Jedro

Povprečenje ni namenjeno splošnemu znižanju davčne stopnje v primeru prejema enkratnega (izrednega) dohodka, ampak pomeni korektiv pri obdavčitvi enkratnega izplačila periodičnih dohodkov na podlagi sodne (oziroma upravne) odločbe, ki bi jih davčni zavezanec sicer že moral prejemati prek daljšega časovnega obdobja, kot so plače, nadomestila plač, pokojnine ipd. Na tak način zagotavlja, da davčni zavezanci, ki so v enem davčnem letu prejeli dohodke, ki bi jih morali v več preteklih letih, z davčnega vidika niso v slabšem položaju kot osebe, ki so enake dohodke prejemale sproti in jim je bila dohodnina odmerjena vsako leto posebej.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski organ je z izpodbijano dohodninsko odločbo odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 22.225,90 EUR in odločil, da je tožeča stranka dolžna doplačati dohodnino v znesku 6.994,03 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zavezancu zaračunane zamudne obresti v skladu s 96. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Na izpodbijani dohodninski odločbi je med prihodki, kot prihodek leta 2016 naveden tudi celoten znesek odkupne vrednosti enot premoženja na osebnem računu zavarovanca poklicnega zavarovanja (v tabeli označen z oznako 6300 - preostali drugi dohodki).

2. Zoper izpodbijano odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo. Drugostopenjski organ je v pritožbenem postopku zavrnil pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja, da se je pritožnik pritožil zoper odločbo, v kateri je davčni organ pri odmeri upošteval celoten znesek odkupne vrednosti enot premoženja na osebnem računu zavezanca - zavarovanca poklicnega zavarovanja, kar je napačno. Sredstva so se namreč na računu nabirala večje število let, zato bi izplačilo bilo potrebno razdeliti na toliko enakih delov, za kolikor je let bila premija plačana. Tožeča stranka meni, da ne gre za drug dohodek, ampak za del plače, saj je delodajalec po pogajanjih kot del plače ponudil vplačevanje v pokojninski račun. Zato gre za dohodek iz zaposlitve. Zato bi bilo potrebno uporabiti metodo povprečenja.

3. Tožena stranka v obrazložitvi pojasnjuje, da je sporna obdavčitev izplačila iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja. Navedeni Sklad ob upoštevanju določbe prvega odstavka 209. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) predstavlja vzajemni pokojninski sklad. Izplačilo iz tega sklada pa tako predstavlja dohodek, ki je bil izplačan zavarovancu - članu iz osebnega računa pri skladu obveznega dodatnega pokojninskega dodatnega zavarovanja in gre torej za izplačilo odkupne vrednosti, torej za izplačilo iz naslova zavarovanja. Obdavčenje izplačil odkupne vrednosti je določeno v 9. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da med druge dohodke spadajo tudi izplačila odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2. Na podlagi navedene določbe se izplačila odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 štejejo za druge dohodke. Ob ugotovitvi vrste dohodka ter ob upoštevanju določb ZDoh-2 je ugotoviti, da je davčni organ naveden dohodek pravilno štel kot drug dohodek z oznako 6300. V povezavi s pritožbeno navedbo, da naj se dohodek povpreči, je pojasniti, da je povprečenje urejeno v 120. členu ZDoh-2. Iz navedene določbe pa je razvidno, da je ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov mogoča samo za dohodke iz delovnega razmerja, in to le v tiste dohodke, ki se izplačajo za nazaj na podlagi sodne odločbe. V konkretnem primeru, torej ne gre za večletni dohodek iz delovnega razmerja, ki bi bil izplačan na podlagi sodne odločbe. Kateri so dohodki iz delovnega razmerja, je urejeno v 37. členu ZDoh-2. Navedeni člen v 8. točki drugega odstavka določa, da med dohodke iz delovnega razmerja sodijo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb (v nadaljevanju ZPSPID). Izplačila odkupne vrednosti so tako izrecno izvzeta iz dohodkov iz delovnega razmerja in kot je že bilo pojasnjeno predstavljajo druge dohodke na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ker upoštevaje navedeno ne gre za dohodek iz delovnega razmerja, dohodka ni mogoče povprečiti na podlagi 120. člena ZDoh-2, hkrati pa ne gre niti za izplačilo na podlagi sodne odločbe. V primeru izplačila odkupne vrednosti iz osebnega računa zavarovanca, gre za izplačilo pravice iz naslova zavarovanja. Naveden dohodek je prejet, ko se izplača ali je kako drugače dan na razpolago. Odkupna vrednost premoženja pa se izračuna glede na vrednost enot premoženja vzajemnega pokojninskega sklada, ki velja po stanju na obračunski dan obdobja iz 308. člena ZPIZ-2, ko je bila podana popolna zahteva za izplačilo, zmanjšana za izstopne stroške. Torej gre za vrednost, ki se spreminja in se ugotavlja v trenutku, ko je podana zahteva za izplačilo sredstev. Ob upoštevanju določbe petega odstavka 15. člena ZDoh-2, ki določa, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, šteje pa se, da je prejet, ko je izplačan fizični osebi, ali je kako drugače na razpolago fizični osebi, je tako ugotoviti, da je izplačilo odkupne vrednosti predstavlja dohodek leta 2016. 4. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila tožbo v upravnem sporu, v kateri predlaga, da se izpodbijana odločba kot nezakonita odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek. Tožena stranka pa je dolžna tožeči stranki povrniti tudi stroške tega postopka.

