Jedro

Metodologija za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada je veljaven predpis, ki se ne uporablja samo za določitev osnove za izračun provizije, pač pa tudi za izkazovanje odhodka iz naslova popravkov vrednosti delnic PID. Sprememba določbe 202. člena ZDavP se lahko uporabi pri odmeri davka od dobička pravnih oseb za leto 1998, ne pa tudi že za leto 1997.

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 1797/2000 z dne 13.9.2001.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje zavrnilo pritožničino tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 13.9.2001 (v nadaljevanju drugostopenjska upravna odločba). S to odločbo je tožena stranka zavrnila pritožničino pritožbo, s katero je ta delno izpodbijala odločbo Posebnega davčnega urada Davčne inšpekcije Republike Slovenije z dne 16.12.1998 (v nadaljevanju prvostopenjska upravna odločba). Organ prve stopnje je zavrnil pritožničino zahtevo za vrnitev preveč plačanih akontaci-j davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 34.706.745,00 SIT in preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za meseca januar in februar 1998 v znesku 1.451.096,00 SIT. Poleg tega je pritožnici naložil, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 96.946.682,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1998 do 31.10.1998 v znesku 108.260.093,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Prvostopenjsko upr-avno odločbo je pritožnica izpodbijala v delu, v katerem se je ta nanašala na vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb in na popravke vrednosti kratkoročnih finančnih naložb v znesku 215.193.110,20 SIT.

Pritožnica vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov iz 72. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000 - ZUS). Predlaga, naj Vrhovno sodišče spremeni izpodbijano sodbo tako, da bo tožbi ugodilo in ugotovilo, da je pritožnica upravičena do vračila preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 po zahtevi z dne 31.3.1998 oziroma naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v nov postopek. Pritožnica ne navaja izrecno, v katerem delu iz-podbija napadeno sodbo, iz njenih navedb in iz pritožbenega predloga pa se vidi, da jo izpodbija v tistem delu, ki se nanaša na davčne obveznosti za leto 1997. Sodišče je skladno z določbo prvega odstavka 350. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS preizkusilo izpodbijano sodbo samo v tem delu.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba ni utemeljena.

V delu, ki se nanaša na vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb, naj bi bilo sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, ker je svojo odločitev o vrednosti naložb v delnice pooblaščenih investicijskih družb in o tem, da bi morala pritožnica oblikovati popravke vrednosti do 31.12.1996, ne pa šele eno leto kasneje, oprlo na Metodologijo za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Uradni list RS, št. 5/95 in 23/95 - Metodologija), k-i med drugim določa, da se neizkoriščeni lastniški certifikati pri ugotavljanju čiste vrednosti sredstev PID ne upoštevajo. Pritožnica meni, da Metodologija ni bila obvezujoč akt za izkaz njenih dolgoročnih naložb. To naj bi izhajalo med drugim tudi iz obrazložitve v prvostopenjski upravni odločbi, kjer davčni organ opira svojo odločitev o tem, da bi morala oblikovati popravke vrednosti delnic PID že v letu 1995 in 1996, na Slovenske računovodske standarde (SRS), Metodologijo pa navaja le kot dodatni argu-ment za takšno odločitev. Tudi sama ATPV naj bi Metodologije ne štela za obvezujoč predpis, saj naj bi njeno uporabo glede vrednotenja dolgoročnih naložb le priporočala. Da je pritožnica pravilno izkazovala svoje finančno stanje na dan 31.12.1997, naj bi potrjevalo tudi pozitivno revizorsko mnenje. Tako različno vrednotenja njenih dolgoročnih naložb naj bi bilo po pritožničinem mnenju mogoče le zato, ker sta revizor in davčni organ kot podlago up-orabila SRS, ne pa Metodologije, ki ni prisilen predpis. Pri uporabi računovodskih standardov pa naj bi šlo le za vprašanje bolj ali manj realne ocene vrednosti naložb, ne pa za vprašanje zakonitosti njihovega vrednotenja.

