Jedro

Kršitve določb ZDavP-2 o dokaznem bremenu, zlasti drugega odstavka 76. člena in 77. člena ZDavP-2, niso podane. Davčni organ je utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov.

Vsebina opcijske pogodbe oziroma opcije v zakonu (ZTFI) ni določena. Zato se je davčni organ pri presoji vsebine opcijskih pogodb utemeljeno oprl na strokovno literaturo. Tožeča stranka ni z ničemer izkazala, kateri razlogi so jo privedli do tega, da je sklenila opcijske pogodbe z obravnavano vsebino in kakšna so bila njene ekonomska pričakovanja, pa tudi ne, kaj je bil razlog za njihovo sklepanje v takšnem obsegu.

Kadar gre za pravno presojo, ni mogoče imenovati izvedencev.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v I. točki izreka odločil, da se tožeči stranki zaradi previsoko izkazanih odhodkov v znesku 1.139.503,23 EUR davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12 2008 zmanjša za isti znesek, tako da znaša 467.402,48 EUR ter v II. točki izreka zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj iz naslova dividend od davčne osnove 1.757.710,80 EUR po stopnji 20% z obrestmi v skupnem znesku 388.062,13 EUR (točka II/1) in davek od drugih dohodkov kot akontacijo dohodnine od davčne osnove 1.163.250,00 EUR po stopnji 25% z obrestmi v skupnem znesku 320.330,41 EUR (točka II/2).

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe k I. točki izreka sledi, da je bilo pri inšpekcijskem pregledu ugotovljeno, da tožeča stranka na kontu 740000-odhodki za obresti med drugim knjiži odhodke v skupnem znesku 2.244.791,29 EUR iz naslova opcijskih pogodb za vrednostne papirje (skupno 12), ki jih je tožeča stranka sklenila s fizičnimi osebami. Glede sklenjenih pogodb se ugotavlja, da posamezna opcijska pogodbe vsebuje hkrati elemente nakupne in prodajne opcije, nanašajo pa se na vrednostne papirje, ki kotirajo na Ljubljanski borzi (A., B.), pa tudi na tiste, ki ne kotirajo (C. in D.). Izdajatelj opcije ni v nobenem primeru obračunal premije. V pogodbah je tudi določilo, da v kolikor nobena stranka do zapadlosti ne uveljavi opcije, se avtomatsko izvede nakupna opcija.

Iz transakcijskega računa je nadalje razvidno, da je bilo v letu 2008 iz naslova opcijskih pogodb izplačano 2.940.789,45 EUR, iz opravljenih knjižb pa, da vnos dogodkov v poslovne knjige v zvezi z nekaterimi opcijskimi pogodbami ni bil pravilen. Zato, in ker se v davčnem postopku dejstva in okoliščine dokazujejo s pisno dokumentacijo in poslovnimi knjigami in evidencami, je bila tožeča stranka pozvana, da predloži vso računovodsko dokumentacijo za pretekla leta, iz katere je razviden nastanek in knjiženje obveznosti iz opcijskih pogodb, ki so se izplačevale v letu 2008. Tožeča stranka razen računalniškega izpisa bruto bilance drugih dokazil ni predložila. In ker si pogodbena partnerja nista obračunavala premije, tožeča stranka ne razpolaga z listinami in vknjižbami, ki bi potrjevale časovno zaporedje dogajanja, in s tem ključno ugotovitev, ali so se pogodbe dejansko sklepale na datum, ki je na njih naveden in je bilo gibanje tečajev vrednostnih papirjev še neznano. Tako pa je iz vknjižb in predloženih listin razvidno le, da je tožeča stranka sklepala pogodbe v začetku leta in jih v istem letu tudi izvršila. Minimalno odstopata le dve pogodbi, ki imata zapadlost v januarju naslednjega leta. Z drugimi pisnimi dokazili o resničnosti izkazovanja poslovnih dogodkov tožeča stranka ne razpolaga. Zato je davčni organ pozval tožečo stranko, da obrazloži opravljena knjiženja posameznih opcijskih pogodb ter pojasni, na podlagi kakšnih predpostavk, analiz, ocen tveganj ipd. se je odločila za tako veliko izpostavljenost tveganju spremembe cen na delniškem trgu in posledično vedno sklepala posle v svojo škodo. Iz odgovora tožeče stranke po presoji davčnega organa in ob upoštevanju strokovnih stališč ni razvidno, zakaj se je tožeča stranka s sklenitvijo opcijskih pogodb izpostavila nesorazmerno velikemu finančnemu tveganju. Registrirana dejavnost takšnih poslov ne pokriva. Prav tako ob sklepanju pogodb ni bilo oblikovano ustrezno kritje, saj je ob zapadlosti pogodb moral lastnik tožeče stranke (E.E.) dolg pokrivati z osebnim posojilom, kar odstopa iz koncepta družb z omejeno odgovornostjo. Zato je davčni organ iskal motiv lastnika družbe E.E., da pokriva obveznosti družbe s svojega osebnega transakcijskega računa. V ta namen je pridobil izpis prometa od F., iz katerega je razvidno, da je E.E. na svoj osebni račun v letu 2008 prejel več nakazil od različnih pravnih in ene fizične osebe v skupnem znesku 1.893.111,18 EUR. Iz izpiska pa so razvidni tudi odlivi tako pridobljenih denarnih sredstev v skupnem znesku 1.883.500,00 EUR ter da so se prejeta nakazila v obliki posojilnih pogodb v skupnem znesku 1.883.500 EUR takoj preusmerila na tožečo stranko, ki so se nato v pretežni meri uporabila za poplačilo obveznosti po opcijskih pogodbah v skupnem znesku 1.777.539,45 EUR. Poleg tega je bil kot priča zaslišan E.E., preverile pa so se tudi povezave med pravnimi osebami, ki so nakazovale denarna sredstva na E.E. račun in med fizičnimi osebami, ki so bile upravičene do izplačil po opcijskih pogodbah. Na tej podlagi je bilo ugotovljeno, da so se pogodbe sklepale med dobrimi znanci oziroma dolgoletnimi prijatelji. Opravljen pa je bil tudi vzporedni davčni inšpekcijski nadzor pri družbi G. d.o.o., ki je nakazovala sredstva. Tudi pri tem nadzoru davčni organ ni pridobil dokazil, da so se opcijske pogodbe dejansko sklepale na dan, naveden na pogodbah. Poleg tega je bilo ugotovljeno, da je družba G. d.o.o. zadrževala poravnavo obveznosti. E.E. pa sicer ni bil nikoli direktor tožeče stranke, bil pa je udeležen v kapitalu družbe s polovičnim deležem in je imel po oceni davčnega organa vlogo aktivnega družbenika, saj je sodeloval (s posojili) pri realizaciji poslov.