5. Po prepričanju tožeče stranke sta izpodbijana odločba in odločba drugostopenjskega organa materialno pravno nepravilni, iz razlogov navedenih v nadaljevanju. V izpodbijani dohodninski odločbi je med vsemi prihodki kot prihodek leta 2016 naveden tudi celotni znesek odkupne vrednosti enot premoženja na zasebnem računu zavarovanca poklicnega zavarovanja tožeče stranke. Ta znesek se na dolžnikovem osebnem računu nabiral 15 let, to je od leta 2001 do leta 2016, ko je bil tožeči stranki tudi izplačan. Glede na to, da izplačan znesek odkupne vrednosti premoženja zajema dobo več let vplačevanja, je potrebno tudi prejeto izplačilo razdeliti na toliko enakih delov, za kolikor let je bila premija vplačana. Ne gre za prejemek ustvarjen v enem letu, temveč prejemek ustvarjen v 15 zaporednih let. Ne drži navedba upravnega organa, da naj bi predmetno izplačilo sredstev iz računa osebnega pokojninskega zavarovanja predstavljalo drug dohodek. Gre namreč za del plače, saj je delodajalec po pogajanjih kot del plače ponudil vplačevanje v pokojninski račun, zaradi česar se ta vplačila vseskozi v očeh vseh strank socialnega sporazuma tretirajo kot del plače delavca, ne pa kot nekaj tretjega. Ta sredstva tako predstavljajo dohodek iz zaposlitve oziroma iz delovnega razmerja, ne pa drug dohodek. Bistvo uporabe metode povprečenja je v dobi vplačevanja sredstev na pokojninski račun tožeče stranke, in ni odvisna od nekega drugega kriterija (npr. sodne odločbe). Neživljensko bi bilo, da bi moral vsak delavec, ki se odloči za izplačilo iz pokojninskega računa tožiti delodajalca, peljati dolgotrajen sodni postopek ter obremenjevati vse organe pravosodja, da bi na koncu dosegel sodno odločbo, na podlagi katere bi na koncu davčni organ priznal uporabo povprečenja. Na takšno razlago materialnega prava napotuje tudi analogna uporaba določbe drugega odstavka 11. člena Zakona o kolektivnem dodatnem pokojninskem zavarovanju za javne uslužbence (v nadaljevanju ZKDPZJU), ki določa, da se javnim uslužbencem, ki jim je na dan 1. 8. 2003 manjkalo manj kot 10 let do izpolnitve minimalnih pogojev za pridobitev pravice do starostne pokojnine, pri odmeri dohodnine izplačilo odkupne vrednosti iz prejšnjega odstavka šteje kot dohodek, ki izvira iz več let in se obdavči po povprečni stopnji dohodnine enoletnih dohodkov. Za ugotovitev povprečne stopnje dohodnine enoletnih dohodkov pa se prejeto izplačilo odkupne vrednosti razdeli na toliko enakih delov, za kolikor let je bila premija vplačana. Citirani zakon je torej predvidel uporabo metode povprečenja ob enkratnem izplačilu sredstev, res sicer za omenjeno skupino javnih uslužbencev. Vendar ni nobenih ustavno dopustnih ciljev, na podlagi katerih bi bilo mogoče javne uslužbence obravnavati neenako, zgolj na osebne okoliščine, kot je npr. čas izpolnitve pogojev za poklicno upokojitev. Sploh v situaciji, ko je konkretno tožeča stranka izplačilo sredstev prejela na podlagi sedaj veljavne določbe petega odstavka 206. člena ZPIZ-2, ki je med drugim določala, da ima zavarovanec, ki je najmanj deset let opravljal vojaško službo v Slovenski vojski ter ne namerava uveljavljati poklicne pokojnine, pravico zahtevati, da se mu sredstva, ki jih ima na računu pri skladu, izplačajo v enkratnem znesku. Zaradi navedenega meni, da bi moral organ zaradi dejstva, da to izplačilo poklicnega zavarovanja predstavlja prihodek iz delovnega razmerja za več preteklih let, uporabiti metodo povprečenja po 120. členu ZDoh-2. Prvostopenjski organ je torej glede na daljšo dobo vplačevanja napačno uporabil materialno pravo in ob materialno pravni napačni predpostavki organ tudi ni ugotavljal dejanskega stanja, kar predstavlja dodatno kršitev.