Ta stališča pritožnice glede pravne narave Metodologije so napačna. Da gre za veljaven predpis, ki se ne uporablja samo za določitev osnove za izračun provizije, je obširno in prepričljivo utemeljilo sodišče prve stopnje (glej zlasti zadnji odstavek na 5. strani in prva dva odstavka na 6. strani izpodbijane sodbe). Tudi na to, kako izdano pozitivno revizijsko mnenje (ne) vpliva na pravilnost davčnega izkaza, je sodišče prve stopnje prepričljivo odgovorilo (glej tretji odstavek na 6. strani), zato Vrhovno -sodišče teh utemeljitev ne ponavlja, ampak se le sklicuje nanje. Da je Metodologija normativni akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje, je - ravno tako v zvezi z vprašanjem pravilnosti izkazovanja odhodkov iz naslova popravkov vrednosti delnic PID v letu 1997 - potrdilo tudi že to sodišče (sodba I Up 137/2001). Glede pravne narave in veljavnosti Metodologije sodišče le še pojasnjuje, da gre za splošni akt za izvrševanje javnih pooblastil. Iz tega, da je Ustavno sodišče preso-jalo njegovo skladnost z zakonom in Ustavo, izhaja, da mu je tudi to priznalo to pravno lastnost (glej peto alinejo prvega odstavka 160. člena Ustave). Splošni akti za izvrševanje javnih pooblastil pa so "predpisi" v širšem smislu - glej npr. Krivic, v: Ustavno sodstvo, Cankarjeva založba 2000, str. 71 - torej splošni akti, ki z avtoriteto oblasti zavezujejo naslovnike. Tudi morebitne pomisleke zoper uporabo takšnega splošnega akta kot podlage za dav-čno obveznost, je treba zavrniti. Tako je Ustavno sodišč-e v odločbi U-I-251/00 dne 23.5.2002 med drugim odločilo, da določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon. Na ta način je torej Metodologija lahko sestavni del gornje premise pri odločanju o davčnih obveznostih. Metodologija je bila torej že v letu 1996 veljaven prisilen predpis in s tem, da je svojo odločitev oprlo na Metodologijo, sodišče prve stopnje ni zmotno uporabilo materialnega prava.

Tudi če bi obveljalo stališče, da je bila Metodologija veljaven prisilen predpis, pa je šlo po pritožničinem mnenju le za vprašanje časovne "prerazporeditve" popravkov vrednosti kot odhodkov, ne pa za vprašanje njihove upravičenosti. Če že, bi bilo torej Metodologijo treba uporabiti na način, da bi se pritožničina izguba, tako ugotovljena v letu 1996 (ko dobiček še ni bil obdavčen), upoštevala kot zmanjšanje njene davčne osnove v letu 1997. Opozarja, da je zmanjšanje davčne osnove uveljavljala v pripombah na zapisnik dne 26.11.1998, sodišče prve stopnje pa naj bi bilo zmotno uporabilo materialno pravo, ker je štelo, da uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove na tej podlagi ni več mogoče po poteku roka za vložitev davčnega obračuna (31.3.1998).Takšna pravno napačna razlaga naj bi bila v nasprotju z ustavnim načelom enakosti, načelom poštenosti in pravičnosti ter tudi v nasprotju z voljo zakonodajalca. V zvezi s tem opozarja tudi na razlike in nedoslednosti v pravnih stališčih upravnih organov prve in druge -stopnje in prvostopenjskega sodišča. Tako je upravni organ prve stopnje zahtevo za zmanjšanje davčne osnove zavrnil zgolj s sklicevanjem na določbo 202. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami - ZDavP). Drugostopenjski organ na pritožbene navedbe s tem v zvezi odgovarja, da je uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove mogoče do poteka roka za oddajo davčne napovedi oziroma do izdaje odmerne odločbe, potem pa zmotno ugotavlja, da je pritožnica to uveljavljala šele v pritožbi. Sodišče pa se je pri svojem stališču, da je to mogoče storiti le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, sklicevalo na domnevno enako stališče drugostopenjskega organa, ki pa je bilo v resnici drugačno.

Pravno stališče sodišča prve stopnje, da bi lahko pritožnica v spornem primeru uveljavljala zmanjšanje osnove za davek od dobička pravnih oseb le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, je pravilno. Sprememba oziroma dopolnitev 202. člena, ki sedaj določa, da je to mogoče storiti še tudi po tem, vse do izdaje odmerne odločbe, je bila uveljavljena šele z 21. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98 - ZDavP-C). ZDavP-C je začel veljati 1.1.1999, v -prehodni določbi 39. člena pa je določil, da se določba 21. člena uporablja tudi za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1998. V spornem primeru pa je šlo za odmero davka za leto 1997, rok za uveljavljanje zmanjšanja osnove je tako potekel 31.3.1998 (prvi odstavek 201. člena ZDavP).

