Jedro

Povprečna davčna stopnja dohodnine je v izpodbijani odločbi izračunana skladno s tretjim odstavkom 120. člena ZDoh-2. Stališču tožeče stranke, da bi moral davčni organ že skladno z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 pri izračunu povprečne stopnje dohodnine upoštevati število let, za katero je večletni dohodek izplačan, ni mogoče slediti. Takšna razlaga je v popolnem nasprotju z zakonsko predpisanim načinom izračuna, ki je vsebinsko jasen in nedvoumen ter je v celoti pravno vezan in ne omogoča uporabe alternativnih, za stranko ugodnejših metod izračuna.

S stališčem, da bi moral zakonodajalec določiti prehodno obdobje za zavezance, ki jim je večletni dohodek izplačan za čas veljavnosti ZDoh, tožeča stranka smiselno ugovarja ustavno nedopustno retroaktivnost določb ZDavP-2, ki se nanašajo na povprečenje. V tej zvezi sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba izdana po določbah zakona, ki velja na dan 1. januarja leta, za katero se dohodnina odmerja, in torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDoh-2. O položaju, ko bi ZDoh-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti, zato ni mogoče govoriti. Šlo bi lahko kvečjemu za primer neprave retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še ne zaključena pravna stanja. Neprava retroaktivnost načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo, ki posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Z določbami ZDoh-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil, ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten.

Določba tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2 (v spornem delu) tudi ne krši načela enakosti pred zakonom. Ureditev je za vse zavezance, ki prejmejo večletne dohodke, enaka in v tem pogledu (kot izhaja iz zakonodajnega gradiva) zasleduje razumen in legitimen cilj – poenostavitev davčne odmere.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo št. DT 4210-8141/2010 0810-04 z dne 27. 5. 2011 tožeči stranki v ponovnem postopku za leto 2009 odmeril dohodnino v znesku 24.368,19 EUR, ji naložil plačilo razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v znesku 5.715,86 EUR in odločil, da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom.

Iz razlogov sledi, da je letna davčna osnova ugotovljena v skladu z določbo 109. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in zmanjšana za olajšave znaša 84.719,09 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in določbo 120. člena ZDoh-2 se od navedene davčne osnove dohodnina odmeri po povprečni stopnji 31,069999 % in znaša 26.322,22 EUR, zmanjšana za 1.954,03 (13,5 % odmerjene pokojnine, nadomestila oziroma priznavalnine) pa 24.368,19 EUR.