Po analizi vsebine vseh obravnavanih opcijskih pogodb nato davčni organ, ob upoštevanju vsega navedenega, zaključuje, da je vsem izplačilom po opcijskih pogodbah skupno to, da je družba, katere družbenik oziroma z njo povezana oseba je upravičenec iz opcijske pogodbe, v istem času nakazala primerljiv znesek E.E., ki ga je nato posodil tožeči stranki in tako zaprl krog in omogočil izplačilo, ter da gre posledično v vseh opisanih primerih za usklajeno delovanje poslovno povezanih oseb z namenom neobdavčenega izplačila dohodkov fizičnih oseb ter znižanja davčne osnove v obračunih davka od dohodkov pravnih oseb. In ker so bili tožeči stranki davčno priznani odhodki na ta način zmanjšani za 1.139.503,23 EUR, se ji zmanjša davčna izguba v davčnem obračunu za leto 2008 za isti znesek, tako da znaša 467.402,48 EUR.

Davčni organ pa je preveril tudi nakazila na osebni transakcijski račun H.H. iz naslova sklenjenih opcijskih pogodb v skupnem znesku 1.163.250,00 EUR. Pri tem je analiziral predpogodbo za prodajo delnic, ki jo je dne 1. 6. 2007 sklenila tožeča stranka z družbo I., pogodbo o prodaji in nakupu delnic, ki jo je tožeča stranka dne 8. 1. 2008 sklenila z družbo J. d.d., podatke KDD o prenosih delnic (K. in L.), pojasnila direktorja tožeče stranke M.M. in direktorja I. N.N. Na tej podlagi ugotavlja, da so tudi v tem poslu sodelovale med seboj povezane osebe, ki so si zaupale, da bo vsaka od njih izvršila tisto, kar je zapisano v pogodbi. V primeru izplačil po opcijskih pogodbah H.H. je bila po ugotovitvah davčnega organa tožeča stranka zgolj vmesni člen, katere naloga je bila, da razliko med prodajno ceno, ki jo je prejel I. in nakupno ceno, ki jo je plačal J. d.d., neobdavčeno prenese na transakcijski račun H.H. Iz obrazložitve k II. točki izreka sledi, da se ločeno obravnavajo izplačila E.E. kot družbeniku tožeče stranke in izplačila H.H. V zvezi s prvimi se ugotavlja, da je E.E. prejel na svoj transakcijski račun nakazila v skupnem znesku 1.893.111,18 EUR ter da je s prejetimi sredstvi tudi razpolagal, kot to izhaja iz posojilnih pogodb, sklenjenih s tožečo stranko. Pri izplačilih po opcijskih pogodbah, opravljenih fizičnim osebam (O.O., P.P., R.R., S.S. in T.T.) gre zgolj za navidezni pravni posel, ki ne vpliva na obdavčenje. Za obdavčenje je relevanten prikrit pravni posel, to pa je v konkretnem primeru nameravano neobdavčeno prelitje dobička od pravnih oseb na fizične osebe ter istočasno znižanje davčne osnove, saj so se: pogodbe sklepale v ozke krogu poznanih fizičnih oseb; sklepale so se po enotnem vzorcu in z denarnim tokom, ki kaže, da se je obračal isti denar; opcijske pogodbe niso evidentirane v računovodstvu že ob njihovi sklenitvi, temveč šele ob zapadlosti oziroma ob izplačilu in še to samo na kontu odhodkov; tožeča stranka se je obračunavanju premije izogibala, čeprav gre (v ekonomskem smislu) za obvezno sestavino pogodbe; tožeča stranka z dokazili, da so bile pogodbe sklenjene na dan, ki je naveden na pogodbi, ne razpolaga; napaka v pogodbi št. 501 kaže na to, da udeležencev v poslu ni zanimalo, kaj se dejansko dogaja na trgu vrednostnih papirjev; relevantnih pisnih dokazil tudi ni bilo mogoče dobiti pri družbi G. d.o.o.; opcijske pogodbe so zaradi določbe o avtomatski izvršitvi pravzaprav po vsebini terminske pogodbe; izpolnjevanje pogodbenih obveznosti je bilo usklajeno med udeleženci; obveznosti iz pogodb so bile nezavarovane, kar ni običajno; likvidnost tožeče stranke je zagotavljal E.E. kot družbenik, kar prav tako ni običajno in kar kaže na to, da v poslih kroži isti denar z namenom izogibanja plačilu davkov.