6. Tožena stranka je poslala upravne spise. V odgovoru na tožbo pa vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

K točki I. izreka:

7. Tožba ni utemeljena.

8. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje ali je enkratno izplačilo odkupne vrednosti enot premoženja z osebnega računa zavarovanca (tožeče stranke), vključenega v poklicno zavarovanje, predmet povprečenja.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi za odločitev, zlasti tisti, s katerimi je dopolnil obrazložitev izpodbijane odločbe drugostopenjski davčni organ, ki pri tem v celoti in pravilno odgovoril na pritožbene ugovore, ki so vsebinsko povsem enaki tožbenim argumentom (z izjemo ugovora pri čemer se tožeča stranka sklicuje na analogno uporabo določbe drugega odstavka 11. člena ZKDPZJU). Sodišče se zato v izogib ponavljanju po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega davčnega organa. K tožbenim navedbam pa še dodaja spodaj navedeno.

10. Tožeča stranka je v letu 2016 dobila izplačana sredstva z osebnega računa pri Skladu obveznega dodatnega zavarovanja Republike Slovenije. Izkoristila je pravico do enkratnega izplačila sredstev po (takrat veljavnem) petem odstavku 206. člena ZPIZ-2, ki je zavarovancu, ki je najmanj 10 let opravljal vojaško službo v Slovenski vojski ter ni nameraval uveljavljati poklicne pokojnine, omogočal, da se mu sredstva, ki jih ima na računu pri skladu, izplačajo v enkratnem znesku. Iz tega naslova je tožeča stranka prejela dohodek, ki ga je tožena stranka opredelila kot druge dohodke, za katere znižanje davčne stopnje z uporabo povprečenja z zakonom ni predpisano.

11. Povprečenje se po 120. členu ZDoh-2 uporabi v primeru prejema dohodka iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, in sicer kot ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov. Povprečenje tako pomeni izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine.

12. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da gre pri izplačilu odkupne vrednosti za dohodke iz delovnega razmerja. ZDoh-2 v 8. točki drugega odstavka 37. člena določa, da med dohodke iz delovnega razmerja sodijo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačil odkupnih vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in ZPSPID. Izplačila odkupne vrednosti so tako izrecno izvzeta iz dohodkov iz delovnega razmerja. Obdavčenje izplačil odkupne vrednosti je določeno v točki 9. tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki določa, da med druge dohodke spadajo tudi izplačila odkupne vrednosti skladu z ZPIZ-2 in ZPSPID. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v sodbi X Ips 7/2021 z dne 29. 9. 2021 zavzelo stališče, da sredstva z naslova odkupne vrednosti enot premoženja z osebnega računa poklicnega zavarovanja niso dohodek, do katerega bi bil zavarovanec upravičen sproti. Prav nasprotno, revident je bil do izplačila vplačanih sredstev v enkratnem znesku upravičen na podlagi posebne zakonske določbe, tj. petega odstavka 206. člena ZPIZ-2, po desetih letih zaposlitve v Slovenski vojski. Postopno oziroma sprotno izplačilo prispevkov, ki jih je na njegov osebni račun vplačeval njegov delodajalec, v ZPIZ-2 ni predvideno. Zgolj dejstvo, da so se prispevki več zaporednih let vplačevali na osebni račun zavarovanca, pa še ne pomeni, da gre za večletni oziroma periodični dohodek v smislu prvega odstavka 120. člena ZDoh-2. 13. Nadalje je Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi X Ips 7/2021 z dne 29. 9. 2021 zavzelo stališče, da povprečenje pomeni izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine. Njegov namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec za davek v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let. Na tak način je določena nižja obdavčitev zavezančevih dohodkov, kar pomeni, da gre za določeno vrsto davčne ugodnosti oziroma olajšave. Taka razlaga navedenega instituta izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva, potrdilo pa jo je tudi Ustavno sodišče RS. Povprečenje glede na navedeno ni namenjeno splošnemu znižanju davčne stopnje v primeru prejema enkratnega (izrednega) dohodka, ampak pomeni korektiv pri obdavčitvi enkratnega izplačila periodičnih dohodkov na podlagi sodne (oziroma upravne) odločbe, ki bi jih davčni zavezanec sicer že moral prejemati prek daljšega časovnega obdobja, kot so plače, nadomestila plač, pokojnine ipd. Na tak način zagotavlja, da davčni zavezanci, ki so v enem davčnem letu prejeli dohodke, ki bi jih morali v več preteklih letih, z davčnega vidika niso v slabšem položaju kot osebe, ki so enake dohodke prejemale sproti in jim je bila dohodnina odmerjena vsako leto posebej. Tako se enakopravno obravnavajo davčni zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enako.

14. Zgolj dejstvo, da so se prispevki več zaporednih let vplačevali na osebni račun zavarovanca, pa še ne pomeni, da gre za večletni oziroma periodični dohodek v smislu prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, kot zmotno meni tožeča stranka. Na navedeno nima vpliva niti dogovor med tožečo stranko in njenim delodajalcem, da je delodajalec po pogajanjih kot del plače ponudil vplačevanje v pokojninski račun. Tožeča stranka se je lahko sama odločila ali bo izkoristila pravico, ki ji jo daje zakon, in zahtevala izplačilo sredstev, s čimer se je tudi odpovedala pravici do uveljavitve poklicne pokojnine kot temeljne pravice iz poklicnega zavarovanja. Ali bo torej zahteval izplačilo sredstev v enkratnem znesku, je v celoti v sferi zavarovanca.

15. Pravilno je torej stališče tožene stranke, da v obravnavanem primeru ni podlage za razširitev uporabe instituta povprečenja, saj položaj tožeče stranke ni primerljiv s položajem davčnega zavezanca, ki je v enkratnem znesku prejel dohodek, ki bi mu moral biti izplačan v več delih v preteklih letih, pa zaradi okoliščin, ki niso na njegovi strani, do sprotnega izplačila ni prišlo. Zaradi navedenega ni videti razloga, da bi morale biti na enkratno izplačilo sredstev iz poklicnega zavarovanja vezane enake davčne posledice, kot jih ZDoh-2 predpisuje za enkratno izplačilo plač oziroma drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki se izplačajo na podlagi sodne odločbe za večletno obdobje.

16. Drugačne odločitve pa po presoji sodišča tudi ne utemeljujejo določbe ZKDPZJU, na katere se tožeča stranka prvič sklicuje v upravnem sporu. V zadevi namreč ni spora o tem, da tožeči stranki obravnavani dohodek ni bil izplačan na navedeni pravni podlagi, in da pri obravnavanem izplačilu ne gre za dodatno pokojninsko temveč za obvezno dodatno pokojninsko zavarovanje oziroma za poklicno zavarovanje po določbah ZPIZ-2. Razlogov, ki bi narekovali analogno uporabo ZKDPZJU, sodišče ne ugotavlja, glede na podlago obravnavanega izplačila pa ga tudi ne utemeljuje zatrjevano neenako obravnavanje javnih uslužbencev v določbah ZKDPZJU.

17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožbene navedbe pa so neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo K II. točki izreka:

18. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.