Jedro

Potni nalog ni podlaga za izplačilo nadomestnih stroškov službenih potovanj, če formalno in materialno ne dosega standarda verodostojne knjigovodske listine.

Avtorski honorar se lahko izplača za delo, ki izpolnjuje standard in zakonske pogoje za avtorsko delo, sicer gre za izplačilo po pogodbi o delu.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je po opravljeni glavni obravnavi z izpodbijano sodbo na podlagi določbe prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke – revidentke proti odločbi Davčnega urada Maribor z dne 11. 6. 2004 ter na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 odločilo, da se revidentkin zahtevek za povračilo stroškov zavrne. Z navedeno prvostopenjsko upravno odločbo je bilo revidentki po opravljenem inšpekcijskem pregledu obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 2002 in za obdobje od 1. 1. 2003 do 30. 9. 2003 naloženo, da zaradi ugotovljenih nepravilnosti plača prispevke iz plač in na plače od osnove 390,072.772,20 SIT po predpisanih stopnjah in v zneskih, razvidnih iz točk I/1 do 9 izreka, ter zamudne obresti, da plača: davek od osebnih prejemkov iz naslova plač v znesku 102,038.583,35 SIT in zamudne obresti (točka I/10 izreka), davek od osebnih prejemkov iz naslova pogodb o delu v znesku 16,267.078,34 SIT in zamudne obresti (točka I/11 izreka), posebni davek na določene prejemke iz naslova pogodb o delu v znesku 30,985.599,04 SIT in zamudne obresti (točka I/12 izreka), prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, pavšalni prispevek za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni iz naslova pogodb o delu v zneskih, navedenih v točkah I/13 in 14 izreka in zamudne obresti, vse na ustrezne vplačilne račune in z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje odločbe do plačila. Z odločbo tožene stranke z dne 10. 6. 2008 pa je bilo revidentkini pritožbi glede zamudnih obresti delno ugodeno, tako, da je bila v prvostopenjski upravni odločbi spremenjena osnova za plačilo prispevkov iz plač in na plače v točkah od I/1 do 9 z zneskom 389,693.880,90 SIT in od te osnove obračunani in naloženi v plačilo navedeni prispevki; davek od osebnih prejemkov iz naslova plač pa je bil obračunan v znesku 101,785.479,94 SIT, v ostalem pa je bila pritožba kot neutemeljena zavrnjena.

2. Sodišče prve stopnje o razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke oziroma prvostopnega davčnega organa, da sporni potni nalogi zaradi materialnih in formalnih pomanjkljivosti ne prestavljajo verodostojnih knjigovodskih listin in zato tudi ne relevantne pravne podlage za izplačila povračil potnih stroškov za opravljene službene poti, da so izplačila nepedagoškim delavcem za opravljeno delo pravilno davčnopravno opredeljena kot drugi prejemki iz delovnega razmerja ter da je izplačila po avtorskih pogodbah sklenjenih z zaposlenimi pedagoškimi delavci treba obravnavati kot izplačila po pogodbah o delu.

3. Revidentka v reviziji, katere dovoljenost uveljavlja iz vseh razlogov, določenih v drugem odstavku 83. člena ZUS-1, uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava ter bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi ter izpodbijana sodba odpravi oziroma razveljavi in zadeva vrne v ponovno sojenje. Priglaša stroške postopka.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija dovoljena že na podlagi tako imenovanega vrednostnega kriterija, določenega v 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po navedeni zakonski določbi je namreč revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v zadevah, v katerih je obveznost izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Sporna višina revidentovih obveznosti iz naslova davka od osebnih prejemkov iz naslova plač oziroma pogodb o delu ter prispevkov iz oziroma na plače pa omenjeni znesek presega. Zato revizijsko sodišče v reviziji uveljavljenih razlogov za njeno dovoljenost po 2. oziroma 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ni presojalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Glede potnih nalogov:

8. Glede na ugotovljeno relevantno dejansko stanje, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi pravilno presodilo, da sporni potni nalogi niso verodostojne knjigovodske listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov (2002), standarda 21, in da so kot taki tudi neustrezni za dokazovanje resničnosti poslovnih dogodkov (službenih potovanj) oziroma izplačil povračil stroškov za opravljena službena potovanja. V razlogih izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje za vsakega izmed devetnajstih še spornih potnih nalogov navedlo tako formalne kot materialne pomanjkljivosti, zaradi katerih tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne ustrezajo standardu verodostojne knjigovodske listine in kot taki ne morejo izkazovati resničnosti poslovnega dogodka (ker ne vsebujejo vseh sestavin, ki bi jih kot verodostojne knjigovodske listine morali vsebovati, ali pa jim niso priložena ustrezna dokazila oziroma priloge o opravljenih službenih poteh, kot npr. računi za plačilo cestnine, potna poročila, parkirnina in podobno). Zato so bila tudi po presoji Vrhovnega sodišča izplačila na podlagi spornih devetnajstih potnih nalogov davčnopravno pravilno opredeljena kot drugi prejemki iz delovnega razmerja. Pravilno in argumentirano pa je sodišče prve stopnje zavrnilo tudi revidentkin dokazni predlog po zaslišanju prič (članov senata) glede opravljenih službenih poti, zlasti glede na časovno odmaknjenost zatrjevanih poslovnih dogodkov ter v upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča sprejetim stališčem o prednosti listinskih dokazov pred drugimi dokazi v davčnih zadevah oziroma v davčnem postopku.