Prikrit pravni posel je tako izplačilo dohodka iz kapitala, in sicer v obliki dividende, kot jo opredeljuje 90. člen Zakona o dohodnini. Z verižnim sistemom opcijskih pogodb pa se je vzpostavilo obligacijsko razmerje med petimi pravnimi osebami kot dolžniki in petimi fizičnimi osebami kot upniki, ki so poslovale na način povezanih oseb iz 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Del odhodkov iz naslova izplačil po opcijskih pogodbah, knjiženih na kontu 740000, je tako davčni organ opredelil kot odhodke, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička, tožečo stranko pa kot dejanskega izplačevalca dohodkov, ki jih je prejel E.E. kot lastnik polovičnega deleža v kapitalu tožeče stranke posredno preko pravnih oseb G. d.o.o., U. d.o.o., V. d.o.o., Z. d.o.o. in A.A. d.o.o. E.E., ki je s prejetimi sredstvi razpolagal kot z danim posojilom tožeči stranki, je na ta način del v preteklih letih ustvarjenega in zadržanega dobička tožeče stranke spremenil v dano posojilo, ki se lahko kadarkoli v prihodnosti neobdavčeno izplača iz sredstev družbe. Tožeča stranka mora zato kot izplačevalec dohodka plačati davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička, ki znaša 1.757.710,80 EUR v višini 20% osnove, kar znaša 351.542,16 EUR. Odhodki iz naslova izplačil po sklenjenih opcijskih pogodbah s fizičnimi osebami R.R., T.T., O.O., P.P. in S.S. pa se ne upoštevajo kot davčno priznani odhodki, saj jih je davčni organ opredelil kot del prikritega izplačila dobička E.E. v letu 2008, in sicer v verigi nakazil med petimi različnimi pravnimi in petimi različnimi fizičnimi osebami.

V zvezi z izplačili, opravljenimi na podlagi opcijskih pogodb H.H. pa davčni organ zaključuje, da je bila tožeča stranka zgolj vmesni člen, ki je razliko med prodajno in nakupno ceno delnic neobdavčeno prenesla na račun H.H. Pri opcijski pogodbi gre torej za navidezni pravni posel, ki ne vpliva na obdavčenje. Prikrit pravni posel je izplačilo drugega dohodka iz 18. člena ZDoh-2, ki se kot takšen tudi obdavči. V skladu z določbami ZDoh-2 je zato tožeča stranka kot izplačevalec dohodka dolžna plačati 290.812,50 EUR akontacije dohodnine po stopnji 25% od osnove 1.163.250,00 EUR.

Pripombe tožeče stranke za zapisnik je davčni organ obravnaval, vendar jih ni upošteval, ker v njih ni našel novih dejstev, ki bi vplivala na drugačno odločitev.

Pritožbo tožeče stranke je drugostopni organ zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Pritožbeni ugovor, da je bil sklep o razširitvi postopka tožeči stranki vročen po zaključku inšpekcijskega nadzora ter da glede razširitve postopka veljajo enaka pravila kot za začetek postopka, zavrača. Za širitev postopka mora obstajati sum naplačila davkov, ki se lahko pojavi tudi med pregledom. Enake nepravilnosti imajo lahko vpliv na več vrst davčnih obveznosti hkrati. V konkretnem primeru so iste nepravilnosti podlaga tako za odmero davka od dohodkov pravnih oseb kot tudi za odmero davka od osebnih prejemkov. Rok osmih dni, ki je predviden za začetek davčnega nadzora pa v primeru razširitve postopka ni potreben, saj je inšpekcijski nadzor že v teku. Tožeča stranka zato po presoji druge stopnje ni bila prikrajšana do sodelovanja v postopku, saj je sodelovala v ugotovitvenem postopku tudi glede obdavčitve dohodkov fizičnih oseb. Prav tako ni utemeljen očitek, da tožeča stranka zato, ker se uradna osebe ni ustrezno predstavila, ni mogla uveljaviti vseh svojih pravic. Dejstvo je, da je sodelovala ves postopek, navajala dejstva in predlagala dokaze, in da se je prvostopni organ do dejstev in dokazov opredelil. Drugostopni organ nadalje zavrne očitek, da je davčni organ kršil pravila o dokaznem bremenu, saj je v zadostni meri predstavil vsa relevantna dejstva in sprejel ustrezen zaključek. Nasprotno tožeča stranka ni ponudila verodostojnih (listinskih) dokazov, s katerimi bi izpodbila ugotovitve prve stopnje. Utemeljeno je tudi sklicevanje organa prve stopnje na ugotovitve v inšpekcijskem postopku pri družbi G. d.o.o. Davčni organ je že v zapisniku ugotovitve podrobno opisal, tožeča stranka pa je v postopku sodelovala in bila z ugotovitvami seznanjena in se je imela možnost o navedenih ugotovitvah izjaviti. V zapisniku je povzeta tudi izjava zaslišane priče direktorja družbe G. d.o.o., zato je bila tožeča stranka z vsebino izjave seznanjena in je nanjo lahko dala pripombe.

Pravilna pa je tudi ugotovitev prve stopnje, da so bile obravnavane opcijske pogodbe navidezni pravni posel. Razlogi izhajajo iz ravnanj udeleženih oseb, ki v poslovni praksi niso običajna. Tako ni dvoma, da so se pogodbe sklepale v ozkem krogu poznanstev, po enotnem vzorcu in z denarnim tokom, ki kaže, da se je obračal isti denar. Pogodbe niso evidentirane v knjigovodstvu že ob njihovi sklenitvi, ampak šele ob izplačilu in to samo na kontu odhodkov. Obračunavanju premije se je tožeča stranka izogibala z vzajemnim podeljevanjem opcij, obenem pa ne razpolaga z nobenimi dokazili, da so bile opcijske pogodbe dejansko sklenjene na dan, ki je naveden na pogodbi. Takšnih dokazil tudi ni bilo mogoče najti v računovodstvu družbe G. d.o.o. Obveznosti iz pogodb so se izplačevale po načelu „jaz tebi, ti meni“ in bile so nezavarovane, kar je glede na rizičnost posla neobičajno. Vse okoliščine skupaj po presoji drugostopnega organa predstavljajo dejansko podlago za to, da se ugotovi navideznost pogodb, katerih dejanski namen je neobdavčeno izplačilo dohodkov fizičnim osebam ter zniževanje davčne osnove v davčnih obračunih pravnih oseb.

