Jedro

Glede na nova stališča Vrhovnega sodišča je določbo razumeti tako, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, tudi če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, in da torej ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona. To pa pomeni, da je davčni organ stališča iz (starejše) sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 nepravilno štel za zadostno podlago za izpodbijano odločitev, saj je pri odločanju spregledal oziroma ni upošteval (na pravilen način) drugega odstavka 7. člena ZDoh-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odpravi 1. točka izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. 4297-32108/2019-7 z dne 9. 10. 2019. II. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ v 1. točki izreka odločil, da se tožnik od 1. 1. 2018 do 1. 10. 2019 šteje za rezidenta Republike Slovenije na podlagi 6. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Od 2. 10. 2019 pa se tožnik šteje za nerezidenta Republike Slovenije na podlagi 6. člena ZDoh-2 do sprememb dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status (2. točka izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je navedeno, da je davčni organ na podlagi uradnih evidenc ugotovil, da je bil tožnik z odločbo z dne 23. 2. 2010 opredeljen za nerezidenta Slovenije na podlagi določil 4. člena Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja, sklenjene med Slovenijo in Nemčijo (v nadaljevanju KIDO). Ker se v skladu s sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015 rezidentski status presoja zgolj na podlagi ZDoh-2, tožnik pa je imel v obdobju od 1. 1. 2018 do 1. 10. 2019 prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, tožnik na podlagi 1. točke 6. člena ZDoh-2 v navedenem obdobju šteje za rezidenta Slovenije. Ugotovljeno je bilo, da je imel tožnik v obdobju od 10. 9. 2009 do 1. 10. 2019 prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. Od 2. 10. 2019 pa je imel v Sloveniji prijavljeno le začasno prebivališče. Iz razpoložljivih podatkov in uradnih evidenc, ki jih vodi davčni organ oziroma so mu dostopne, in iz predložene dokumentacije je še razvidno, da je tožnik državljan druge države in da s partnerko prebiva v Wolfsburgu v Nemčiji. Oba imata v Nemčiji tudi prijavljeno začasno prebivališče. 3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Ob sklicevanju na 6. člen ZDoh-2 je v celoti pritrdilo stališčem prvostopenjskega davčnega organa in dodalo, da se z novo določbo 7. člena ZDoh-2 ne spreminjajo postopki odločanja o rezidentskem statusu, kot so se izvajali po sodni praksi iz leta 2015. Tožnik ni predložil nobenih dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da mu je bil v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi (v odmernem postopku) že določen status nerezidenta za namene mednarodne pogodbe. Šele tak dokaz bi namreč narekoval uporabo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. 4. Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v 1. točki izreka spremeni tako, da se tožnik od 1. 1. 2018 do 1. 10. 2019 šteje za nerezidenta Republike Slovenije na podlagi drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Podredno predlaga odpravo odločbe v izpodbijanem delu in vrnitev zadeve davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka, ki pa jih ne specificira.

5. V tožbi davčnemu organu očita neuporabo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Organ namreč ni upošteval dejstev in okoliščin, ki se navezujejo na uporabo navedene zakonske določbe, ki nedvomno predstavlja nacionalno zakonodajo. Poudarja, da že iz odločbe z dne 23. 2. 2010 izhaja, da je imel tožnik od 10. 9. 2009 v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, pa je bilo kljub temu odločeno, da ni slovenski rezident. Davčni organ je namreč pravilno zaključil, da je imel tožnik prebivališče v Sloveniji prijavljeno zgolj formalno, dejansko pa je prebival (in še prebiva) in ima vse rezidentske vezi v Nemčiji. Od izdaje odločbe leta 2010 pa do 1. 10. 2019 ni prišlo do nobene spremembe okoliščin, ki bi vplivale na njegov rezidentski status. Tožnik je pri nemškem davčnem organu vložil zahtevek za izdajo potrdila o rezidentstvu za namene KIDO in organ mu je izdal taki potrdili za leti 2018 in 2019. Potrdili in njun uradni prevod sta bili predloženi v pritožbenem postopku. Tožnik je 28. 2. 2019 v Nemčiji vložil tudi davčno napoved, v kateri je uveljavljal ugodnosti po mednarodni pogodbi, torej je v teku odmerni postopek, le da o vlogi iz razlogov izven njegove sfere še ni odločeno.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

