnih sredstev že pred letom 2004, da bi udeležbo v dobičku družbenikom izplačala. Meni, da predloženo dokazilo predstavlja nedopustno pritožbeno novoto, saj pritožnik v ničemer ne pojasni, zakaj dokazila ni organu predložil že v predhodnem postopku. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 238. člena ZUP. Ker je pritožnik dobil izplačilo udeležbe v dobičku v istem letu, kot je pridobil obligacijsko pravico do njenega izplačila, slednje pomeni, da mu je bil izplačan dohodek tekočega in ne preteklega leta. Pritožniku zato ugodnosti povprečenja dohodkov iz 13. člena ZDoh, ni mogoče priznati.

Na pritožbene ugovore pritožniku še pojasnjuje, da je naloga davčnega organa odmeriti davek na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja ter da se ne strinja z izvajanjem pritožnika glede odložnega pogoja. Pri tem se sklicuje na ZOR oziroma OZ.

Tožnik v tožbi meni, da je v zadevi ključno vprašanje, ali se pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2004 za dohodek iz premoženja (konkretno udeležbe na dobičku družbe A. d.o.o.) uporabi povprečna davčna stopnja, kot jo določa 13. člen ZDoh ali ne. Pri tem poudarja, da se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je do trenutka, ko skupščina sprejme sklep, da se bilančni dobiček družbenikom deli, dobiček v popolni lasti družbe. Tudi ni sporno, da šele s sprejetjem sklepa o delitvi dobička nastane terjatev družbenikov do družbe, ter da družbeniku tudi v davčnem smislu pripada udeležba na dobičku šele, ko pridobi obligacijsko pravico zahtevati izplačilo dela dobička. Ne strinja pa se z ugotovitvijo davčnega organa, da so družbeniki družbe A. d.o.o. z določilom, da se dobiček izplača, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva, izplačilo dobička po teh sklepih določili pogojno in nastanek terjatve na izplačilo vezali na nastop odložnega pogoja. Temeljna razlika med pogojem in rokom je, da je nastop pogoja negotovo, nastop roka pa gotovo dejstvo. Družbeniki družbe A. d.o.o. bi lahko kadarkoli zagotovili ustrezna finančna sredstva za izplačilo dobička, kolikor do izplačila udeležbe na dobičku ne bi prišlo. Poleg tega je potrebno ločiti med nastankom terjatve in njeno zapadlostjo. Zato ne moremo govoriti o pogoju, temveč kvečjemu o roku, ki je vplival izključno na zapadlost terjatve družbenikov do družbe, nikakor pa ne na sam nastanek terjatev, kot je pravno nepravilno ugotovil davčni organ v obeh odločbah. Meni, da so tožeči stranki obligacijske terjatve do družbe A. d.o.o. na izplačilo udeležbe v dobičku v pripadajočem znesku nastale v letih, ko so bili sprejeti sklepi skupščine. Zato gre za dohodke, ki izvirajo iz preteklih let in ki bi jih bilo potrebno v skladu s 13. členom ZDoh povprečiti. Pri tem še pripominja, da na podlagi drugega odstavka 59. člena OZ v primeru izpolnitve odložnega pogoja velja, da pogodba učinkuje od trenutka sklenitve. V konkretnem primeru namreč iz zakona, narave posla ali volje stranke tudi ne izhaja kaj drugega, v smislu drugega stavka drugega odstavka 59. člena OZ.

Tožeča stranka se strinja z obdavčitvijo po povprečni davčni stopnji prejemka tožeče stranke iz naslova udeležbe na dobičku po sklepu z dne 20. 2. 1998, izpodbija pa sam izračun dohodnine, saj ocenjuje, da ni v skladu s 13. členom ZDoh. Iz obrazložitve odločbe tožene stranke lahko zgolj razbere, da naj bi bil s povprečno stopnjo obdavčen del izplačila po sklepu iz leta 1998, ni pa mogoče razbrati, na kakšen način je davčni organ razmejil dohodek v celotni višini 2,984.852,03 SIT po letih in ali je pri tem uporabil drugi oziroma tretji odstavek 13. člena ZDoh. V tem delu je po mnenju tožnika izpodbijana odločba pomanjkljiva in v nasprotju z 214. členom ZUP.

Na podlagi navedenega tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitve pravil postopka. Zadevo naj vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj z DDV vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sklicuje se tudi na odločitev Vrhovnega sodišča RS v zadevi I Up 81/2010 z dne 9. 12. 2010, kjer je iz sodbe mogoče razbrati, da na obdavčitev fizične osebe ne vpliva dejstvo, da je pravna oseba za izplačilo udeležbe v dobičku namenila nerazporejen dobiček iz preteklih let, saj je pri pravni osebi zgolj postavka v knjigovodski bilanci stanja. Po mnenju Vrhovnega sodišča RS družbenik udeležbo v dobičku pridobi šele na podlagi sklepa skupščine, pred tem pa je dobiček v celoti v lasti pravne osebe. V primeru tožeče stranke pa je bil sklep skupščine družbe A. d.o.o. sprejet pogojno. Družbeniki so namreč pravico do izplačila dobička dobili šele, ko bi družba zagotovila sredstva za izplačilo. Pogojna razdelitev dobička pomeni pričakovano pravico, ki pa ne more biti predmet obdavčitve oziroma tudi ne more vplivati na sam način obdavčitve.

Sodišče o zadevi ni opravilo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, upravnega spisa in izpodbijanega upravnega akta očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti. Pri tem se sklicuje na prvo alineo drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba je utemeljena.