Glede zaslišanja oseb, ki so bile udeležene pri sklepanju opcijskih pogodb, in pri katerem vztraja tožeča stranka, drugostopni organ pripominja, da se v davčnem postopku z ozirom na njegovo naravo, upoštevajo predvsem listinska dokazila. Pa tudi sicer dvomi, da bi predlagane priče, ki so prijateljsko povezane z zastopnikom tožeče stranke in obenem neposredno udeležene v poslu oziroma pri sklepanju pogodb, ki jim davčni organ očita navideznost, verodostojno izpovedale o okoliščinah sklepanja pogodb. Glede sklicevanja prvostopnega organa na strokovno literaturo pa drugostopni organ pripominja, da opcijska pogodba ni zakonsko urejena, kar pa ne pomeni, da davčni organ ne more presojati pogodbenih razmerij z vidika njihove ekonomske upravičenosti. Dejstvo je, da dohodki fizičnih oseb, ustvarjeni v poslih z izvedenimi finančnimi instrumenti v obravnavanem obdobju niso bili obdavčeni, zato je bil davčni organ utemeljeno pozoren na možnost njihove zlorabe. S povzemanjem strokovne literature je želel le poudariti, kako se običajno sklepajo tovrstni posli med nepovezanimi osebami. Glede vprašanja, ali so se pogodbe sklepale za nazaj, pogodbe, sklenjene na način, da jih je mogoče sestaviti tudi za nazaj, niso nesporen in verodostojen dokaz. Knjiženj v tej zvezi ni bilo mogoče najti. Iz spisov sledi, da je davčni organ zahteval predložitev dokazil od tožeče stranke, ki jih le-ta ni predložila. Da so bile poslovne odločitve dogovorjene, pa kaže tudi ugotovitev o neformalni povezanosti udeleženih fizičnih in pravnih oseb, ki so nastopale v poslih z opcijskimi pogodbami.

Tudi glede izplačila H.H. je prvostopni organ zadostno navedel vse sporne okoliščine dogovora in jasno opisal dogajanje, ki je potekalo v njegovem ozadju ter na tej podlagi utemeljeno zaključil, da je šlo tudi v tem primeru za navidezni pravni posel ter posledično izplačilo utemeljeno opredelil kot drug osebni prejemek H.H. Kaj je bilo dejansko ozadje izplačila, po mnenju organa druge stopnje prvostopnemu organu ni bilo potrebno dokazati. Dovolj je ugotovitev, da se je želelo doseči neobdavčeno izplačilo konkretni fizični osebi.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je tožena stranka v zadevi nepravilno uporabila določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zlasti drugi odstavek 76. člena in 77. člen ZDavP-2, ker ni dokazala dejstev, na katerih temelji izpodbijana odločitev. Tožeča stranka je nastanek obravnavanih poslovnih dogodkov dokazovala s konkretno listinsko dokumentacijo in poslovnimi knjigami ter evidencami, ki jih vodi skladno s predpisi. Poleg tega je tožeča stranka predlagala izvedbo tudi drugih dokazov, konkretno z zaslišanjem oseb, ki so bile udeležene v pogodbenih razmerjih, kar je tožena stranka neutemeljeno in neupravičeno zavrnila. Nasprotno je tožena stranka samovoljno in v nasprotju z dokaznimi pravili o bistvenih (dejanskih) vprašanjih sklepala zgolj na podlagi lastnih tez in domnevanj, ki so v nasprotju z izkazanimi dejstvi, čeprav bi morala dejstva, na katerih temelji davčna obveznost, dokazati. Neposrednih dokazov, ki bi njene teze in domneve potrdili, pa ni pridobila. Zlasti zbode v oči vrednostna ocena, da naj bi izpovedbe prič v ničemer ne pripomogle k ugotavljanju dejanskega stanja, kar v konkretnem primeru ne drži. Izpovedbe zaslišanih prič (E.E. in zakonitega zastopnika družbe I. d.d.) namreč izrecno potrjujejo dejstva, ki izhajajo iz predloženih listinskih dokazov. Tako izpovedbe zakonitega zastopnika družbe I. potrjujejo, da je bila Predpogodba s tožečo stranko sklenjena na podlagi povsem tržnih principov.

Prav tako je bilo po tožbenih navedbah pri izdaji izpodbijane odločbe nepravilno uporabljeno materialno pravo, saj je tožena stranka presojo verodostojnosti predloženih opcijskih pogodb ter očitek, da so sklenjene navidezno, temeljila zlasti na neizkazani in pravno napačni tezi, da je premija bistvena sestavina opcijske pogodbe. Temu ni tako, saj tega ne določa noben veljavni predpis. Bistvo opcije je v tem, da gre za enostransko ponudbo za sklenitev določenega pravnega posla, ki jo nasprotna stran lahko sprejme ali ne. Ker opcijska pogodba ni nikjer zakonsko urejena, lahko stranki svobodno uredita medsebojna razmerja. Da bi bile opcijske pogodbe sklenjene v nasprotju z ustavo, prisilnimi predpisi in moralo, pa v konkretnem primeru ni izkazano. Špekulacija na razvoj cene posamezne dobrine ali stvari ter še posebej finančnega instrumenta predstavlja povsem dovoljeno, zakonito in moralno sprejemljivo pravno podlago. Zato so opcijske pogodbe, ki jih je sklepala tožeča stranka, veljavne. Pravilne in skladne z določbami MRS (32.11 oziroma 39.55) so tudi vse izvedene knjižbe. Zato so navedbe tožene stranke o tem, da je navideznost poslov utemeljena v domnevno napačni računovodski obravnavi, neutemeljene in v nasprotju z določbami materialnega prava.