Glede pogodb o delu:

9. Predmet spornih pogodb o delu, ki jih je revidentka sklenila z nepedagoškimi delavci, je bilo glede na ugotovljeno relevantno dejansko stanje opravljanje administrativno-tehničnih nalog v zvezi z izvedbo izrednega študija v študijskih letih 2001/2002 in 2002/2003. V ugotovitvenem postopku revidentka ni predložila dokazov o tem, da bi v obravnavani zadevi šlo za dela, ki so bila opravljena izven delovnega časa zaposlenih pedagoških delavcev, niti da so bila ta dela opravljena poleg njihove redne delovne obveznosti. Zato je glede na ugotovljeno relevantno dejansko stanje pravilno sklepanje sodišča prve stopnje, da so nepedagoški delavci revidentke za dejansko povečan obseg dela (ki so ga tudi opravili) dobili izplačane nadure ter da predstavljajo na tej podlagi izplačani prejemki druge prejemke iz delovnega razmerja, ki se obdavčujejo z davkom od osebnih prejemkov (prvi odstavek 15. člena Zakona o dohodnini - ZDoh, prva alinea prvega odstavka 16. člena in 18. člen ZDoh) ter s prispevki za socialno varnost po Zakonu o prispevkih za socialno varnost - ZPSV, Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju - ZPIZ ter Zakonu o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju - ZZVZZ. Sodišče prve stopnje se je pravilno opredelilo tudi do seznama zaposlenih ter specifikacije del po posameznih oddelkih. Niti seznam zaposlenih niti omenjena specifikacija namreč ne predstavljata dokaza o dejansko opravljenih delih posameznih zaposlenih po posameznih pogodbah, temveč zgolj seznam del, ki se opravljajo v okviru oddelkov. Zato je tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilna davčnopravna opredelitev dela po navedenih pogodbah o delu kot drugih prejemkov iz delovnega razmerja.

Glede avtorskih pogodb:

10. Sodišče prve stopnje je glede na ugotovljeno dejansko stanje pravilno pritrdilo stališču davčnih organov, da izplačil po spornih avtorskih pogodbah ni mogoče davčnopravno obravnavati kot davčno ugodnejših avtorskih honorarjev ter da je pravilna pravna podlaga za izplačilo za opravljeno delo (za izpite, mentorstvo in recenzije) pogodba o zaposlitvi in ne avtorska pogodba.

11. Avtorska dela so po določbi prvega odstavka 5. člena Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah – ZASP individualne intelektualne storitve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene, če ZASP ne določa drugače. Vprašanje, ali je delo avtorsko, je po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča vprašanje dejanskega stanja, saj je treba v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali sporno delo izpolnjuje vse z zakonom predpisane pogoje oziroma predpostavke za avtorsko delo.

12. V obravnavani zadevi so bili avtorski honorarji glede na relevantno dejansko stanje izplačani vsem zaposlenim pedagoškim delavcem za pedagoško delo za izredni študij (izpite, recenzije ter mentorstvo) na podlagi zapisnikov poslovodnega odbora (v njih se navaja, da se odobri izplačilo avtorskih honorarjev zaradi povečanega obsega dela pri izrednem študiju) ne da bi bila v ugotovitvenem postopku davčnemu organu predložena specifikacija opravljenih del po vrsti, količini in času opravljenega dela po posameznem pedagoškem delavcu oziroma kakršnakoli dokumentacija o tem, kdaj naj bi bila ta dela sploh opravljena.

13. Ko so v postopku predložene listine, kot v obravnavanem primeru, pomanjkljive, je bilo dokazovanje o tem, da gre za avtorsko delo (glede na pravilo o obrnjenem dokaznem bremenu po 15. členu Zakona o davčnem postopku - ZDavP) na strani revidentke. Ta pa relevantnih dejanskih okoliščin, razen splošnih in po pravilnem mnenju prvostopenjskega sodišča tudi neprepričljivih trditev o tem, da izpiti in mentorstvo vključujejo posamezne elemente avtorstva, ni navedla. Zato takšne splošne navedbe v dokaznem postopku utemeljeno niso bile upoštevane. Zato so bila izplačila po navedenih pogodbah tudi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno in utemeljeno opredeljena kot izplačila po pogodbah o delu.

14. Utemeljeno je bil zavrnjen dokazni predlog za postavitev izvedenca s področja avtorstva oziroma dokazni predlog po zaslišanju prič (predavateljev in asistentov) saj zgolj njihove ustne izjave tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne bi mogle nadomestiti vsebin, kakršne izhajajo iz predloženih listin. Pravilno pa se je sodišče prve stopnje opredelilo do ostale predložene dokumentacije, vključno s t. i. „najavami“ pedagoških obveznosti zaposlenih. V primeru, ko listine, ki so bile podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov, ne vsebujejo ustreznih podatkov, je namreč na davčnem zavezancu, da z drugimi listinami dokaže njihovo verodostojnost. 15. Revidentka neutemeljeno ugovarja nezakonitosti izpodbijane odločbe, ker sta davčna organa obravnavala izplačila na podlagi potnih nalogov kot osebne prejemke, izplačila po pogodbah o delu kot druge prejemke iz delovnega razmerja ter izplačila po avtorskih pogodbah kot izplačila po pogodbah o delu. Zakon (kot pravilno navaja že sodišče prve stopnje) je namreč pri izplačilu omejeval izplačevalce, ne pa davčnih organov, ki so pri ugotavljanju davčnih obveznosti dolžni obravnavati poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, konkretno v skladu z določbami ZDoh.

16. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so po njegovi presoji odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 18. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).