7. Sodišče je v zadevi odločalo po sodnici posameznici v skladu s sklepom I U 215/2020-12 z dne 8. 11. 2022, izdanim na podlagi tretjega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

**K I. točki izreka**

8. Tožba je utemeljena.

9. Iz upravnih spisov zadeve kot nesporno sledi, da je davčni organ dne 23. 2. 2010 izdal odločbo št. DT4217-4428/2009-6 09043-01, s katero je odločil, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2009 dalje. Ta odločba je pravnomočna. Predmet tega spora pa je presoja zakonitosti odločitve davčnega organa, da je tožnik v relevantnem obdobju, tj. od 1. 1. 2018 do 1. 10. 2019, po določbi 1. točke 6. člena ZDoh-2 štel za rezidenta Slovenije. Pri tem med strankama postopka ni sporno, da je imel tožnik v navedenem obdobju v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče. Prav tako v zadevi sporno, da je imel tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče že v času izdaje odločbe z dne 23. 2. 2010. 10. ZDoh-2 v 6. členu določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od šestih pogojev, navedenih v 1. do 6. točki. Po 1. točki 6. člena navedene zakonske določbe je zavezanec rezident Slovenije, če ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. V drugem odstavku 7. člena pa zakon določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

11. Tako prvostopenjski davčni organ kot toženka se sklicujeta na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, po kateri se rezidentski status za namene KIDO ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, še pred uveljavljanjem pravic iz konvencije v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Po izdaji navedene sodbe je bila sprejeta novela ZDoh-2R (Uradni list RS, št. 63/16), s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017 dalje, je relevanten tudi za presojo zakonitosti izpodbijane odločbe, izdane v letu 2019. 12. Vrhovno sodišče je po izdaji izpodbijane odločbe in po vložitvi predmetne tožbe izdalo sklep X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022, v katerem je razložilo pomen drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Po presoji revizijskega sodišča je že na podlagi jezikovne razlage prvega dela drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 razvidno splošno pravilo, da se rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju navedena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice.1

13. Po presoji Vrhovnega sodišča vsebina omenjene fikcije in njena umestitev v 7. člen z naslovom "nerezident" omogoča tudi nadaljnji sklep, ki je očiten. Ta je, da se oseba iz drugega odstavka 7. člena šteje za nerezidenta Slovenije za namen uporabe ZDoh-2. S tem je za omenjene zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente. Temu pritrjuje tudi namenska razlaga. Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva k obrazložitvi 1. člena ZDoh-2R,2 je bil namen te določbe, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident in za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja, ne bi več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2. 14. Glede na nova stališča Vrhovnega sodišča je določbo razumeti tako, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, tudi če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, in da torej ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona. To pa pomeni, da je davčni organ stališča iz (starejše) sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 nepravilno štel za zadostno podlago za izpodbijano odločitev, saj je pri odločanju spregledal oziroma ni upošteval (na pravilen način) drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. 15. Že iz tega razloga je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti. Ker pa je tožnik s tožbo zahteval odločitev o rezidentskem statusu (spor polne jurisdikcije), je sodišče na glavni obravnavi vpogledalo v listine upravnega spisa in priloge k tožbi (A2 do A11), med katerimi se nahajata tudi potrdili nemškega davčnega organa z dne 19. 9. 2019 oziroma 16. 10. 2019 z vsebino, da organ tožnika šteje za rezidenta Nemčije za namene KIDO. Gre za potrdili, ki ju je tožnik priložil že k pritožbi, in do katerih se je toženka v drugostopenjski odločbi opredelila. Obrazložila je, da ne gre za dokaze, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je bil tožniku v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi že določen status nerezidenta za namene mednarodne pogodbe. Toženka je na glavni obravnavi ugovarjala, da gre za (pri)tožbene novote,3 saj bi tožnik dokazila lahko pridobil in organu predložil že pred izdajo odločbe na prvi stopnji. Glede na to, da toženka potrdil v svoji odločbi ni štela za pritožbeni novoti, ju je po presoji sodišča treba kot pravočasni upoštevati tudi v tem sodnem postopku. Tožnik mora namreč imeti možnost izpodbijati stališče toženke, pri katerem je njena pooblaščenka vztrajala tudi na naroku, in sicer da tožnik s potrdiloma ni dokazal statusa nerezidenta Slovenije za namene KIDO. Je pa sodišče kot prepozne zavrnilo dokazne predloge obeh strank, predložene na glavni obravnavi (tretji odstavek 20. člena ZUS-1), saj stranki nista navedli opravičljivih razlogov, zakaj dokazov nista predložili že prej v postopku (priloge A13-A15 in B1-B2).