Ker v obravnavanem primeru tožeči stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe in ker odločbe ni mogoče preizkusiti, pa je prišlo pri izdaji odločbe tudi do bistvenih kršitev pravil postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, kar je končno povzročilo tudi nepravilno ugotovljeno dejansko stanje. Tožena stranka je v nasprotju z določbami ZDavP-2 tožeči stranki vročila sklep o razširitvi davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 11. 3. 2010 šele po zaključku postopka, čeprav se sicer v skladu z določbami 135. člena ZDavP-2 lahko začne opravljati nadzor po poteku osmih dni od vročitve sklepa o davčnem nadzoru, za razširitev nadzora pa se uporabljajo enaka pravila kot za začetek nadzora. S tem je tožeči stranki preprečila učinkovito sodelovanje v postopku, celoten ugotovitveni postopek pa je opravila izven predpisanega postopka. Predvsem pa dokazi, ki jih je pridobila tožeča stranka, potrjujejo ravno nasprotno od tega, kar je zaključila tožena stranka. Pisno sklenjene opcijske pogodbe dokazujejo, da so bile sklenjene na dan, ki je v njih naveden kot dan sklenitve. Drugih dokazov v tej zvezi ni. Kljub temu je tožena stranka napravila sklep, da so pogodbe sklenjene navidezno oziroma na dan, ki ne ustreza dnevu, ki je naveden na opcijski pogodbi. Prav tako je bil isti dan, ko je bil opravljen sklepni razgovor s tožečo stranko, že tudi izdelan zapisnik ter tudi na ta način onemogočeno, da bi tožeča stranka lahko zavarovala in uveljavila svoje pravice in interese. Poleg tega izpodbijana odločba temelji na domnevah in predvidevanjih tožene stranke in ne na podlagi dejstev, ugotovljenih z gotovostjo na podlagi zakonito pridobljenih dokazov. V določenem delu pa temelji na nedopustnem posploševanju, saj je tožena stranka vsebinsko obravnavala zgolj določene transakcije, ter nato kot navidezne štela vse istovrstne transakcije z drugimi osebami, ne da bi le-te sploh obravnavala. Pri tem odločba ni utemeljena na dejstvih in dokazih, temveč na sklepanjih oziroma lastnih tezah tožene stranke in čeprav trdi, da so pogodbe navidezne, tožena stranka ne ugotovi dejanske vsebine obravnavanih poslovnih odnosov. Brez opredelitve vsebine pravnega posla pa tudi ni mogoče pravilno odmeriti davčne obveznosti, saj se obdavčenje pravnih poslov razlikuje. Zato se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti, kar je nadaljnja bistvena kršitev določb postopka.

Glede napačno ugotovljenega dejanskega stanja se tožeča stranka sklicuje na navedbe v pritožbi in izpostavlja zgolj nekatere bistvene poudarke. Tako poudarja, da so navedbe tožene stranke v zvezi z nepravilno kvalifikacijo opcijske pogodbe pavšalne, pri čemer tožena stranka sama priznava, da za trditev, da naj bi bile opcijske pogodbe sklenjene za nazaj, nima dokazov. Navedbe tožeče stranke je potrdila tudi zaslišana priča E.E. Ker noben izvedeni dokaz ni potrdil teze, da so obravnavane opcijske pogodbe navidezne, so tožeči stranki neutemeljeno naložene davčne obveznosti. Nezakonito oziroma protiustavno tudi ocenjuje vrednost predlaganih dokazov z ozirom na merilo, ali je neki dokaz davčnemu zavezancu v škodo. Brez pravne in dejanske podlage je trditev, da naj bi bile osebe E.E., O.O., R.R., S.S. in T.T. povezane osebe ter posledični zaključek, da naj bi bile zaradi povezav med omenjenimi osebami opcijske pogodbe sklenjene izven tržnih principov. Dejstvo, da družbenik E.E. pri vodenju družbe ni sodeloval, ni dokaz, iz katerega bi izhajalo drugače. Neutemeljen je tudi sklep, ki ga tožena stranka izvaja iz historičnih podatkov o gibanju cen posameznih vrednostnih papirjev, saj je v zadevi treba izhajati iz položaja, ko ti podatki še niso bili znani in se je volja pogodbenih strank oblikovala na podlagi dostopnih podatkov in osebnih analiz teh podatkov. Tudi sicer dejstvo, da se tečaji dveh različnih vrednostnih papirjev gibljejo v isto smer, ne dokazuje ničesar glede predvidenega gibanja tečaja posameznega vrednostnega papirja v določenem časovnem trenutku. Tožena stranka pa okoliščin glede vseh sklenjenih pogodb ni ugotavljala, temveč je iz ene domnevno nepravilne pogodbe (z družbo G. d.o.o.) sklepala na vse preostale, kar je nedopustno. Glede denarnega toka v odgovoru na pripombe sama navaja, da ni bistven element za opredelitev obravnavanih poslov. Osebe, med katerimi so se sklepali posli, po navedbah v tožbi ne predstavljajo oseb, ki bi se v skladu z veljavnimi predpisi štele za povezane osebe. Povezanost oseb tožena stranka utemeljuje brez analize in brez izvedbe dokazov, zgolj z domnevo, da naj bi neodvisne osebe prav gotovo ne sklepale opcijskih pogodb brez ustreznih zavarovanj. Kolikor je znano tožeči stranki se v praksi v Sloveniji opcijske pogodbe ne sklepajo s posebnimi zavarovanji izpolnitve, temveč na podlagi preverjanja bonitete pogodbenega partnerja in zaupanja v njegovo izpolnitev. Samo dejstvo, da so se pogodbe sklepale brez zavarovanja, pa tudi sicer še ne predstavlja dokaza, da naj bi bil posel navidezen.

