Jedro

Za obračun prometnega davka od prirejanja posebnih iger na srečo je pomembna določba 7. točke 1. odstavka 24. člena Zakona o prometnem davku, ki določa, da je osnova za obračun prometnega davka vrednost prejetih vplačil za udeležbo pri igri. Glede na navedeno je za obračun pomembna realizacija vplačil za udeležbo pri igri in ne trajanje udeležbe niti opredelitev trenutka, kdaj naj bi bila posamezna igra kot storitev končana.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 4.8.2000, v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih v točkah I/1 in I/2 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 18.5.1998, ter v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu izpodbijana sodba potrdi.

Obrazložitev

Na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi z dne 4.8.2000, s katero je tožena stranka zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 18.5.1998. Tožeči stranki je bilo naloženo, da mora v 30 dneh odpraviti nepravilnosti in nezakonitosti (podrobno opisane v zapisniku z dne 30.3.1998 inšpekcijskega pregleda) in:

1. Plačati prometni davek od posebnih iger na srečo po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa storitev po Zakonu o prometnem davku (ZPD) za leto 1996 v znesku 51.204.737,58 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvega dne zamude plačila do vključno 25.3.1998 v višini 25.646.634,00 SIT, ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti za obdobje od 26.3.1998 do plačila davčne obveznosti (I/1 točka);

2. Plačati prometni davek od posebnih iger na srečo po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa storitev po ZPD za leto 1997 v znesku 149.142.300,18 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvega dne zamude plačila do vključno 25.3.1998 v višini 28.174.566,00 SIT, ter obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti za obdobje od 26.3.1998 do plačila davčne obveznosti (I/2 točka).

V upravnem postopku je bilo odločeno na podlagi ugotovitev, da je tožeča stranka plačala premalo prometnega davka od posebnih iger na srečo za leti 1996 in 1997, ker je obračunavala in plačevala davek od prenizke davčne osnove, ker ni dnevno ugotavljala davčne osnove niti dnevno ni obračunavala prometnega davka, davčne osnove ni določala za vsako vrsto posebnih iger posebej niti ni pravilno uvrstila igre big wheel v ustrezno vrsto iger na srečo. Sodišče prve stopnje navaja, da niso sporne ugotovitve o tem, da je tožnik mesečno ugotavljal davčno osnovo in obračunaval prometni davek. Sporna je razlaga določb ZDP, ki sta jo uporabila davčna organa. Po določbi 26. člena ZPD nastane za davčnega zavezanca obveznost obračuna prometnega davka, ko je izdan račun za opravljeno storitev, če račun ni izdan, kot je v obravnavanem primeru pa, ko je storitev opravljena. Upravna organa sta obrazložila, da je storitev opravljena, ko je izvedena igra, katere se je igralec udeležil. Dejstvo, da igralec lahko igra večkrat v enem večeru, ne vpliva na vprašanje, kdaj je posamezna igra izvedena. Določbe ZPD niso nejasne glede obveznosti obračuna prometnega davka od storitev prirejanja posebnih iger na srečo. Realizacija in davčna osnova se nikoli ne ugotavljata od vsake izvedene igre, ampak dnevno, kar sta upravna organa pravilno upoštevala in določno navedla, da gre za "igralni dan". Tudi Zakon o igrah na srečo v 106. in 109. členu zavezuje prireditelja igre na srečo k izdelavi dnevnega obračuna - v odvisnosti od začetka in konca obratovalnega časa. Na odločitev ne more vplivati sklicevanje tožeče stranke na zapisnik sestanka Agencije RS za plačilni promet, nadziranje in informiranje (APPNI) z Ministrstvom za finance RS z dne 22.12.1995, pa tudi sicer tožeča stranka ni ravnala po priporočilih navedenega zapisnika.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja vse pritožbene razloge iz 72. člena ZUS. Predlaga, da pritožbeno sodišče ugodi pritožbi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da ugodi tožbi in odpravi izpodbijano odločbo tožene stranke, podrejeno pa, da razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Zatrjuje, da določba 26. člena ZPD ni jasna, kar dokazuje tudi obstoj navedenega zapisnika. Davčni organ je za zapisnik sprejel stališče, da naj se prometni davek od prirejanja iger na srečo obračunava na petnajst dni, pri odločanju v konkretnih zadevah pa, da ga je treba obračunavati dnevno. Sodišče se ni izreklo o tem, ali je določba 26. člena ZDP jasna. Tudi iz strokovnega mnenja Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije z dne 21.10.2002 izhaja, da ZPD in Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku (Pravilnik) nista jasno določila, kdaj nastane davčna obveznost pri posebnih igrah na srečo. Pri posebnem prometnem davku velja 15 dnevno obračunsko obdobje.