16. Glede na navedeno je napačno stališče toženke, da bi moral tožnik za uporabo izjeme iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 predložiti odločbo, izdano v odmernem postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi. Iz zakona namreč ne izhaja, da bi morala biti za nastop fikcije iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 zavezancu že izdana odločba o odmeri davka. Pogoj iz navedene določbe ZDoh-2, torej da tuja država zavezanca v relevantnem obdobju po mednarodni pogodbi šteje za svojega rezidenta, je namreč mogoče izkazati tudi z ustreznim potrdilom tujega davčnega organa. Prav to pa je tožnik s predložitvijo potrdil, ki se nanašata na leti 2018 in 2109, tudi storil. 17. Navedeno pomeni, da tožnik ob pravilni razlagi materialnega prava šteje za osebo iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 in da je torej zanj nastopila zakonska fikcija, po kateri kljub prijavljenemu stalnemu prebivališču v Sloveniji, za namene uporabe ZDoh-2 v obdobju od 1. 1. 2018 do 1. 10. 2019 šteje za nerezidenta Slovenije. Davčni organ je glede na zgoraj navedeno napačno uporabil materialno pravo, zato je sodišče na podlagi prvega odstavka 65. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v 1. točki izreka odpravilo. V povezavi s pravnomočno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT4217-4428/2009-6 09043-01 z dne 23. 2. 2010, to pomeni, da tožnik v obdobju od 1. 1. 2018 do 1. 10. 2019 šteje za nerezidenta Republike Slovenije. Sprememba izpodbijane odločbe in odločitev o rezidentskem statusu, kot jo predlaga tožnik, zato niti ni potrebna, saj je že samo z (delno) odpravo odločbe vzpostavljeno stanje, kot bi bilo, če odpravljena odločba sploh ne bi bila izdana (glej 281. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki ureja pravne posledice odprave odločbe). Ponovno odločanje o isti stvari na podlagi rednih pravnih sredstev ne da bi se okoliščine, vezane na ugotavljanje rezidenstva, kakor koli spremenile,4 pa bi pomenilo tudi kršitev 158. člena Ustave,5 zato sodišče niti ne more samo odločiti o tožnikovem statusu.

**K II. točki izreka**

18. Odločitev o stroškovnem zahtevku temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1, ki sodišče pri odmeri stroškov postopka napotuje na Zakon o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Tožnik v tožbi ni opredeljeno navedel stroškov, za katere zahteva povračilo (drugi odstavek 163. člena ZPP), niti tega ni storil na glavni obravnavi oziroma v dodatnem 5-dnevem roku, ki mu ga je določilo sodišče. Zato mu sodišče stroškov ni moglo priznati, ampak je njegov stroškovni zahtevek zavrnilo.

19. Znesek za tožbo plačane sodne takse pa bo sodišče tožniku vrnilo po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

1 Po KIDO se namreč rezidenstki status ugotavlja zaradi določitve oseb, za katere se KIDO uporablja, torej oseb, ki so upravičene do ugodnosti po KIDO (1. člen KIDO), in za določitev države, ki ima pravico do obdavčitve dohodka posameznika, s čimer se odpravlja dvojna obdavčitev. Slednja je posledica bodisi dvojnega rezidentstva osebe bodisi obdavčitve v državi rezidentstva osebe in v državi vira dohodka oziroma premoženja (4. člen KIDO). 2 Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), EPA 1441-VII, Poročevalec Državnega zbora z dne 8. 9. 2016, str. 28. 3 Skupaj še z drugimi listinami, konkretno potrdila nemškega organa za A. A. in kopija napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. 4 Kot izhaja iz odločbe, je imel tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče v obdobju od 10. 9. 2009 do 1. 10. 2019 in se torej okoliščine v zvezi s tem od izdaje odločbe iz leta 2010 niso spremenile. 5 Prim. 19. točko obrazložitve sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022.