Glede izplačila H.H. tožeča stranka navaja, da je odločitev tudi v tem delu posledica napačno ugotovljenih dejstev. V nasprotju z načelom materialne resnice so navedbe tožene stranke, da za pravilno obdavčitev davčnemu organu ni potrebno odkrivati, kateri je dejanski prikriti pravni posel. Šele ta ugotovitev namreč omogoča pravilno obdavčitev domnevno prikritega pravnega posla. Pri tem tožeča stranka poudari, da tožena stranka postopka odmere dohodnine H.H. ni obnovila in mu ni naložila v plačilo ustreznega zneska dohodnine, kar pomeni, da tožena stranka pri prejemniku izplačila, le-tega ne obravnava kot dohodek, podvržen obdavčitvi z dohodnino. Posledično ni mogoče trditi, da je bila tožeča stranka dolžna plačati akontacijo dohodnine in je zato izpodbijana odločba tudi v tem delu nezakonita. Nedokazana ostaja tudi trditev, da naj bi H.H. ne imel namena in tudi ne možnosti uveljaviti nakup delnic, saj tožena stranka okoliščin v tej zvezi ni ugotavljala. Sklepanje temelji zgolj na indicih, ki niso niti verjetno izkazani. Za neizkazana predvidevanja in indice tožena stranka šteje tudi navedbe tožene stranke, po katerih žena E.E. vodi računovodstvo vsem udeleženim družbam ter navedbo, da višina odškodnine 1.600.000 EUR za odstop od predpogodbe ni naključna, pri čemer poudari, da je po določbah ZDavP-2 odločbo mogoče izdati zgolj na podlagi z gotovostjo ugotovljenih dejstev in ne zgolj na podlagi verjetno izkazanih indicev, kot je bilo storjeno v konkretnem primeru.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zvezi z zatrjevano nepravilno uporabo zakona pojasni, da bi bilo z ozirom na pričanje E.E. in pisno izjavo direktorja družbe I. dokazovanje z zaslišanjem prič neproduktivno, saj se omenjena nista spomnila niti, na čigavo pobudo so se posli sklepali, pa tudi sicer nista vedela povedati ničesar o podrobnostih posameznih poslov. Tega tudi ni bilo mogoče razbrati iz dokumentacije, ki jo je davčni organ pridobil uradoma. Zato ne drži očitek, da davčni organ ni zaslišal oseb, udeleženih v posameznih poslih. Iskal je pojasnilo, kako to, da je tožeča stranka kot strokovnjak na področju nakupa in prodaje vrednostnih papirjev s sklenjenimi pogodbami povzročila škodo ne le tožeči stranki, temveč tudi družbi G. d.o.o. Pogodbe so bile na enak način sklenjene tudi z drugimi pravnimi osebami, od katerih nobena ni ustvarila dobička. Pravilna uporaba določb 29. člena ZDDPO-2 pomeni, da v primeru neobičajnih transakcij davčni organ zahteva, da davčni zavezanec pojasni ekonomski smisle le-teh, kar potrjuje tudi sodba Upravnega sodišča opr. št. 432/2006 z dne 26. 3. 2008. Obravnavane transakcije so z vidika citirane določbe neobičajne. Zato se utemeljeno zahtevajo pojasnila o njeni ekonomski naravi. Ravno to pa je storil v konkretnem primeru davčni organ ter na tej podlagi (pravilno) odločil. V zvezi z očitano nepravilno uporabo materialnega prava tožena stranka poudarja, da odločitev ne temelji na neobračunani opcijski premiji, ampak na drugih dokazih, razvidnih iz odločbe. Če bi davčni organ našel dokazila o knjiženju dogodkov v času, kot je naveden na pogodbah, bi opcijskim pogodbam ne pripisal davčnih posledic. Tako pa je iskal dokazila tudi v prid tožeči stranki, tako v knjigovodstvu tožeče stranke kot tudi družbe G. d.o.o., pa ustreznih dokazil ni našel. Obračunana in v knjigovodstvu zavedena premija bi namreč poslovnim dogodkov povečala legitimnost. Davčni organ pri tem ne nasprotuje legitimnosti špekulacije kot pravne podlage za sklepanje obravnavanih poslov, ampak dokazuje, da so posli prirejeni.

V zvezi z očitani kršitvami pravil postopka tožena stranka poudari, da je tožeča stranka sodelovala v postopku nadzora in predlagala dokumentacijo, s katero je razpolagala. Na sklepnem razgovoru je bila pozvana, da predloži še morebitne druge dokaze v svojo korist. Omogočen pa ji je bil tudi vpogled v celoten spis in izročene kopije dokumentov, kot izhaja iz potrdila, ki je v spisih. Davčni organ je natančno opisal svoje ugotovitve in navedel, kateri prikriti pravni posel se obdavčuje in podlago za obdavčitev. Pojasnil je tudi, da se ugotovitve nanašajo tako na obdavčitev pravnih kot fizičnih oseb. Če bi tožeča stranka na sklepnem razgovoru navedla ali predložila nova dokazila, bi jih davčni organ obravnaval in dopolnil zapisnik. Tožeča stranka je bila tudi pozvana, da se izjavi o dejstvih, ki so bila pred tem ugotovljena na podlagi listin. Že 18. 6. 2009 pa je bila seznanjena tudi z vsebino razširjenega postopka.