Tudi po mnenju sodišča med strankama ni sporno, da je tožnica na podlagi sklepa skupščine družbe A. d.o.o. z dne 20. 2. 1998, z dne 15. 12. 1999, z dne 1. 1. 2001 in z dne 31. 12. 2001 oziroma 25. 9. 2003, prejela znesek udeležbe na dobičku, ki je po odbitku normiranih stroškov znašal 47,261.871,00 SIT. Sporno tudi ni, da je bil ta znesek izplačan v letu 2004 ter obdavčen po progresivni davčni stopnji. Prav tako je jasno, da je v zgoraj navedenih sklepih skupščine (razen pri sklepu z dne 20. 2. 1998) določba, da se znesek dobička družbenikom izplača, ko bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva. Sporno med strankama pa ostaja, ali je omenjena določba podlaga za to, da se v letu 2004 prejeti znesek udeležbe na dobičku ne obdavči z dohodnino ob upoštevanju 13. člena ZDoh.

13. člen ZDoh je jasen. Dohodki za dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto in dohodki, ki izvirajo iz preteklih let, ali jih je zavezanec prejel za več let v naprej, se vštevajo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in obdavčijo po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov. Glede na podatke upravnih spisov, je tožnik v napovedi za odmero dohodnine za leto 2004 napovedal dobiček iz udeležbe pri dobičku, ki izvira iz preteklih let. Ker je bil tožniku znesek udeležbe na dobičku izplačan v letu 2004, sklepi družbe, na podlagi katerih je tožnik pridobil udeležbo na dobičku družbe A. d.o.o., pa so bili sprejeti v letih od 1998 do 2003, gre pri izplačilu dohodka tudi po presoji sodišča za dohodek, ki izvira iz preteklih let, v smislu 13. člena ZDoh. Iz družbeniške pravice do udeležbe pri dobičku izhaja družbenikova premoženjsko pravna obligacijska pravica do dela dobička. Ta se po svoji naravi, obsegu in nastanku loči od družbenikove pravice in je zanjo značilno, da ne nastane, preden ni bil dobiček ugotovljen v letni bilanci in preden ni določeno v skladu z zakonom in pogodbo, kakšen del dobička se uporabi za razdelitev med družbenike, pri čemer lahko ta pravica nastane le v skladu z merili za razdelitev dobička. O razdelitvi dobička odločajo družbeniki na podlagi 439. člena ZGD. Gre za odločitev, o kateri odločajo družbeniki skupno in ki pomeni, da je skupna volja družbenikov obvezna zanje in za vse druge pripadnike družbe. Razen po sodni poti zaradi nezakonitosti odločitve, take odločitve tako ni mogoče razveljaviti. Z drugim besedami to pomeni, da je pravica tožnika do dobička iz kapitala nastala na podlagi skupščinskih sklepov družbe, saj njihovi veljavnosti nihče ni oporekal. Tudi iz besedila spornih sklepov ne izhaja, da se znesek dobička družbenikom izplača, če bodo na razpolago ustrezna finančna sredstva (torej, da ga morda sploh ne dobijo), pač pa ko bodo ta sredstva na razpolago. Omenjeni zapis torej družbenikom pravice do udeležbe na dobičku ne jemlje, ali jih postavlja v negotovi položaj, pač pa le zamakne izplačilo. Tolmačenje sodišča tudi ni v neskladju s sodbo Vrhovnega sodišča opr. št. I Up 81/2010 z dne 9. 12. 2010, na katero se sklicuje drugostopni organ. V tej zadevi se je o delitvi dobička odločilo s sklepom o uporabi bilančnega, nerazporejenega dobička, ki ga je skupščina sprejela v letu izplačila udeležbe na dobičku, medtem ko je v spornem primeru skupščina sklepe o delitvi dobička sprejela nesporno v posameznih preteklih letih in je bilo na kasnejši datum zamaknjeno le njeno plačilo. To pa na samo dejstvo, da dohodek izvira iz preteklih let ni vplivalo. Prav tako na obligacijsko pravno premoženjsko pravico (in s tem tudi možnost njene iztožljivosti) ne vpliva dejstvo, ali ima pravni subjekt (v konkretnem primeru A. d.o.o.) v določenem trenutku ustrezna finančna sredstva, ali ne.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. V tem postopku je davčni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede materialnega prava in stališča glede postopka v smislu četrtega odstavka 64. člena ZUS-1. Ker gre za dohodek, ki izvira iz preteklih let, bo v ponovnem postopku potrebno ta dohodek v celoti všteti v osnovo za dohodnino leta, v katerem ga je tožnik prejel in ga, ob upoštevanju 13. člena ZDoh obdavčiti po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov. V ponovljenem postopku pa bo potrebno odločiti o vseh obdavčitvah prejemkov tožeče stranke nastale iz posameznih skupščinskih sklepov, torej tudi tistega z dne 20. 2. 1998. Pri tem pa bo, enako kot pri povprečenju ostalih prejemkih tožeče stranke iz naslova udeležbe na dobičku, prihodek potrebno povprečiti v skladu s 13. členom ZDoh na način, da bo odločitev davčnega organa mogoče preizkusiti.

Po določbi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 sodišče v primeru, kot je obravnavani, tožniku glede na opravljena procesna dejanja na način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi tretjega odstavka 3. člena Pravilnika se tožniku v primeru, ko je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, priznajo stroški v višini 350,00 EUR. Sodišče je zato v 2. točki izreka odločilo, da je tožena stranka dolžna navedeni znesek, povečan za 20 % DDV, plačati tožeči stranki v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1.