Tožena stranka in Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena iz naslednjih razlogov: Ustavno sodišče RS je med upravnim sporom sprejelo odločbo št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98,108/99 in 97/01, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. a člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki v točkah I/1 in I/2 izreka prvostopne upravne odločbe naložena obveznost obračuna in plačila zamudnih obresti tudi za čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena. Iz obrazložitve prvostopne odločbe izhaja, da so zamudne obresti obračunane od 1.1.1996, to je tudi za čas, ko davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (prvostopna upravna odločba ima datum 18.5.1998), kar je glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS ustavno nedopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2.odstavka 77. člena ZUS delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo tožene stranke odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti. V tem delu bo tožena stranka morala upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev sodišča prve stopnje pravilna in zakonita. Sodišče prve stopnje je za svojo odločitev navedlo pravilne razloge in se opredelilo do vseh tožbenih ugovorov. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je povzelo vsebino 24.in 26. člena ZPD in podrobno pojasnilo svoje stališče, namreč da so navedene določbe dovolj jasne in uporabljive za presojo vprašanj v zvezi z prometnim davkom od dejavnosti prirejanja posebnih iger na srečo. S tem stališčem se pritožbeno sodišče strinja in dodaja, da je za obračun prometnega davka od navedene dejavnosti pomembna določba 7. točke 1. odstavka 24. člena, ki opredeljuje osnovo za obračun prometnega davka. Po navedeni določbi je osnova za obračun prometnega davka vrednost prejetih vplačil za udeležbo pri igri, zmanjšana za vrednost dobitkov. Pomembna je torej realizacija vplačil za udeležbo pri igri in ne trajanje udeležbe niti opredelitev trenutka, ko naj bi bila posamezna igra na srečo izvedena. Zato so neutemeljene pritožbene navedbe, s katerimi tožeča stranka v pritožbi ponovno navaja, da okoliščine, kdaj je bila storitev opravljena, niso bile ugotovljene in je pravilna presoja sodišče prve stopnje, da dejstvo, kdaj je posamezna igra izvedena, na odločitev v obravnavani zadevi sploh ne more vplivati.

Tudi s stališčem, da je za obračun prometnega davka v obravnavani zadevi pomemben dnevni obračun oziroma dnevna evidenca stanja vplačil in žetonov, h kateri je prireditelj igre na srečo zavezan po ureditvi Zakona o igrah na srečo (106. člen), se pritožbeno sodišče strinja. Da je tožena stranka pri pojasnjevanju svoje odločitve uporabila izraz "igralni dan", in pojasnjevala tudi trenutek, ko naj bi bila posamezna igra izvedena, na presojo ne vpliva. Prav tako ne okoliščina, da je za obračun druge vrste prometnega davka, to je posebnega prometnega davka v Zakonu o posebnem prometnem davku od posebnih iger na srečo določen obračun na 15 dni. V zvezi z zapisnikom, na katerega se v pritožbi tožeča stranka ponovno sklicuje, je že sodišče prve stopnje pravilno pojasnilo, da njegova vsebina ne more vplivati na presojo uporabe materialnega prava.

Takšnega učinka tudi nima vsebina mnenja Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, na kar se sklicuje tožeča stranka v pritožbi.

Ker niso podani uveljavljani pritožbeni razlogi niti razlogi, na katere mora pritožbeno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je pritožbeno sodišče v preostalem delu zavrnilo pritožbo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in v tem obsegu potrdilo izpodbijano sodbo.