Tožena stranka v zvezi z očitanim nepravilno ugotovljenim dejanskim stanjem poudari, da dve neodvisni osebi, ki poslujeta v skladu z ekonomsko logiko, nedvomno ne bi sklenili pogodb, kakršne so obravnavane. Pri tem davčni organ svoje odločitve ne temelji samo na dejstvu, da so se opcije sklepale brez premije. Materialnih dokazov, da so se sklepale za nazaj, pa sicer ni uspel pridobiti, vendar pa tega tudi E.E. kot udeleženec v poslu ni mogel dokumentirano zavrniti. Špekulacija pri sklepanju obravnavnih poslov ni prepovedana. Ker pa so se opcijske pogodbe sklepale s fizičnimi osebami, je bila naloga davčnega organa ugotoviti, ali ni bila pravna podlaga izrabljena v škodo proračuna. Vse pogodbe so bile namreč sklenjene tako, da so se iztekle v škodo pravne osebe, njihov dejanski namen pa pripeljati do neobdavčenega dobička fizični osebi. Takšen zaključek podpira celoten potek dogodkov, kot je opisan v izpodbijani odločbi ter pridobljeni posredni dokazi o namenu sklenjenih poslov. Trditev tožeče stranke, da davčni organ ni ugotavljal okoliščin glede vseh sklenjenih pogodb, ni resnična. Podrobno jih je opisal v zapisnikih, ki so bili izdani v davčnih nadzorih pri posameznih pravnih osebah, v zapisniku o ugotovitvah pri tožeči stranki pa so podrobno opisana dejstva, ki so podlaga za izpodbijano odločitev. Davčni organ tudi ni analiziral samo pogodbe, sklenjene z družbo G. d.o.o., temveč tudi vse ostale. Res pa je, da je le glede družbe G. d.o.o. pridobil podatke o razpolaganju s sredstvi, ki sta jih družbenika prejela od tožeče stranke. Sicer pa bi bil celoten posel izvedljiv tudi z zagotavljanjem likvidnih sredstev s prodajo portfelja vrednostnih papirjev ali z bančnim posojilom. E.E. je pri vodenju poslov nedvomno sodeloval, saj je bil za njihovo izpeljavo uporabljen njegov osebni transakcijski račun. Med vsemi opcijskim pogodbami je bila le ena v korist pravne osebe, pa še to samo po pomoti pri obračunu. Trditev, da davčni organ ni obravnaval vseh okoliščin sklenjenih pogodb, tako ne drži. Popisal in obravnaval je vse pogodbe ter pri tem ugotovil, da je E.E. prejemal nakazila od sodelujočih pravnih oseb ter da je tožeča stranka njihovim lastnikom nakazovala enakovredne denarne zneske. Denarni tok pri tem ni bistven. Glede izplačila H.H. pa je že davčni organ nedvoumno pojasnil, da gre za izplačilo drugega dohodka ter pri tem podrobno opisal, da je tožeča stranka pri poslu z družbo I. ustvarila pozitivno razliko, ki jo je v pretežnem delu izplačala H.H. Pogodbene odškodnine 1.600.000,00 EUR ni znal pojasniti noben od udeležencev, tako kot se tudi nihče ne spominja, s čigave strani je prišla pobuda za sklenitev posla niti drugih podrobnosti.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dosedanjih navedbah in predlogih.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu listin, ki so v upravnih spisih in po tem, ko je slišalo stranki v postopku, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi izpodbijane odločitve, ki jih zato ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja: Zatrjevane kršitve določb ZDavP-2 o dokaznem bremenu, zlasti drugega odstavka 76. člena in 77. člena ZDavP-2, po presoji sodišča niso podane. Po drugem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Na davčnem organu je torej dolžnost, da po izvedenem dokaznem postopku in s tem na formaliziran način ugotavljanja dejstev, ki jih je treba dognati zato, da se ugotovi resnično dejansko stanje in s tem materialna resnica, na prepričljiv način ugotovi in s tem dokaže dejstva, na katerih temelji njegova (končna) odločitev o odmeri davka. Obenem nosi del dokaznega bremena tudi davčni zavezanec, ki je po prvem odstavku istega člena dolžan, da za svoje trditve v davčnem postopku predloži dokaze.

V konkretnem primeru iz podatkov upravnih spisov in izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ pri pregledu obračuna davka od dohodkov pravnih oseb ugotovil posebne okoliščine v zvezi s knjiženjem odhodkov (na kontu 740000), zaradi katerih obstaja dvom, da predložene listine (opcijske pogodbe), kot podlaga za knjiženje in opravljena knjiženja kot takšna odražajo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Zato je utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže ekonomski namen obravnavanih poslov in s tem njihovo zatrjevano vsebino. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve – torej da listine odražajo resnično dejansko stanje – predloži dokaze. Ker tega tožeča stranka po presoji davčnih organov ni uspela storiti, je davčni organ na podlagi izvedenih dokazov sklenil, da so bili obravnavani pravni posli – opcijske pogodbe – navidezni ter na tej podlagi ugotovil ter naložil v plačilo (povečano oziroma ugotovljeno) davčno obveznost. Ocena dejstev in dokazov, ki jo je opravil davčni organ torej ni samovoljna in tudi ne opravljena v nasprotju z dokaznimi pravili, kot to trdi tožeča stranka v tožbi. Tudi ne gre le za lastne teze organa in za domnevanja, temveč za zaključke, napravljene na podlagi dejanskih ugotovitev in stališč iz strokovne literature. Neposredni dokazi pri tem niso odločilnega pomena. Dokazi so lahko tudi posredni, kolikor pripeljejo do logičnega in prepričljivega zaključka, kot je bilo to po presoji sodišča storjeno v konkretnem primeru.

Listinska dokazila ter poslovne knjige in evidence, ki jih je predložila tožeča stranka je davčni organ ocenil ter to tudi navedel v izpodbijani odločbi in pred tem že v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. Obrazloženo je zavrnil tudi predloge tožeče stranke za izvedbo drugih dokazov (z zaslišanjem prič) ter se pri tem utemeljeno oprl na določbe 77. člena ZDavP-2, po katerih dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, medtem ko izvedbo drugih dokazov sicer lahko predlaga, ni pa zagotovljena njihova izvedba.