Ker je tožeča stranka prejela dohodke iz oddajanja premoženja v najem na podlagi sodne odločbe za preteklo leto oziroma za več preteklih let, ji je bila od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let v znesku 69.518,34 EUR, odmerjena dohodnina po posebej izračunani povprečni individualni stopnji, ki znaša 31,069999 %. Ta je skladno s 120. členom ZDoh-2 izračunana z upoštevanjem stopenj iz 122. člena ZDoh-2 in letne davčne osnove iz 109. člena ZDoh-2, zmanjšane za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena ZDoh-2. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-385/2011 z dne 29. 2. 2012 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Z izpodbijano odločbo je tožeči stranki, skladno z napotki pritožbenega organa, dohodnina odmerjena z upoštevanjem povprečenja iz tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2. Zatrjevane neustavnosti zakonske ureditve kot organ izvršilne oblasti ni pristojno presojati. Neutemeljena pa je po presoji pritožbenega organa pritožbena navedba, da je tožeča stranka zaradi spremembe Zakona o dohodnini v letu 2005 v neenakopravnem položaju. Dohodnina se namreč skladno s 15. členom ZDoh-2 odmeri (šele) po tem, ko je dohodek dejansko izplačan, odmeri pa se po določbah zakona, ki velja 1. januarja leta, za katero se odmerja (2. člen ZDoh-2). Za odmero je torej relevantno izplačilo, ne pa razlogi zaradi katerih je bilo opravljeno (šele) v določenem trenutku. In ker pritožbeni organ nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ne najde, pritožbo zavrne kot neutemeljeno.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. V tožbi vztraja na neustavnosti zakonske ureditve, ker bi zakonodajalec moral predpisati določeno prehodno obdobje za davčne zavezance, ki jim je bil dohodek izplačan za več let nazaj. Tožeča stranka na izplačilo ni mogla vplivati. Sodno varstvo je zahtevala že leta 1991, pri tem pa upravičeno pričakovala, da bo do rešitve njenega pravnega položaja prišlo vsaj v obdobju naslednjih 5 do 10 let. Kolikor bi sodišča sodila v razumnem roku, bi bila za obdavčitev relevantna določba tretjega odstavka 13. člena ZDoh, po kateri se prejeti dohodek, ki se nanaša na več let, razdeli na toliko enakih delov, na kolikor let se nanaša, in se v osnovo za ugotovitev povprečne stopnje vključi del dohodka, ki odpade na eno leto. Sicer pa takšno razlago tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2 za obravnavani primer terja že načelo sorazmernosti iz 6. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Zaradi dolgotrajnega sojenja je tožečo stranko v neenakopraven položaj najprej postavil ZDoh-1, ki se je začel uporabljati leta 2005, tj. 14 let po vložitvi zahteve za sodno varstvo, nato pa še ZDoh-2, ki se je začel uporabljati v letu 2007, tj. 16 let po začetku sodnega postopka. Tožena stranka bi zato pri obračunu dohodnine, za dohodke, ki se nanašajo na obdobje pred 1. 1. 2005, morala urediti prehodno obdobje, da zavezanci zaradi spremembe zakonodaje ne bi bili postavljeni v manj ugoden položaj v primeru, ko na datum izplačila dohodka niso mogli vplivati.

Neustavna pa je po mnenju tožeče stranke tudi ureditev v tretjem odstavku 120. člena ZDoh-2. Z zmanjšanjem davčne osnove za 80 % od večletnega dohodka namreč postavlja domnevo, da je bilo premoženje pridobljeno za obdobje 5 let. Za vsako leto, ki ni davčno leto, se namreč davčna osnova v davčnem letu zmanjša za 20 %. Rešitev je ustavno neskladna, saj davčne zavezance, ki so pridobili t.i. večletni dohodek za različno število let, postavlja v neenak položaj.

Postopek povprečenja bi moral zato upoštevati dejansko število let, na katera se dohodek nanaša in ne zgolj obdobja petih let, kot to določa tretji odstavek 120. člena ZDoh-2. Tovrstna interpetacija nalaga tožeči stranki pretirano obveznost in nesorazmerno davčno obremenitev. Zakonodajalec bi torej moral določiti prehodno obdobje in s tem omogočiti izračun povprečne davčne stopnje skladno s tretjim odstavkom 13. člena ZDoh. V takem primeru bi tožena stranka pravilno razdelila dohodek na 16 let in ugotovila, da se v davčno osnovo za ugotavljanje povprečne stopnje dohodnine pravilno všteva le 6,25 % večletnega dohodka in ne 20 %. Ob upoštevanju določbe tretjega odstavka 13. člena ZDoh bi davčna obveznost tožeče stranke znašala 20.254,05 EUR, razlika za doplačilo pa 1.601,72 EUR.

Načelo enakosti pred zakonom zakonodajalca zavezuje, da obravnava enake položaje enako, različne položaje pa različno. Da bi ravnal skladno s 14. členom Ustave, bi moral zakonodajalec pri postopku povprečenja kot okoliščino upoštevati število let, za katera se posamezen dohodek izplačuje, saj bi le na ta način dosegel enako obravnavo enakih primerov, ali pa bi moral, kot že navedeno, določiti prehodno obdobje za zavezance, ki jim je večletni dohodek izplačan za obdobje veljavnosti ZDoh. Dejstvo, da je ureditev enaka za vse davčne zavezance, ne pomeni enake davčne obravnave, saj enotna ureditev ne upošteva različnih položajev.