Pritožnica se zavzema za drugačno razlago tudi s sklicevanjem na ustavna načela enakosti, poštenosti in pravičnosti in tudi na domnevno drugačno voljo zakonodajalca. Jasne določbe 39. člena ZDavP-C pa ni mogoče razložiti na drugačen način, kot jo je uporabilo prvostopenjsko sodišče. K drugačni razlagi zlasti ne more voditi domnevna - z ničimer izkazana - volja zakonodajalca. Ne glede na to pa vsako drugačno razlago preprečujejo že pravila gramatikalne razlage (z letnico jasno določeni začetek uporabe ozir-oma veljavnosti določbe 21. člena). Vrhovno sodišče pa tudi ne vidi, v čem bi uporabljena določba ZDavP kršila navedena ustavna načela - zaradi česar bi bila lahko, ker drugačna razlaga ni možna, v neskladju z Ustavo. Prekluzivni roki za uveljavljanje pravic niso v nasprotju z Ustavo, določbe o časovni veljavnosti sprememb predpisov, ki za naslovnike prinašajo določene ugodnosti oziroma izboljšave, pa posamezne skupine nujno postavljajo v neenak položaj. Ustava ne zahteva, da bi moral zakonodajalec ob uve-dbi sprememb izenačiti pravni položaj vseh naslovnikov, glede katerih je to v času uveljavitve spremembe predpisa še mogoče. To zlasti velja, če gre za spremembe predpisov, ki ne posegajo v ustavne pravice. Glede na to, da je pritožnica uveljavljala zmanjšanje davčne osnove po preteku roka, se Vrhovnemu sodišču tudi ni bilo treba opredeljevati glede vprašanja, ali je pri njej sploh mogoče govoriti o davčni izgubi (34. člen Zakona o davku na dobiček pravnih oseb - Uradni list RS, št. 72/93 s spremembami - -ZDDPO) v letu 1996, glede na to, da ji po določbi 65.a člena ZDDPO davka na dobiček do 31.12.1996 ni bilo treba plačevati. Vrhovno sodišče je sicer ugotovilo, da se pri navajanju svojega pravnega stališča do vsebine in uporabe 202. člena ZDavP prvostopenjsko sodišče res napačno sklicuje tudi na domnevno enako stališče upravnega organa druge stopnje. Ta napaka pa, ob tem, da je glede tega vprašanja pravno stališče v izpodbijani sodbi pravilno, in glede na to, da nikoli ni bilo sporno, da je pritožnica dala pripombe na zapisnik sicer pred izdajo prvostopenjske upravne odločbe, vendar pa po preteku roka za vložitev davčnega obra-čuna za leto 1997, ni vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe.

Sodišče prve stopnje naj bi bilo zmotno uporabilo materialno pravo tudi s tem, da popravka vrednosti kratkoročnega posojila, ki ga je pritožnica dala Rimokatoliškemu škofijstvu Maribor (RKŠM), ni priznalo kot odhodek. Pritožnica ponavlja svoje stališče, da je utemeljeno in skladno z računovodskimi standardi oblikovala popravek in s tem izkazala odhodke, glede na to, da je bilo to posojilo dano kot začasni vir za financiranje odkupa poslovnega deleža v TV3 od RKŠM, izkazalo pa se je, da je bil kapital druž-be TV3 negativen. Glede tega vprašanja je dala prepričljivo pravno utemeljitev že upravna odločba prve stopnje, poznejše odločbe se na tam izraženo pravno stališče le sklicujejo - izpodbijana odločba v drugem odstavku na 7. strani. Vrhovno sodišče z izraženimi pravnimi stališči glede tega vprašanja soglaša in se na njih sklicuje, da mu jih ni treba ponavljati.

Pritožnica uveljavlja tudi razlog zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, ne pove pa izrecno, katera dejstva naj bi bilo prvostopenjsko sodišče zmotno oziroma nepopolno ugotovilo. Te kršitve tudi implicitno ne izhajajo iz njenih navedb. Poleg tega je ta pritožbeni razlog dopustno uveljavljati le, kadar in kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku (peti odstavek 72. člena ZUS). Prvostopenjsko sodišče pa dejanskega stanja ni ugotavljalo, saj je odloči-tev v celoti oprlo na dejstva, ki so bila ugotovljena že v upravnem postopku. Zato pritožnica tudi z uveljavljanjem tega pritožbenega razloga ne more uspeti.

S katerim ravnanjem naj bi sodišče prve stopnje bistveno prekršilo določbe postopka v upravnem sporu, pritožnica ne pove, takšnih kršitev pa pritožbeno sodišče ni našlo tudi v mejah preizkusa izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti (drugi odstavek 350. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 16. člena ZUS).

Glede na povedano je Vrhovno sodišče pritožbo po 73. členu ZUS kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.