Vsebina opcijske pogodbe oziroma opcije v zakonu (ZTFI) ni določena. Zato se je davčni organ pri presoji vsebine opcijskih pogodb v konkretnem primeru utemeljeno oprl na strokovno literaturo. Pri tem je po presoji sodišča pravilno ter skladno s stališči strokovne literature ugotovil, da je premija praviloma bistvena sestavina opcijske pogodbe (tako tudi D. Veselinovič v Opcije in drugi terminski (izvedeni) finančni instrumenti, GV 1998) ter posledično tudi na tej podlagi utemeljil svoj zaključek, da so obravnavane pogodbe sklenjene navidezno. Ni pa to edina okoliščina, na kateri temelji narejeni zaključek, kot to skuša prikazati tožeča stranka v tožbi in z izvajanji na naroku. Takšnih okoliščin, ugotovljenih v davčnem postopku, je več in jih tožeča stranka tudi obširno navaja in opisuje v obrazložitvi svoje odločitve. Pri tem je potrebno poudariti, da tožeča stranka dejanskim ugotovitvam niti ne ugovarja. Ugovarja (dejanskim) zaključkom, narejenim na njihovi podlagi. Pri tem pa tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka, pretehta predvsem dejstvo, da v primeru obravnavanih poslov ni razviden njihov ekonomski namen. Špekulacija (na razvoj cene) pri opcijah je sicer legitimna podlaga za njihovo sklepanje. Vendar pa mora pri subjektih – gospodarskih družbah, ki na trgu opravljajo dejavnost z namenom pridobivanja dobička, tudi špekulacija temeljiti na razumnih razlogih in imeti za cilj ustvarjanje dobička, in sicer tudi v primeru, če kasneje zaradi različnih okoliščin do realizacije tega cilja ne pride. Tožeča stranka pa v obravnavani zadevi ni z ničemer izkazala, kateri razlogi so jo privedli do tega, da je sklenila opcijske pogodbe z obravnavano vsebino in kakšna so bila njene ekonomska pričakovanja, pa tudi ne, kaj je bil razlog za njihovo sklepanje v takšnem obsegu. Ustreznih (konkretnih) pojasnil v tej zvezi tudi ni dala na naroku, ko se je sklicevala zgolj na globalno finančno krizo. Le s konkretnimi navedbami in izračuni tveganj bi namreč lahko izpodbila zaključek, da je bila sklenitev obravnavanih pogodb zgolj navidezna. Pri tem ni zanemarljiva povezava med osebami, ki so bile udeležene v obravnavanih v poslih in ki sicer ni povezanost v smislu določb ZDDPO-2. V zadostni meri je namreč izkazano, da je šlo za osebe, med katerimi je bilo možno doseči fiktivni sporazum o sklepanju poslov in o gotovinskih nakazilih, s tem da niso razvidne in tudi ne s strani tožnika izkazane nobene okoliščine, ki bi takšno poslovanje opravičevale oziroma izkazovale gospodarski namen, ki je sicer za tovrstne posle običajen. Zato je možen edinole zaključek, da pogodbene stranke niso imele namena skleniti opcijskih pogodb, ampak so to naredile le navzven, in to z namenom izogibanju davkov, kot je pravilno zaključil davčni organ v izpodbijani odločbi.

Iz upravnih spisov nadalje sledi, da je bil v postopku inšpekcijskega nadzora sestavljen zapisnik ter da le-ta vsebuje vse dejanske ugotovitve, ki so pomembne za odločitev. Tožeča stranka je torej imela možnost, da se o vseh, za odločitev pomembnih dejanskih okoliščinah izreče že v pripombah na zapisnik in nato še v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, ki vsebuje med drugim izčrpen odgovor prvostopnega organa na pripombe. Tožbeni očitek, da tožeči strani ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, je torej v nasprotju s podatki spisov, tako kot je, z ozirom na vsebino obrazložitve izpodbijane odločbe, v nasprotju s spisi tudi tožbena trditev, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti ter da je zato podana bistvena kršitev pravil postopka. Takšne kršitve pa tudi ne predstavlja vročitev sklepa o razširitvi postopka (šele) ob sklepnem razgovoru s tožečo stranko, kot to pravilno ugotavlja in utemelji že drugostopni davčni organ v svoji odločbi in v odgovoru na tožbo. Sicer pa tožeča stranka ne pove, v čem je bila zaradi omenjenega ravnanja davčnega organa prikrajšana, zato sodišče njenim ugovorom že iz tega razloga ni moglo slediti.

Sodišče pa se strinja tudi z narejeno dokazno oceno. Navedbe tožeče stranke v tožbi in na naroku ne prepričajo o nasprotnem. Kot že rečeno, lahko odločitev temelji tudi na posrednih dokazih, zavest o resničnosti dejstev pa na stopnji prepričanja in ne gotovosti, kot se uveljavlja v tožbi. T.i. posploševanje v konkretnem primeru ni nedopustno. Gre za sklepanje, ki je utemeljeno v zbranih podatkih. Opredelitev prikritega pravnega posla, tudi tistega, ki je bil sklenjen z H.H., je opravljena skladno z določbami ZDoh-2 in s tem na način, ki daje podlago za obdavčenje dohodkov. Obnova postopka odmere dohodnine H.H. za odločitev ni bistvena, povsem odveč pa je tudi skrb za prihodke proračuna iz tega naslova, ki jo je tožeča stranka izrazila na naroku. Nasprotno pa navedbe tožene stranke v zvezi z opredelitvijo opcijskih pogodb kot navideznih niso brez podlage in tudi ne pavšalne, kot zatrjuje tožeča stranka, temveč so utemeljene na številnih konkretnih dejanskih okoliščinah oziroma ugotovitvah davčnih organov. Dejstvo, da so pogodbe sklenjene za nazaj, iz pregledanih listin neposredno res ne izhaja, vendar pa se obenem ugotavlja, da tudi ni dokazano, da temu ni tako, kar ob ostalih ugotovitvah v zvezi s sklepanjem pogodb in potekom poslovnih dogodkov tudi po presoji sodišča daje dovolj podlage za zaključek davčnih organov, da so se pogodbe sklepale za nazaj in da so kot takšne predstavljale zgolj navidezni pravni posel, ki je prikrival dejanski namen obravnavanih transakcij, kakršen se ugotavlja ter posledično obdavči z izpodbijano odločbo.

Postavitev izvedenca računovodske stroke tožeča stranka prvič predlaga na glavni obravnavi, ne da bi konkretno navedla, o katerem (dejanskem) vprašanju naj bi izvedenec zavzel svoje stališče. Navaja samo, da naj bi se izrekel o pravilnosti posameznih vknjižb in torej o skladnosti knjiženj s Slovenskimi računovodskimi standardi, kar je pravno vprašanje. Kadar gre za pravno presojo, pa ni mogoče imenovati izvedencev, kajti ti se po določbi prvega odstavka 189. člena ZUP oziroma 243. člena ZPP imenujejo le, če je strokovno znanje potrebno za presojo kakšnega dejstva, s katerim uradna oseba oziroma sodišče ne razpolagata.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.