Na tej podlagi sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo spremeni skladno s predlogom tožeče stranke, oziroma da postopek prekine in vloži zahtevo za presojo ustavnosti tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2, oziroma da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje.

Po določbi tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2 se zavezancu, ki je prejel dohodek iz oddajanja premoženja v najem iz 75. člena tega zakona kot nadomestilo za služnost ali zaradi nemožnosti uporabe premoženja, ki se izplača za več let ( v nadaljnjem besedilu: večletni dohodek) dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove – ki vključuje tudi večletni dohodek – po posebej izračunani povprečni stopnji. Povprečna stopnja se izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena tega zakona in letne davčne osnove iz 109. člena tega zakona, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od večletnega dohodka ter za zneske olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena tega zakona.

V obravnavanem primeru ni spora o tem, da je bil tožeči stranki večletni dohodek iz tretjega odstavka 120. člena izplačan v letu 2009. Spora tudi ni, da se večletni dohodek skladno z navedeno določbo v celoti vključuje v letno davčno osnovo. Sporen tudi v upravnem sporu ostaja izračun povprečne stopnje. Sodišče ugotavlja, da je povprečna davčna stopnja dohodnine v izpodbijani odločbi izračunana skladno s tretjim odstavkom 120. člena ZDoh-2. Drugače tudi ne trdi tožeča stranka. V tej zvezi meni le, da bi davčni organ že skladno z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 pri izračunu povprečne stopnje dohodnine moral upoštevati število let, za katero je večletni dohodek izplačan. Navedenemu stališču po presoji sodišča ni mogoče slediti. Razlaga, kot jo ponuja tožeča stranka, je namreč v popolnem nasprotju z zakonsko predpisanim načinom izračuna, ki je vsebinsko jasen in nedvoumen. Izračun je po obravnavani določbi v celoti pravno vezan in ne omogoča uporabe alternativnih, za stranko ugodnejših metod izračuna.

S stališčem, da bi zakonodajalec moral določiti prehodno obdobje za zavezance, ki jim je večletni dohodek izplačan za čas veljavnosti ZDoh, tožeča stranka smiselno ugovarja ustavno nedopustno retroaktivnost določb ZDavP-2, ki se nanašajo na povprečenje. V tej zvezi sodišče, enako kot pritožbeni organ, ugotavlja, da je izpodbijana odločba izdana po določbah zakona, ki velja na dan 1. januarja leta, za katero se dohodnina odmerja, in torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDoh-2. O položaju, ko bi ZDoh-2 spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti, zato ni mogoče govoriti. V obravnavanem primeru bi šlo lahko kvečjemu za primer neprave retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še ne zaključena pravna stanja. Neprava retroaktivnost pa načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Z določbami ZDoh-2, na katerih temelji izpodbijana odločba, po presoji sodišča v pričakovane pravice ni poseženo na način, ki bi bil, ob upoštevanju gornjih kriterijev, nedopusten.

Določba tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2 (v spornem delu) pa po presoji sodišča tudi ne krši načela enakosti v zakonu. Ureditev je, kot navaja tožeča stranka, za vse zavezance, ki prejmejo večletne dohodke, enaka in v tem pogledu (kot izhaja iz zakonodajnega gradiva) zasleduje razumen in legitimen cilj – poenostavitev davčne odmere). Hkrati pa, po presoji sodišča, enako ureja obdavčitev davčnih zavezancev, katerih položaj se v bistvenem ne razlikuje.

Iz navedenih razlogov sodišče ni podvomilo v ustavnost tretjega odstavka 120. člena ZDoh-2 in zato predlogu tožeče stranke za prekinitev postopka ni sledilo. Ker temelji izpodbijana odločba na pravilni uporabi navedene zakonske določbe, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

O stroških je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

V zadevi je odločilo na nejavni seji, ker dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločba med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).